III FSK 1007/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec- Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 694/22 w sprawie ze skarg J. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 września 2022 r., nr 1801-IOD.4120.3.2022, 1801-IOD.4123.12.2022, 1801-IOD.4121.3.2022 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 lutego 2023 r., I SA/Rz 694/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi J. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 15 września 2022 r., nr 1801-IOD.4120.3.2022, 1801-IOD.4123.12.2022, 1801-IOD.4121.3.2022 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. - które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 180, 187 § 1, 188 o.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej analizy zebranych dowodów i oparcia oceny posiadanego materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ podatkowy pierwszej instancji i poprzez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu spółki E. sp. z o.o., podczas gdy wykazano istnienie przesłanek egzoneracyjnych wobec wskazania majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie należności jeśli nie w całości to w znacznej części z pominięciem dowodów w postaci: pisma syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. z dnia 1 grudnia 2022 r. odnośnie uznania kwoty wierzytelności w wysokości 1 047 641, 48 zł w masie upadłości. Skarżący zarzucił wyrokowi sądu pierwszej instancji zaakceptowanie wydania trzech decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 15 września 2022 r. z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych: a) spółka E. sp. z o.o. posiada wierzytelności w łącznej wysokości 1 047 641, 48 zł wobec P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej uznane przez syndyka masy upadłości, sprawa o rozliczenie upadłego toczy się przed Sądem Rejonowym dla K. w K. Wydział Gospodarczy ds. upadłości pod sygnaturą [...], a kwoty do podziału pomiędzy wierzycieli niezabezpieczonych rzeczowo zebrane na koncie bankowym masy upadłości przekraczają obecnie 2 miliony złotych a pod koniec 2023 r. powinny osiągnąć ok. 5 000 000 zł o czym zaświadcza syndyk masy upadłości w pismach z dnia 1 grudnia 2022 r. oraz 14 kwietnia 2023 r., b) art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. przez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne co do ustalenia momentu niewypłacalności spółki E. sp. z o.o. oraz ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co skutkowało nieustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w toku postępowania nie udzielono odpowiedzi: do kiedy członek zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki; a ponadto połączenie długów spółki E. sp. z o.o. z okresu przed i po sprawowaniu zarządu majątkiem P. sp. z o.o. w upadłości przez zarządcę sądowego, który wymógł na spółce E. produkcję wyrobów betonowych w marcu i kwietniu 2018 r. a także ich sprzedaż w następnych miesiącach, za które nie zapłacił mimo iż przyjął wyroby betonowe i potwierdzające je faktury wystawione prawidłowo przez spółkę E. sp. z o.o. co znacznie zwiększyło zadłużenie spółki E. sp. z o.o. wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 i art. 3 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: 1) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - członka zarządu spółki E. sp. z o.o., podczas gdy zdaniem skarżącego wykazano istnienie przesłanek egzoneracyjnych wobec zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki E. sp. z o.o. oraz wskazania majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie należności w całości lub znacznej części, w tym: a) spółka E. sp. z o.o. posiada wierzytelności w łącznej wysokości 1 047 641, 48 zł przeciwko P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w T., sprawy o zapłatę kwot należnych E. sp. z o.o. rozstrzygnie sędzia komisarz w toczącym się przed Sądem Rejonowym dla K. w K. Wydział [...] Gospodarczy ds. upadłościowo-restrukturyzacyjnych sygn. akt [...]; co potwierdził w piśmie z dnia 14 kwietnia 2023 r., syndyk masy upadłości P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej do sygn. akt [...]. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a.; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; ponadto o zasądzenie należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych za obie instancje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a. Analizuje wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, kształtujące stan faktyczny sprawy, z uwzględnieniem norm materialnoprawnych, które dotyczą odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki. Spełniony został również wymóg art. 134 § 1 p.p.s.a. co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną. W tych ramach zakreślonych ustawą sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11). Innymi słowy rozpoznał sprawę w jej całokształcie z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W ramach wykładni kwestionowanych art. 122 i art. 187 § 1 o.p. należy podnieść, że w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12). Zwłaszcza celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki NSA z: 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. nr 1, poz. 7; 28 maja 2008 r., II FSK 491/07). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Również przepis art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). W sprawie niniejszej wbrew wywodom skargi kasacyjnej, strona skarżąca nie przedstawiła jednoznacznych dowodów na okoliczność, że działalność zarządcy sądowego w przedmiocie produkcji wyrobów betonowych w marcu i kwietniu 2018 r. znacznie zwiększyło zadłużenie spółki, co nie pozostawało bez wpływu na zadłużenie spółki wobec Skarbu Państwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego proste zestawienie dat pozwala na stwierdzenie, że ewentualne uchybienia nadzorcy sądowego nie pozostawały w bezpośrednim związku z zadłużeniem spółki powstałym przed marcem i kwietniem 2018 r., które stanowiło o wszczęciu postępowania w sprawie niniejszej. Strona skarżąca nie wykazała również na czym w istocie polegało naruszenie art. 188 o.p. nie mówiąc już o tym, że nie wykazała aby to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p., który stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie, n.p. nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych rozstrzygnąć danej sprawy (por. wyroki: NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14; WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2016 r., I SA/Bd 217/16). W judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się, ze biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów. W sprawie niniejszej stan faktyczny sprawy został oparty w zdecydowanej większości na dowodach z dokumentów i nie było żadnych wątpliwości do jego subsumcji pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Co równie istotne strona skarżąca nie wykazała w jakim konkretnie zakresie niezbędne są wiadomości specjalne, które wymagałyby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Z treści sformułowanego zarzutu zdaje się wynikać, że skarżący domaga się ustalenia faktycznych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, co w sposób oczywisty jest sprzeczne z rolą jaka przypada biegłemu przy wydawaniu opinii. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Hipoteza tego przepisu opiera się na założeniu, że po bezskutecznej egzekucji przeciwko spółce, a następnie konstytutywnym (w drodze decyzji administracyjnej) przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu, może dojść do faktycznego "wykrycia" mienia dłużnika. Powstaje zatem podstawa do zwolnienia się z odpowiedzialności za cudze zobowiązanie, to jest, długu o charakterze akcesoryjnym i subsydiarnym (zob. postanowienie SN z 2 marca 2022 r., III USK 330/21). By doszło do zaistnienia tej ustawowej przesłanki egzoneracyjnej może być uznane tylko takie mienie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części (wyrok NSA z 23 marca 2022 r., III FSK 428/21). Innymi słowy musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości spółki i innymi jej zobowiązaniami (zob. wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., I SA/Lu 643/21). Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest więc sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, co do którego można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14 i powołane tam orzecznictwo). Takim niewątpliwie mieniem jest podawana przez stronę skarżącą wierzytelność wobec P. sp. z o.o. w łącznej wysokości 1 047 641, 48 zł. Otóż jak słusznie podnosi w odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby administracji skarbowej, sędzia komisarz nie zatwierdził listy wierzytelności w części zgłoszonych wierzytelności spółki, bowiem rada wierzycieli E. zakwestionowała wysokość wierzytelności spółki, syndyk nie jest w stanie powiedzieć jaka część funduszy masy zostanie przeznaczona do podziału pomiędzy wierzycieli niezabezpieczonych rzeczowo w tym jaka suma w przybliżeniu przypadnie spółce. Co jednak najważniejsze syndyk nie jest w stanie podać przybliżonego terminu zakończenia postępowania upadłościowego. Może to nastąpić w perspektywie 5 lat (zob. pismo syndyka z 14 kwietnia 2023 r.). W tej sytuacji zasadnie sąd pierwszej instancji skonstatował, że przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przesłanka egzoneracyjna nie ziściła się. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Wojciech Stachurski