I SA/Gd 944/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 2023 r., nr 2201-IEW.4120.9.2023/KT, 2201-IEW.4121.6.2023/KT, 2201-IEW.4123.21.2023/KT w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 3, § 3, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 11 ust. 1-2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm., dalej jako "Prawo upadłościowe"), po rozpatrzeniu odwołania W. K. (dalej jako "Skarżący"), od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 30 marca 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu Z. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka"), solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu M. L., za zaległości Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 06/2018 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za 04/2019 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 03 i 06/2018 r. oraz podatku od towarów i usług za 06/2018 r. W konsekwencji powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. W związku z przymusowym dochodzeniem tych należności powstały również koszty egzekucyjne. Naczelnik US postanowieniem z 19.01.2023 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności - jako członka zarządu Spółki, solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu, za ww. zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Postanowienie zostało doręczone 02.02.2023 r. 2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 30.03.2023 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu Spółki, solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu, za ww. zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał, że podjęte przez organ egzekucyjny działania, mające na celu wyegzekwowanie nieuiszczonych zaległości okazały się bezskuteczne. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki. Skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek ekskulpacyjnych. 2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącego, reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, Dyrektor IAS decyzją z dnia 11 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził prawidłowość wszczęcia postępowania na podstawie art. 108 O.p., bowiem postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wszczęto 02.02.2023 r., natomiast postępowanie egzekucyjne wszczęto na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych przez wierzyciela w dniach 03.09.2018 r., 06.05.2019 r., 03.07.2019 r., 02.07.2020 r. i przekazanych organowi egzekucyjnemu (w tym przypadku wierzycielem i organem egzekucyjnym był Naczelnik US). Organ wskazał, że Skarżący pełni obowiązki wiceprezesa zarządu Spółki od 24.05.2017 r. (uchwała nr 4 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 24.05.2017 r.). Ponadto w skład zarządu Spółki powołano również M. L. jako prezesa zarządu (uchwała nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 24.05.2017 r.). Zatem Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu – w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. (tj. 1.04.2019 r.), zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 06/2018 r. (tj. 20.07.2018 r.), podatku dochodowego od osób fizycznych za 04/2019 r. (tj. 20.05.2019 r.), zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 03 i 06 / 2018 r. (tj. 20.04.2018 r. i 20.07.2018 r.) oraz podatku od towarów i usług za 06/2018 r. (tj. 25.07.2018 r.). Powyższe potwierdza także odpis z rejestru przedsiębiorców KRS. Dyrektor IAS wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych zastosowano liczne środki egzekucyjne, jednakże nie doprowadziło to do uregulowania należności objętych zaskarżoną decyzją. Dokonano m.in. zajęcia rachunku bankowego Spółki. W odpowiedzi na zawiadomienie bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na wskazanym rachunku bankowym. Nie ujawniono również innych rachunków bankowych Spółki, na których znajdowałyby się środki pieniężne podlegające zajęciu. Ponadto dokonano szeregu zajęć wierzytelności u kontrahentów Spółki. W odpowiedzi na powyższe zajęcia kontrahenci nie uznali wierzytelności wskazując, iż nie posiadają zobowiązań względem Spółki. Zajęcie wierzytelności zostało uznane wyłącznie przez jednego kontrahenta Spółki – F. SA, przy czym kontrahent ten poinformował, że nie ma możliwości uregulowania swoich zobowiązań wobec Spółki. W związku z brakiem realizacji zajęcia wierzytelności pieniężnej przez F. SA, postanowieniem z 23.10.2018 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik PUS") określił spółce wysokość zajętej i nieprzekazanej kwoty, a następnie wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku F. Prowadzone postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku F. SA zostało następnie umorzone przez Naczelnika US postanowieniem z 21.11.2022 r. z uwagi na wykazanie, iż w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki organu (bezskuteczność egzekucji). W protokole o stanie majątkowym Spółki z 09.03.2020 r. członkowie zarządu oświadczyli, że Spółka nie prowadzi bieżącej działalności gospodarczej, nie dokonuje sprzedaży towarów i usług, nie posiada żadnych ruchomości o wartości handlowej, wyposażenia, środków trwałych, środków pieniężnych na rachunkach bankowych i w gotówce, jak również akcji, obligacji, ani innych praw majątkowych. W toku dalszego postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie posiada innych wierzytelności, środków transportowych oraz nieruchomości. Zarząd Spółki w treści sprawozdania finansowego za 2020 r. wskazał, że Spółka posiada prawo wieczystego użytkowania trzech działek, jednakże okoliczność ta nie znajduje odzwierciedlenia w aktualnej treści księgi wieczystej (prawo wieczystego użytkowania przysługuje innemu podmiotowi). W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki nie wyegzekwowano żadnych kwot. Organ egzekucyjny stwierdził brak majątku, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe Spółki z tytułu ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Wobec powyższego Naczelnik US postanowieniem z 22.11.2022 r. umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych działań do majątku Spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, w ocenie organu odwoławczego zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Dyrektor IAS wskazał, że zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku na koniec 2018 r. oraz 2019 r. Jednakże nie jest możliwa ocena, czy stan niewypłacalności utrzymał się następnie przez okres co najmniej 24 miesięcy, ponieważ Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za kolejne lata. Jak wynika z akt sprawy Spółka nie uregulowała zaległości: z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 03/2018 r. (z terminem płatności 20.04.2018 r.) i 06/2018 r. (z terminem płatności 20.07.2018 r.), zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 06/2018 r. (z terminem płatności 20.07.2018 r.), z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. (z terminem płatności 01.04.2019 r.), podatku od towarów i usług za 06/2018 r. (z terminem płatności 25.07.2018 r.), pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 04/2019 r. (z terminem płatności 20.05.2019 r.). Ponadto posiadała zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Pile z tytułu należnych składek na fundusz ubezpieczeń zdrowotnych za 07/2018 r. i 04/2019 r. oraz zaległości wobec Prezydenta Miasta Sopotu za okres od 04-11/2019 r. i 02 -07/2020 r. W wyniku analizy przesłanki zaprzestania płacenia długów organ uznał, że Spółka zaprzestała terminowego regulowania swoich zobowiązań począwszy od 20.07.2018 r., bowiem z upływem tego dnia nie uregulowała drugiego z kolei zobowiązania, tj. z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 06/2018 r. Pierwszą nieuregulowaną należnością było zobowiązanie z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 03/2018 r. Wobec powyższego ww. zobowiązania stały się zaległościami - odpowiednio 21.04.2018 r. i 21.07.2018 r. Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 21.07.2018 r., zatem organ uznał, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 22.10.2018 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania z tytułu pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 06/2018 r. Zatem zarząd Spółki winien w 30-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe, tj. licząc od dnia 22.10.2018 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Jednakże zarząd Spółki nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Ponadto taki wniosek nie wpłynął także po tym terminie. Stwierdzając, że w zakresie obowiązków Skarżącego jako członka zarządu była kontrola zadłużenia Spółki oraz terminowości regulowanych zobowiązań, organ uznał, że niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. W postępowaniu przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym, Skarżący nie uprawdopodobnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżący podniósł, że istnieje możliwość zabezpieczenia zobowiązań Spółki na prawie wieczystego użytkowania trzech działek. Ponadto wskazał na możliwość zaspokojenia zobowiązań Spółki z wierzytelności posiadanej w F. SA. Odnosząc się do pierwszego z powyższych twierdzeń organ zauważył, że Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających przynależność ww. nieruchomości do majątku Spółki. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny pismem z 12.10.2018 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w Sopocie o wpis wzmianki o wszczęciu egzekucji z ww. nieruchomości. Jednakże powyższy wniosek został oddalony postanowieniem sądu z 06.05.2020 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż w Dziale II ww. księgi wieczystej jako użytkownik wieczysty nieruchomości wpisana jest C. Sp. z o.o., a nie dłużnik Spółka. Zatem skoro Spółka nie jest użytkownikiem wieczystym ww. nieruchomości to nie jest możliwe zaspokojenie zobowiązań Spółki we wskazywany sposób. Zauważyć bowiem należy, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych w znacznej części. Określenie zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Natomiast w odniesieniu do przywoływanej przez Skarżącego wierzytelności przysługującej Spółce od spółki F. SA zauważamy, że Naczelnik PUS dokonał zajęcia przysługującej Spółce od F. SA wierzytelności pieniężnej (zawiadomienie z 20.08.2018 r.). W odpowiedzi na powyższe zajęcie F. SA uznał wierzytelność, przy czym jednocześnie poinformował, że nie ma możliwości uregulowania swoich zobowiązań wobec Spółki. Z uwagi na brak realizacji zajęcia wierzytelności pieniężnej, Naczelnik PUS postanowieniem z 23.10.2018 r. określił F. SA wysokość zajętej i nieprzekazanej kwoty wynikającej z ww. zawiadomienia, a następnie wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku F. SA. Następnie Naczelnik US postanowieniem z 22.11.2022 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku F. SA. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w przedmiotowym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki organu egzekucyjnego (bezskuteczność egzekucji). W świetle powyżej opisanych okoliczności nie można uznać, że Skarżący wskazał realny majątek, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję celem zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną ocenę, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i pkt 2 O.p., tj. że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ze swojej winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Spółka posiada prawo użytkowania wieczystego trzech działek oraz budynków stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności, z którego może zostać przeprowadzona egzekucja. Niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy członka zarządu, bowiem pozostawał on w słusznym przekonaniu, że Spółka posiada mienie, którego wartość jest wystarczająca do zaspokojenia zobowiązań Spółki. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 5.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu za jej zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Odmienność ocen dotyczy ustalenia w toku postępowania podatkowego, a następnie oceny przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia organu. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był członkiem zarządu Spółki. Termin płatności zobowiązań tej Spółki z tytułu: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 03 i 06/2018 r., podatku od towarów i usług za 06/2018 r., zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 06/2018 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za 04/2019 r., upłynął bowiem – odpowiednio kolejno – w kwietniu i lipcu 2018 r. oraz w kwietniu i maju 2019 r. Natomiast Skarżący pełni funkcję członka zarządu Spółki od dnia 24 maja 2017 r., co potwierdzają: uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 24 maja 2017 r. oraz odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Okoliczność ta jest między stronami postępowania bezsporna. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, w wyniku których ustalono, że egzekucja okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku umożliwiającego podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości Spółki. Organ odwoławczy wskazał na szereg czynności, które podjęto w celu ustalenia majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, a które doprowadziły do wniosku, iż brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w całości lub w znacznej części: zajęcie rachunku bankowego Spółki nie zostało zrealizowane z powodu braku środków, brak innych rachunków bankowych Spółki, kontrahenci Spółki nie uznali wierzytelności wskazując, że nie posiadają zobowiązań względem Spółki, jeden kontrahent nie ma zaś możliwości uregulowania zobowiązań wobec Spółki, zaś wszczęte wobec niego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu bezskuteczności egzekucji, Spółka nie prowadzi bieżącej działalności gospodarczej, nie dokonuje sprzedaży towarów i usług, nie posiada żadnych ruchomości o wartości handlowej, wyposażenia, środków trwałych, środków pieniężnych na rachunkach bankowych i w gotówce, jak również akcji, obligacji, ani innych praw majątkowych; Spółka nie posiada innych wierzytelności, środków transportowych oraz nieruchomości. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki nie wyegzekwowano żadnych kwot. Postępowanie to zostało przez Naczelnika US umorzone postanowieniem z dnia 22.11.2022 r. Przy czym, podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Powyższe okoliczności potraktować należy jako wystarczający dowód na to, że prowadzenie w stosunku do Spółki egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji. Zatem słusznie organ uznał, że skoro nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki, co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego, to w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie Sądu podjęte przez organ działania dowodzą, że wierzyciel podatkowy pomimo podjętych starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanej Spółki, nie uzyskał zaspokojenia w całości lub części. Zdaniem Sądu, na podstawie przedłożonych akt, nie ma wątpliwości, że nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika (brak ruchomości oraz nieruchomości a także środków pieniężnych, spółka nie prowadzi działalności). W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora IAS w kwestii niezaistnienia przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przesłankami egzoneracyjnymi są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości (lub otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3776/17). W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie uczynił tego w sposób, który wykluczałby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wymaga zaakcentowania, że odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1123/15). Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Stosownie do art. 10 Prawa upadłościowego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 Prawa upadłościowego (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1); domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a); dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego). Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, albowiem wniosek taki w ogóle nie został złożony. Stwierdzić przy tym należy, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skoro bowiem Spółka nie regulowała zobowiązań już w od 21 kwietnia i 21 lipca 2018 r., to stała się niewypłacalna w dniu 22 październiku 2018 r. (z upływem trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania). W związku z tym Spółka zobowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie termin ten upływał z dniem 21 listopada 2018 r. W tym terminie, ani w późniejszym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Okoliczność określenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie była kwestionowana we wniesionej skardze. W przypadku uznania wniosku o ogłoszenie upadłości za niezłożony we właściwym czasie lub – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w przypadku braku złożenia takiego wniosku, przesłanką uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległe zobowiązania jest wykazanie, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Ta przesłanka egzoneracyjna sprowadza się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Skoro zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (por. wyrok SN z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II UK 406/08, LEX nr 553693). Wina członka zarządu spółki kapitałowej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą (por. wyrok SN z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97). W zakresie obowiązków Skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu była więc kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych, zatem niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest wynikiem zawinionego przez niego zaniechania obowiązków członka zarządu. Zauważyć należy, że dla celów wykazania braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Skarżący w toku postępowania podatkowego nie podniósł żadnych okoliczności. Do przesłanki tej odniesiono się we wniesionej skardze, wskazując, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy członka zarządu, bowiem pozostawał on w słusznym przekonaniu, że Spółka posiada mienie, którego wartość jest wystarczająca do zaspokojenia zobowiązań Spółki. W ocenie Sądu podniesiona okoliczność nie jest wystarczająca dla wykazania braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zauważyć bowiem należy, że gołosłowne twierdzenia Skarżącego stoją w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynika, że Spółka była w stanie niewypłacalności, gdyż zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku na koniec 2018 r. oraz 2019 r. Należy wobec powyższego przyjąć, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony, pomimo zaistnienia przesłanek do wystąpienia z nim, to zasadnym jest przyjęcie, że sprawy Spółki nie były prawidłowo prowadzone, a zatem niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie nastąpiło bez winy Skarżącego. W ocenie Sądu Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o jego braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających zaistnienie takich okoliczności. Stwierdzić zatem należy, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że nie została spełniona w niniejszej sprawie przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., uwalniająca Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Odnośnie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czyli wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zdaniem Sądu zasadnie uznał organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie doszło do jej ziszczenia się. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest możliwa i który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15 i z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15). Skarżący nie wskazał w toku prowadzonego postępowania żadnych składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ egzekucyjny natomiast nie ustalił posiadania przez Spółkę żadnego majątku, który spełniałby powyższy warunek, wobec czego – stwierdzając, że nie można skutecznie prowadzić postępowania egzekucyjnego – postępowanie to umorzył. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, że Skarżący wskazał, że Spółka posiada prawo użytkowania wieczystego trzech nieruchomości, z którego może zostać przeprowadzona egzekucja, Sąd stwierdza, że zasadnie uznał organ, iż nie jest to majątek, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję celem zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających przynależność ww. nieruchomości do majątku Spółki. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny pismem z 12.10.2018 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w Sopocie o wpis wzmianki o wszczęciu egzekucji z ww. nieruchomości. Jednakże powyższy wniosek został oddalony postanowieniem sądu z 06.05.2020 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż w Dziale II ww. księgi wieczystej jako użytkownik wieczysty nieruchomości wpisana jest C. Sp. z o.o., a nie Spółka. Zatem skoro Spółka nie jest użytkownikiem wieczystym ww. nieruchomości to nie jest możliwe zaspokojenie zobowiązań Spółki we wskazywany sposób. Podkreślić należy, iż członek zarządu spółki nie może domagać się od organów podatkowych, by prowadziły postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jego korzyść, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieznanego majątki spółki (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14). Skoro w trakcie postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, nie wskazał on realnego, konkretnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję, umożliwiającą zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, to nie spełniła się przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że słusznie uznał organ odwoławczy, iż orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki jest zasadne, bowiem termin płatności w/w zobowiązań podatkowych upłynął w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, prowadzone do majątku Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, zaś Skarżący nie wykazał istnienia żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Sąd uznał zatem za bezzasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy wydał decyzję w sposób prawidłowy, dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa. 5.4. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.