I FSK 2093/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 września 2022 r. sygn. akt I SA/Po 263/22 w sprawie ze skargi M.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.842.2021.2.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 29 września 2022 r., sygn. akt I SA/Po 263/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - po rozpoznaniu skargi M.L. (dalej: Strona lub Skarżąca) - uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 26 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano w szczególności, że: wnioskodawczyni nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej, a w przyszłości będzie wspólnikiem spółki jawnej; otrzyma od ojca w formie darowizny do majątku osobistego prawo ochronne na znak towarowy i związane z nim autorskie prawo majątkowe; rozważa wniesienie tego znaku w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej w zamian za ogół praw i obowiązków, wynikających z bycia wspólnikiem spółki; przed dokonaniem aportu wnioskodawczyni uzyska wycenę rzeczoznawcy majątkowego, który określi wartość rynkową znaku; w chwili wniesienia aportu będzie on pozostawał składnikiem majątku osobistego wnioskodawczyni; dopiero następnie spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności będzie posiadać określony znak towarowy i zawrze umowę dzierżawy znaku towarowego z innymi podmiotami; znak dotyczy zaś towarów związanych z branżą stolarską, głównie w segmencie obróbki drewna oraz płyt laminowanych, wiórowych i sklejki; jednocześnie wnioskodawczyni wskazała, że od momentu ewentualnego uzyskania darowizny znaku towarowego do czasu zawiązania spółki jawnej i wniesienia do niej aportem znaku towarowego, może nieodpłatnie oddawać do używania znak towarowy (będzie to okres od kilku do maksymalnie kilkunastu dni). 2.2. W odniesieniu do podanego zdarzenia przyszłego Strona zapytała, czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego do spółki jawnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem wnioskodawczyni, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna, w szczególności dlatego, że jednorazowa czynność wniesienia aportem prawa ochronnego do znaku towarowego nie konstytuuje stwierdzenia prowadzenia przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). 2.3. Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Strony i uznał je za nieprawidłowe. Zdaniem organu, fakt, że wnioskodawczyni nie wykorzystuje znaku towarowego w celach prowadzonej działalności gospodarczej nie może stanowić argumentu przemawiającego za potraktowaniem posiadanego składnika majątku jako majątku osobistego. Trudno jest wskazać okoliczności, kiedy i w jaki sposób znak towarowy miałby służyć celom osobistym osoby fizycznej. Wobec tego czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego do spółki jawnej będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zaś wnioskodawczyni dla tej czynności będzie występowała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi - uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.). 3.2. Zdaniem Sądu, nie można było uznać, że dla ustalenia statusu podatnika podatku od towarów i usług wystarczy samo stwierdzenie, iż charakter znaku towarowego i korzyści wynikające z faktu bycia jego właścicielem wykluczają, by mógł być on wykorzystywany na cele osobiste, a korzystanie z praw do znaku towarowego następuje zawsze w calach zarobkowych. Taka konstatacja organu nie wyjaśnia, dlaczego sam charakter znaku towarowego miałby przesądzić o objęciu zakresem ustawy o VAT jednorazowej czynności dokonanej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, skoro dla uznania działalności za działalność gospodarczą decydujące znaczenie ma stałość, ciągłość wykorzystywania majątku dla celów zarobkowych oraz, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest każda osoba dokonująca czynności opodatkowanych związanych z działalnością gospodarczą, co oznacza wszelką działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W realiach rozpoznawanej sprawy - na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego - Skarżąca nie będzie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a planowane przez nią wniesienie prawa do znaku towarowego do spółki nie wskazywało, aby w tym zakresie działała jak podatnik podatku VAT. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ponadto, naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadniało trafność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 O.p. w sposób opisany w skardze. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uwzględnienie skargi wnioskodawczyni, uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że Organ dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz, że tym samym za zasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy poprzez jego wadliwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że Skarżąca wnosząc z majątku prywatnego do spółki jawnej aportem prawo ochronne do znaku towarowego w zamian za ogół praw i obowiązków występuje w roli podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi Wnioskodawczyni, uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że Organ naruszył art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że charakter znaku towarowego, będącego przedmiotem aportu ma kluczowe znaczenie dla uznania osoby fizycznej, dokonującej takiego aportu za podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; 3) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że planowana przez Wnioskodawczynię czynność wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego nie będzie wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawczyni nie będzie działała dla tej czynności jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. W piśmie procesowym z 10 października 2025 r. Skarżąca uzupełniła swoją argumentację. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6.2. Spór sprawy dotyczy tego, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym czynność wniesienia przez Skarżącą wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego do spółki jawnej będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zaś Skarżąca dla tej czynności będzie występowała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, dokonującego odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 6.3. Wbrew ocenie Dyrektora KIS, na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, Sąd pierwszej instancji, przychylając się do stanowiska prezentowanego przez Stronę, prawidłowo ocenił, że Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 6.4. Dokonując oceny zarzutów skargi kasacyjnej wraz z przywołanymi przez organ motywami nie sposób nie zauważyć, że problematyka objęta sporem w niniejszym postępowaniu była już przedmiotem wypowiedzi szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. w szczególności wyroki z dnia: 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 861/19; 24 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1716/17; 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 811/17, I FSK 813/17 i I FSK 911/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zawarte w przywołanych wyrokach stanowisko i w zakresie adekwatnym dla niniejszej sprawy uznaje za własne. 6.5. Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji, że dla wystąpienia opodatkowania przy wniesieniu aportu konieczne jest dodatkowo stwierdzenie dokonania tej czynności przez podatnika podatku VAT i to działającego w takim charakterze przy dokonaniu tej czynności. Tymczasem jednorazowa czynność wniesienia aportem prawa ochronnego do znaku towarowego nie konstytuuje stwierdzenia prowadzenia przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zasadnie w tym kontekście Sąd pierwszej instancji odwołał się do definicji podatnika, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 tej ustawy, które to przepisy stanowią implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), z których wynika, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która jest wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Innymi słowy, decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy, nie zaś incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku lub wartości niematerialnych, o którym mowa w definicji działalności gospodarczej zawartej we wskazanych przepisach, trzeba będzie rozumieć takie wykorzystanie majątku lub wartości niematerialnych, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. W realiach sprawy Skarżąca podała, że nie prowadzi i nie będzie prowadziła działalności gospodarczej, a znak towarowy będzie wchodził do jej majątku osobistego. Jednocześnie Skarżąca zaznaczyła, że nie będzie uzyskiwała z tytułu posiadania tego znaku żadnych dochodów. W takich okolicznościach Sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował, że nie było podstaw do twierdzenia, iż planowane wniesienie znaku towarowego w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki jawnej w zamian za ogół praw i obowiązków, wynikających z bycia wspólnikiem spółki jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bezzasadna była argumentacja Dyrektora KIS oparta na charakterze i funkcji znaku towarowego oraz związku znaku towarowego z działalnością gospodarczą. Funkcje przypisane temu znakowi będą bowiem wykorzystywane dopiero w działalności gospodarczej spółki, a nie Skarżącej, której status jako podatnika był sporny w rozpoznanej sprawie. Sam akcentowany przez Dyrektora KIS charakter znaku towarowego nie przesądza zatem o tym, że wniesienie go aportem do spółki zostanie dokonane w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej; Skarżąca działalności takiej nie prowadzi i nie zamierza wykorzystywać znaku towarowego w jakikolwiek inny zarobkowy sposób. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej, w tym kluczowy wobec materii sprawy zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT okazały się bezzasadne. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu, wobec uznania wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej za bezzasadne, orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s. del. WSA W. Gurba s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki