I SA/Po 154/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia: WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 09 maja 2024 r. sprawy ze skargi K. F. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 07 grudnia 2023 roku, nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 21 września 2023 r. K. F. (dalej jako "skarżąca", "wnioskodawczyni" lub "strona") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako "organ" lub "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pośrednictwa. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, wnioskodawczyni podała, że świadczy usługi jako wspólnik spółki jawnej pod firmą K. F., K. Spółka Jawna (zwana dalej spółką) w związku z powyższym, w dalszej kolejności omawiana będzie działalność spółki. Spółka świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu pośrednictwa (kod PKWiU [...]), usługi związane z prowadzeniem badań naukowych (dział PKWiU [...]) a dokładniej świadczeniem usług w zakresie badan naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji (kod PKWiU [...]) oraz usługi administracyjne na rzecz kontrahenta (kod PKWiU [...]). Działalność spółki polega na kompleksowej obsłudze kontrahenta - spółki prowadzącej badania kliniczne. Działalność ta będzie obejmować zasadniczo trzy obszary: 1) świadczenie usług pośrednictwa (kod PKWiU [...]) polegających na: a) kontaktowaniu się z potencjalnymi kontrahentami w celu przedstawienia oferty klienta, b) wyszukiwaniu potencjalnych kontrahentów według przedstawionych przez zleceniodawcę kryteriów, c) utrzymywaniu relacji z potencjalnymi kontrahentami w imieniu klienta, d) weryfikacji ofert na rynku usług danej branży, e) pełnieniu roli osoby kontaktowej między kontrahentem a klientem, f) nawiązywaniu współpracy z zespołem lekarskim oraz kontrahentami zewnętrznymi; g) negocjowaniu budżetów oraz treści umów z kontrahentami oraz aneksowaniu obowiązujących umów. 2) świadczenie usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji (kod PKWiU [...]) polegających m.in. na: a) kontaktowaniu się z potencjalnymi pacjentami, b) wstępnej ocenie przesiewowej pacjentów, c) nadzorze merytorycznym nad osobami prowadzącymi badania, d) nadzorze merytorycznym nad prowadzonymi badaniami, e) przygotowaniu leków. Obszar ten jest realizowany w kilku etapach, które składają się na kompleksową usługę. Odbywa się to w następujący sposób. 1) etap wstępny: obejmuje przygotowanie szacunkowego budżetu badania oraz dobór personelu medycznego zaangażowanego na późniejszych etapach w badanie kliniczne. Wchodzi w niego również nakreślenie harmonogramu realizacji badania ze strony ośrodka badań klinicznych. 2) etap wdrożeniowy składa się na niego dobór laboratoriów, przedsiębiorstw/vendorów zapewniających logistykę i podpisywanie (koordynowanie procesu) z nimi umów. Następnie przygotowywanie dokumentacji badania klinicznego dla badaczy (lekarzy) i koordynowanie badania pod względem logistycznym. W tym etapie prowadzona jest także komunikacja ze sponsorami i przedstawicielami sponsora oraz urzędami zaangażowanymi w proces wdrożenia ośrodka. 3) etap realizacji: obejmuje z kolei kontakt z potencjalnymi pacjentami, wstępną weryfikację pacjentów pod kątem udziału w badaniu klinicznym. Następnie ma miejsce planowanie harmonogramu pracy badaczy (lekarzy), zespołu badawczego (pielęgniarek, farmaceutów, koordynatorów itp.). Nadzór nad realizacją zleceń kierowanych do laboratoriów, placówek radiologicznych, przedsiębiorstw logistycznych, monitorowanie pracy i jakości pracy badaczy (lekarzy) oraz zespołu badawczego (weryfikowanie dokumentacji badania pod względem wymogów protokołu danego badania klinicznego, przepisów międzynarodowych, lokalnych oraz zasad dobrej praktyki klinicznej); udział w audytach firm farmaceutycznych, inspekcjach przeprowadzanych przez Urząd Rejestracji Leków oraz innych instytucji rządowych (E. M. A.; F. D. A. itp.). Ten etap to także przygotowywanie leków dla pacjentów biorących udział w badaniu klinicznym. 4) etap po realizacyjny w którym następuje przygotowanie i nadzorowanie zgromadzonych przez badaczy wyników badania klinicznego; komplementacja dokumentacji badania na potrzeby archiwizacji (w tym koordynowanie procesu). Przyjęty i uzgodniony z kontrahentem model działania spółki pozwala kontrahentowi skupić się merytorycznie na pracy lekarskiej z pacjentem. Ze względu na zakres oferowanych usług kontrahent może poświęcić się w pełni bezpieczeństwu pacjenta ponieważ to spółka odpowiada za terminowość, jakość oraz prowadzenie dokumentacji zarówno medycznej (zgodnej z wymogami świata badań klinicznych), farmaceutycznej, rachunkowej i zarządczej. Kontrahent dzięki temu rozwiązaniu może w pełni skupić się na części medycznej badania ponieważ opracowanie danych i dokumentacji spoczywa na spółce. Dodatkowo zgodnie z opisem obszarów działalności (obszar 1) spółka odpowiedzialna jest również za pozyskiwanie nowych klientów i projektów jakie będą prowadzone przez kontrahenta i pośredniczy w ustaleniach między kontrahentem a stroną trzecią. W zakres prowadzonej przez spółkę działalności wchodzi również kontakt z pacjentem, zarówno będącym już w trakcie badania klinicznego jak i weryfikacji możliwości uczestniczenia w badaniu przez pacjentów pozyskanych za pomocą źródeł zewnętrznych (obszar drugi punkt A i B oraz obszar trzeci punkt A). Kompleksowość usług oferowanych przez spółkę od pozyskiwania nowych klientów i projektów dla kontrahenta, przez pozyskiwanie i weryfikację potencjalnych pacjentów badań klinicznych prowadzonych przez kontrahenta po nadzór nad dokumentacją medyczną jest z punktu widzenia kontrahenta kluczowa dla utrzymania prowadzonej przez niego działalności. 3) świadczenie usług administracyjnych (kod PKWiU [...]) wykonywanych na rzecz klienta polegających m.in. na: a) nadzorze merytorycznym nad działalnością marketingową klienta. b) kontrolowaniu i realizacji umów oraz budżetów klienta, c) kontrolowaniu prawidłowości realizacji badań klinicznych zgodnie z zawartymi umowami klienta d) analizowaniu strategicznej działalności klienta w wieloletnim aspekcie, e) analizowaniu finansowej działalności klienta. f) współpraca z jednostkami zewnętrznymi, g) rozliczaniu należności za wizyty dla instytucji w ramach badania klinicznego, h) rozliczaniu procedur dodatkowych (niewliczonych w koszty wizyty), i) rozliczaniu miesięcznych konsultacji medycznych pacjentów w badaniach klinicznych, j) rozliczaniu lekarzy za przeprowadzone wizyty. k) nadzorze nad terminami rozliczeniowymi w badaniach. I) nadzorze nad rozliczeniami kosztów poniesionych przez pacjentów zgodnie z załącznikiem budżetowym w umowie, m) kwartalnym przypisywaniu faktur otrzymanych od usługodawców do faktur przychodowych, n) prowadzeniu ewidencji faktur wystawionych przez instytucje, o) nadzorze nad zgłaszaniem uczestników badania klinicznego do oddziału NFZ, p) nadzorze kadrowym obejmujący system e-Pracownik. q) nadzorze nad planem praktyk stażystów klienta. r) miesięcznym przygotowaniu zestawień do rozliczania umów zlecenia zawartych przez klienta. Wszystkie te trzy obszary, składają się na kompleksową obsługę kontrahenta - tj. podmiotu prowadzącego badania kliniczne w zakresie wdrażania nowych leków. Spółka zajmuje się całością obsługi procesu, począwszy od pośrednictwa, przez obsługę administracyjną po działalność naukową w zakresie nadzoru nad prowadzonymi badaniami. Działalność spółki ma na celu umożliwienie skupienia się kontrahentowi na prowadzeniu badań naukowych - przez zwolnienie go z obsługi całości procesu z tym związanego. Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego skarżący zadał organowi następujące pytania: 1. Czy przychody osiągane przez spółkę z działalności gospodarczej polegające na świadczeniu usług polegających na prowadzeniu badań naukowych (kod PKWiU [...]) będą opodatkowane stawką 8,5 % do kwoty [...] złotych a od nadwyżki ponad [...] złotych stawką 12,5 % zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 4 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm. – dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne)? 2. Czy przychody osiągane przez spółkę z działalności gospodarczej polegające na pozyskiwaniu zleceń (kod PKWiU [...] oraz kod PKWiU [...]) będą opodatkowane stawką 8,5% tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 5 lit. a - ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne? Wnioskodawczyni przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, stwierdzając, że w przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez podatnika (spółkę) i uzyskiwania przychodów z zakresu świadczenia ww. usług oraz uzyskiwanych przez wnioskodawczynię w ramach działalności spółki, w zakresie prowadzenia badań naukowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji będą one opodatkowane stawką 8,5% do kwoty [...] złotych, a od nadwyżki ponad [...] złotych stawką 12,5%. Pozostałe usługi - tj. usługi związane z pośrednictwem w interesach oraz usługi administracyjne będą opodatkowane stawką 8.5%. Pismem z 26 października 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, poprzez doprecyzowanie opisu sprawy m.in. o informację jak są sklasyfikowane – na podstawie P. K. W. i U. ([...]) wprowadzonej rozporządzeniem R. M. z dnia 4 września 2015 r. w sprawie P. K. W. i U. (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) – faktycznie wykonywane przez spółkę czynności z zakresu pośrednictwa, których dotyczy zadane przez wnioskodawczynię pytanie oznaczone nr 2. Pismem z 7 listopada 2023 r. udzielono odpowiedzi na wezwanie organu. Wnioskodawczyni wskazała, że we wniosku wskazano klasyfikację PKWiU czynności z zakresu pośrednictwa wykonywanych przez spółkę. Są to czynności pozyskiwania zleceń posiadające odpowiednio kod PKWiU [...].z oraz kod PKWiU [...]. W związku z tym, że organ uznał, że podany przez wnioskodawczynię symbol [...].z nie jest symbolem PKWiU wykonywanych czynności w zakresie pośrednictwa, pismem z 15 listopada 2023 r., ponownie wezwano wnioskodawczynię, aby doprecyzowała opis sprawy o jednoznaczne wskazanie, czy czynności z zakresu pośrednictwa, których dotyczy zadane przez nią pytanie oznaczone nr 2, są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU [...] Pismem z 23 listopada 2023 r. udzielono odpowiedzi na wezwanie organu. W piśmie tym stwierdzono, że wnioskodawczyni nie jest obowiązana do wskazywania właściwych kodów klasyfikacji PKWiU. Istotą treść wniosku o interpretację jest rzetelne i jednoznaczne przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a podanie symbolu klasyfikacji PKWiU nie stanowi elementu stanu faktycznego, wymaganego we wniosku o interpretację. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 7 grudnia 2023 r. pozostawił wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że w celu ustalenia możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oraz właściwej stawki podatku niezbędne jest wskazanie symbolu PKWiU (Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r.) wykonywanych usług. Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Na gruncie podatku dochodowego kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej: "o.p.") mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W przypadku trudności w ustaleniu symbolu PKWiU zainteresowany podmiot może zwrócić się o jego wskazanie i o wydanie opinii do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi. Powyższe wynika z komunikatu Prezesa G. U. S. z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z którym zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami R. M. lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Pomocna w tym zakresie może być również strona internetowa G. U. S.. Organ podkreślił, że w sytuacji, gdy podatnik nie ma pewności, pod jakim symbolem PKWiU sklasyfikowane są usługi, które zamierza świadczyć w ramach działalności gospodarczej, DKIS nie ma możliwości wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie objętym wnioskiem. DKIS podkreślił, że przedmiotem interpretacji indywidualnej są wyłącznie przepisy prawa podatkowego powszechnie obowiązujące. Decydujące znaczenie przy określaniu zakresu spraw będących przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mają unormowania zawarte w art. 3 ust. 1 i ust. 2 o.p. Zatem odpowiedzialność za prawidłowe sklasyfikowanie wykonywanych czynności ponosi podatnik świadczący usługi, ponieważ – w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych DKIS nie jest uprawniony do klasyfikacji usług. W tym zakresie właściwymi są Urzędy Statystyczne. Wobec powyższego, w ocenie organu odpowiedź skarżącej w dalszym ciągu zawiera braki, które uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie w zakresie dotyczącym opodatkowania przychodów osiąganych z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pośrednictwa. Nieudzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania (potwierdzenia) prawidłowej klasyfikacji statystycznej (ustalonej według zasad określonych w rozporządzeniu w sprawie PKWiU) świadczonych przez spółkę usług jest przesłanką uniemożliwiającą dokonanie oceny jej stanowiska w interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma wiedzy, jak prawidłowo według PKWiU są sklasyfikowane usługi, które spółka świadczy w ramach działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług pośrednictwa. Zatem, mimo że wnioskodawczyni posiadała informację o konsekwencjach nieuzupełnienia wniosku w ww. zakresie, nie uzupełniła wniosku w taki sposób, aby możliwe było wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art. 14b o.p. w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pośrednictwa. Skarżąca w zażaleniu z 18 grudnia 2023 r. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej. Jej zdaniem organ wydając interpretację naruszył: art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 o.p., art. 124 i art. 125 § 1 o.p., w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 17 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że formułując w sposób jasny i zrozumiały treść wezwania z 26 października 2023 r., a następnie z 15 listopada 2023 r. oczekiwał od wnioskodawczyni odpowiedzi udzielonej w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, a wystosowanie do niej wezwania do uzupełnienia wniosku miały na celu uzupełnienie wniosku o element niezbędny do jego prawidłowego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania (w tym skonstruowania uzasadnienia) interpretacji indywidualnej w zakresie postawionego przez nią zagadnienia. Natomiast przesłane przez wnioskodawczynię 23 listopada 2023 r. uzupełnienie nadal nie odpowiadało wystosowanej w wezwaniu prośbie, co powodowało, że niemożliwym stało się wydanie interpretacji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pośrednictwa. Analiza treści przesłanego uzupełnienia wskazała bowiem, że wnioskodawczyni nie przedstawiła jednoznacznie jak są sklasyfikowane wykonywane przez spółkę czynności z zakresu pośrednictwa, których dotyczy zadane przez nią pytanie oznaczone nr 2, w szczególności czy są one sklasyfikowane pod symbolem PKWiU [...] W ocenie organu mimo skierowanych do wnioskodawczyni wezwań nie przedstawiła ona prawidłowej klasyfikacji statystycznej (ustalonej według zasad określonych w rozporządzeniu w sprawie PKWiU) świadczonych przez nią usług pośrednictwa, chociaż posiadała informację o konsekwencjach nieuzupełnienia wniosku w ww. zakresie. W wystosowanych do niej wezwaniach organ pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że przepisy ustawy z 20 listopada 1998 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm.), odwołują się w swojej treści do klasyfikacji PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem R. M. z dnia 4 września 2015 r. w sprawie P. K. W. i U. ([...]) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.). Podkreślił również, że stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju wykonywanych czynności. Dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Organ pierwszej instancji wskazał też, że kwalifikacji poszczególnych przychodów, jako pochodzących ze świadczonych usług lub sprzedaży wyrobów własnej produkcji, do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Zaliczenie konkretnej usługi do odpowiedniego grupowania sprowadza się do swoistej oceny przez usługodawcę charakteru tej usługi i przyporządkowania jej właściwego symbolu PKWiU. Klasyfikacja jest obowiązkiem podatnika i nie może on na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymać wiążącej informacji o klasyfikacji jego usług od organu. W ocenie DKIS interpretacja nie może rozstrzygać czy świadczone przez spółkę usługi powinny być zakwalifikowane do odpowiedniego grupowania PKWiU, a także nie może potwierdzić lub też zanegować, czy prawidłowo wnioskodawczyni sklasyfikowała świadczone usługi w świetle PKWiU. DKIS może wydać interpretację tylko i wyłącznie w oparciu o dokonaną przez wnioskodawczynię kwalifikację usług, gdyż nie jest właściwy, w ramach określonych w art. 14b § 1 o.p. uprawnień, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art 14b § 3 o.p w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dla wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego konieczne jest wskazanie kodów P. K. W. i U. dla usług, będących przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną; 2) art. 14g § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, mimo iż nie istniały ku temu przesłanki na gruncie art. 14b § 3 o.p; 3) naruszenie art. 14b §1 oraz art. 14b § 3 o.p. w zw. z art. 120 i art. 125 § 1 o.p., przez żądanie od skarżącej uzupełnienia stanu faktycznego o elementy, które nie są dla tego stanu faktycznego istotne i które nie mają na ten stan faktyczny wpływu. Organ uzależnił bowiem wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego od wskazania w treści wniosku właściwej klasyfikacji PKWiU, pomimo że skarżąca w sposób wyczerpujący przedstawiła w treści złożonego wniosku stan faktyczny. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej: "p.p.s.a."). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest niezależne od woli stron, albowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (por. wyroki NSA: z 08.12.2020 r. I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20; z 16.02.2021 r. III FSK 2430/21, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej C. B. O. S. A., publ. w bazie; w skrócie "CBOSA"). Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy wobec treści art. 14b § 3 o.p., strona we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, poza dokładnym opisem stanu faktycznego, w kontekście zadanego pytania dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów osiąganych z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług pośrednictwa (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a), zobowiązana była do wskazania symbolu PKWiU świadczonej przez siebie usługi. Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 03 czerwca 2014 r. II FSK 1550/12, CBOSA). Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 30.01.2018 r. II FSK 40/16, CBOSA). Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 o.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Organ nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 o.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (por. wyroki NSA z 12.10.2022 r. II FSK 252/22; z 15.01.2020 r. II FSK 346/18, CBOSA). Podstawę prawną wezwania, w zakresie uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanowił przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h i art. 14 b § 3 o.p. Zgodnie z art. 169 § 1 o.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z kolei w myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez wyczerpująco przedstawiony należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości zastosowania przepisu prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Wskazany przez wnioskującego o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 378/17). Pogląd o konieczności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku interpretacyjnego Dyrektor wywodzi z tego, że strona nie wykonała wezwania, czym uniemożliwiła rozpoznanie (istoty) wniosku. W przekonaniu organu, jednoznaczne wskazanie, czy wykonywane przez spółkę czynności z zakresu pośrednictwa, których dotyczy zadane pytanie oznaczone nr 2, są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU [...] było w przedmiotowej sprawie niezbędne do prawidłowego merytorycznego rozpatrzenia wniosku i dla prawidłowego wydania (w tym skonstruowania uzasadnienia) interpretacji indywidualnej w zakresie postawionego przez skarżącą zagadnienia. Zdaniem skarżącej, nie jest ona obowiązana do wskazywania właściwych kodów klasyfikacji PKWiU. Jej zdaniem istotą treści wniosku o interpretację jest rzetelne i jednoznaczne przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przedstawienie stanu faktycznego służy opisaniu zdarzeń rzeczywistych spraw, które powodować mogą określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, a nie ich ocena prawna. Za przywołaną ocenę prawną skarżąca uznaje między innymi klasyfikację przedstawionych przez nią zdarzeń, faktów lub czynności z perspektywy PKWiU. Ponadto w jej ocenie podanie symbolu klasyfikacji PKWiU nie stanowi elementu stanu faktycznego, wymaganego we wniosku o interpretację. Tym samym, obowiązek wskazania kodu, którym zostaje obarczony wnioskodawca przez organ wydający interpretację nie znajduje oparcia w art. 14b § 3 o.p. W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać stronie skarżącej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w szczególności w orzecznictwie N. S. A., jednolicie i w sposób nie budzący wątpliwości przyjmowane jest stanowisko, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego, wymagany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. Świadczą o tym jednobrzmiące wyroki N. S. A.: z dnia 18.05.2022 r. (II FSK 2306/19), z dnia 21.06.2022 r. (II FSK 2776/19), z dnia 26.01.2021 r. (I FSK 581/19), z dnia 27.01.2021 r. (I FSK 640/19), czy z dnia 10.02.2021 r. (II FSK 2840/18). Sąd wskazany kierunek wykładni art. 14b § 3 o.p. w pełni podziela, potwierdzając tym samym prawidłowość poglądu wyrażonego przez skarżącą, że podanie symbolu klasyfikacji statystycznej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o wydanie interpretacji. Stanem faktycznym są opisane zdarzenia rzeczywiste sprawy, które powodować mogą określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, a nie ich ocena prawna. Skarżąca opisała we wniosku jakie usługi świadczy, na czym one polegają i czym się charakteryzują. Rzeczą organu było zatem wydanie interpretacji podatkowej, zawierającej ocenę prawną stanowiska skarżącej. Uzależnianie wydania interpretacji od podania symbolu PKWiU nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Nie sposób więc podzielić wyrażonego przez organ zapatrywania, jakoby wezwanie skarżącej do uzupełnienia wniosku o klasyfikację PKWiU faktycznie wykonywanych czynności z zakresu pośrednictwa, było niezbędne do jego prawidłowego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej. Myli się bowiem organ interpretacyjny twierdząc, iż tego rodzaju okoliczność stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), którym jest związany. Przeciwnie, jest to element oceny prawnej, którym organ interpretacyjny związany nie jest i którą to ocenę powinien wyrazić, aprobując bądź negując ocenę wyrażoną przez podatnika (zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym). Dlatego też należy potwierdzić, że ewentualne wskazanie takiej klasyfikacji przez podatnika nie jest dla organu wiążące. Ustawodawca w art. 12 ust 1 pkt 5 lit. a zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne określił stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. Ustawodawca w omawianym przepisie nie odniósł się do klasyfikacji statystycznych PKWiU. Można dodać, że nawet, gdyby klasyfikacja statystyczna była elementem takiej normy prawnej, zainteresowany również mógłby zasadnie oczekiwać oceny organu interpretacyjnego co do prawidłowości wykładni i zastosowania odwołującego się do tej normy przepisu prawa podatkowego. Istotne jest bowiem, że organ dokonuje oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie opisu usługi, a nie na podstawie podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU. W tym miejscu warto odnieść się do uzasadnienia wydanego w poszerzonym składzie postanowienia N. S. A. z 20 stycznia 2020 r. sygn. akt I FPS 3/19, z którego wynika, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii odnoszących się. W konsekwencji to, co jednym razem jest elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, innym razem może być ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Zbędne było więc, w realiach analizowanej sprawy, pytanie o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez skarżącą usług pośrednictwa. Bez względu na odpowiedź, obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinna zastosować. Sąd podziela również pogląd wyrażony w orzecznictwie, że w sytuacji, gdy na sposób opodatkowania wpływ ma symbol PKWiU, to przyjęcie, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem również jego normatywnego charakteru, w rezultacie skutkowałoby związaniem organu wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie i przekreślałoby w takim przypadku cel interpretacji. Gdyby podzielić prezentowane przez organ stanowisko, to organ w takim przypadku, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanych we wniosku usług czy towaru, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie także stawki podatku. Włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania. Ani obowiązek podatnika przypisania świadczonym usługom symboli PKWiU, ani wydawanie opinii statystycznych przez właściwe organy statystyczne, nie zwalniają organów podatkowych z obowiązku dokonania własnych ustaleń w tym zakresie. Nie ma więc podstaw prawnych, aby klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy, była wyłączona z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b o.p. (zob. wyroki NSA z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 640/19, z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1077/17, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16). Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było elementem stanu faktycznego, wymaganym w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. Stanem faktycznym są opisane zdarzenia rzeczywiste sprawy, które powodować mogą określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego, a nie ich ocena prawna. Skarżąca opisała we wniosku, jakie usługi świadczy, na czym one polegają i czym się charakteryzują. Jeżeli, w ocenie organu, opis usług zawarty we wniosku był zbyt ogólny to należało wezwać spółkę do ich sprecyzowania, a nie do podania symbolu PKWiU (por. wyroki NSA z 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2906/19 oraz II FSK 2983/19). Sąd zaznacza, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika, ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby wskazał pozycję klasyfikacji statystycznej świadczonych usług, jako warunek sine qua non wydania interpretacji. W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14g oraz w zw. z art. 14h o.p., poprzez ich zastosowanie w sprawie i pozostawienie wniosku skarżącej bez rozpoznania. Wbrew stanowisku organu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do takiego działania. Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem, uwzględniając ocenę prawną Sądu, co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 i § 3 o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił postanowienia organów obu instancji (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd, orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.