II FSK 2306/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 224/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 224/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd, Sąd pierwszej instancji, WSA) uwzględnił skargę T.Sp. z o.o. w R. (dalej: Spółką, strona, skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 8 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ od powyższego wyroku podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: 1/ art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed A sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.) przez uwzględnienie skargi strony, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ naruszył przepisy postępowania przez bezpodstawne wezwanie Spółki do wskazania symboli spornych usług według nomenklatury PKWiU, gdyż tego rodzaju okoliczność nie stanowi elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lecz oceny prawnej wobec czego, "organy interpretacyjne nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez podatnika szczególnie w sytuacji, gdy klasyfikacja taka nie jest elementem normy prawnej, której dotyczy wniosek interpretacyjny." 2/ art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uwzględnienie skargi strony, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż żądanie wskazania symboli PKWiU wyłączało okoliczność faktyczną podaną we wniosku, że sporne usługi są niejednorodne i mają charakter kompleksowy. Uznanie to stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób. Takie postępowanie organu doprowadziło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. bowiem zajęte przez organ stanowisko odnosiło się do kwestii, które w istocie nie stanowiły elementu faktycznego wniosku, przy czym organ wydając interpretację kierował się głównie tym, czy w danym rodzaju usług, których dotyczyły umowy wg PKWiU znajduje się zwrot "doradztwo" bądź "zarządzanie". W ocenie WSA, organ bezzasadnie odstąpił od oceny rzeczywistego zakresu usług oraz realnie wykonanych czynności, a w szczególności od wyjaśnienia charakteru tych usług jako usług kompleksowych mimo, że okoliczność ta stanowiła podstawowy element stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. Uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając interpretację indywidualną w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę strony na podstawie art. 151 p.p.s.a. 3/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku. Z jednej strony Sąd wskazuje, że w postępowaniu interpretacyjnym organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU (..) z drugiej za zasadny uznaje zarzut "bezpodstawnego wezwania Spółki do wskazania symbolu spornych usług". Takie naruszenie przepisów postępowania, miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w uzasadnieniu wyroku brak jednoznacznie wyartykułowanego stanowiska WSA co do możliwości wzywania przez organ stron postępowania o podanie klasyfikacji PKWiU świadczonych przez nich usług. To z kolei rodzić może wątpliwości co do sposobu wykonania wyroku przez organ. DKIS wniósł o: 1/ uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o: 2/ uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, 3/ rozpoznanie sprawy na rozprawie, 4/ zasądzenie od skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. Pomimo różnorodności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, spór w sprawie koncentruje się głównie na kwestii naruszenia przez organ art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 tej ustawy. Jak zakreślił Sąd pierwszej instancji, i potwierdza to argumentacja przedstawiona we wniesionym środku zaskarżenia – zasadniczo sporna między stronami była kwestia dotycząca znaczenia dla sprawy symboli PKWIU jako elementu stanu faktycznego, jak chciał tego organ, bądź elementu stanu prawnego, jak przekonywała skarżąca. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do poglądów orzecznictwa stwierdził, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Rolą organu interpretującego jest przypisać opisane czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej. Przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna Sąd zauważył, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.)Podkreślił, że przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego. Nie wymienia wprost usług "informatycznych" czy też usług "utrzymania". Podobnie usług tych nie wymienia art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej dotyczący przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W wydanej interpretacji organ w punkcie wyjścia zaznaczył, że oparł się na podanej przez Spółkę klasyfikacji oraz, że nie rozstrzygał o jej poprawności bowiem nie jest uprawniony w ramach art. 14b § 1 O.p. do zajmowania stanowiska w tym zakresie. Stwierdził też, że w kontekście całości wyjaśnień dokonanych przez Spółkę w uzupełnieniu wniosku, w szczególności mając na uwadze, że zakwalifikowała poszczególne usługi do grupowania wg PKWiU jako samodzielne, nie można przyjąć że usługa świadczona przez podmiot powiązany ma kompleksowy charakter. Z tej przyczyny koniecznym jest - dla każdej usługi oddzielnie, ustalenie czy jest ona objęta zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie usługi zakwalifikowane jako "związane z zarządzaniem" czy "związane z doradztwem" uznał za usługi doradcze lub usługi zarządzania twierdząc, że element doradczy oraz zarządcy tych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. W skardze kasacyjnej organ przekonywał do zajętego w interpretacji stanowiska. Podkreślił, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Spółce. Zaznaczył, że zgodnie z aktualną linią orzeczniczą organ interpretacyjny ma prawo, a nawet obowiązek, wezwać w trybie art. 169 § 1 i 4 O.p., podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy - jego zdaniem - opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest niepełny (niewystarczający) aby prawidłowo rozstrzygnąć problem poruszony przez wnioskującego, tj. ocenić jego stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zważywszy na główny trzon sporu w sprawie należy zauważyć, że zagadnienie wykorzystania symboli statystycznych PKWiU w odniesieniu do świadczeń objętych dyspozycją art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są chociażby wyroki NSA z: 26 sierpnia 2020 r., II FSK 2565/19; 10 lutego 2021 r, II FSK 2840/18; 19 lutego 2021 r., II FSK 2441/20; 1 czerwca 2021, II FSK 364/21; 25 stycznia 2022 r., II FSK 1012/19; 2 lutego 2022 r., II FSK 1286/19; 10 lutego 2022 r., II FSK 352/20. W przywołanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (ze szczególnym uwzględnieniem ww. wyroków: II FSK 2441/20 i II FSK 364/21), wskazuje się na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (por. wyroki NSA: z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; z 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 912/17; z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; z 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16; z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16). Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (por. wyroki NSA z: 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18, z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 62/19). Podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ale jest elementem oceny prawnej. Konieczną w tym miejscu jest uwaga, że już z samego charakteru interpretacji indywidualnych wynika, że mają one charakter gwarancyjny dla strony, a konsekwencją niewyczerpującego przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, różniącego się od stanu zaistniałego u podatnika, jest brak możliwości skorzystania z uprawnień określonych w art. 14k i nast. O.p. Istotny jest także fakt, że organ dokonuje oceny nie na podstawie podanej przez skarżącą klasyfikacji danej usługi według PKWiU, ale na podstawie zawartego we wniosku opisu usługi. Jeżeli jednak ubiegający się o interpretację indywidualną podatnik miałby wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji usługi do odpowiedniego grupowania lub jak w rozpatrywanej sprawie przepis prawa podatkowego w ogóle nie odwołuje się do klasyfikacji PKWiU, to trudno od niego wymagać aby opisując ją obszernie i szczegółowo dokonywał jeszcze na żądanie organu jej klasyfikacji według standardów PKWiU. Ewentualny błąd w zakresie przypisania usługi do określonego grupowania popełniony przez wnioskodawcę ubiegającego się o interpretację indywidualną, mógłby w przyszłości skutkować utratą aktualności udzielonej odpowiedzi i wynikającej z niej funkcji ochronnej, gdyż organ interpretujący nie dokonywałby weryfikacji prawidłowości takiej kwalifikacji. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Jeżeli przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji także pozostawiać wniosku bez rozpatrzenia z tej przyczyny. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego poprzez żądanie dokonania klasyfikacji usługi do PKWiU, czego nie wymaga interpretowany przepis prawa podatkowego. Jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pozwala na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie należy to uczynić. Jeżeli zaś nie pozwala, to należy wezwać o dalsze niezbędne informacje, lecz odnoszące się do okoliczności faktycznych i prawnych związanych z wnioskiem, czego dotyczy art. 14b § 2 i § 3 O.p. Takie wskazania wypływają z przepisów art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. Domaganie się od spółki przez organ kwalifikacji usług, w przypadku gdy nie odnosił się do takiej interpretowany przepis, było wobec tego nieuprawnione. Kwestia, czy przyjęta przez spółkę kwalifikacja usług byłaby prawidłowa mogłaby zostać dokonana dopiero w ramach ewentualnych innych procedur, jak kontrola podatkowa, czy postępowanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni aprobuje przedstawione powyżej stanowisko. Istotnym jest, że koresponduje ono z racjami przedstawionymi w motywach zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Tym samym, słusznie WSA stwierdził, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (k-18/19 zaskarżonego wyroku). Ponownie podkreślenia wymaga, że przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani bezpośredniego ani pośredniego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego DKIS przypisał nadmierne i niczym nie uzasadnione znaczenie możliwości kwalifikowania poszczególnych usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do określonego grupowania PKWiU. Istota sprawy nie polegała na konieczności przyporządkowania dokonanego przez podatnika opisu usługi do określonego grupowania PKWiU, ale na wiążącym rozstrzygnięciu interpretacyjnym wątpliwości dotyczącym wydatków na dokładnie i szczegółowo opisane we wniosku usługi, a w szczególności możliwości ich wyłączenia lub niewyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższych uwag stanowisko Sądu pierwszej instancji jest, co do zasady trafne i koresponduje z przywołanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, natomiast argumenty organu i na tym tle sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej należało ocenić jako bezzasadne. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. O skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można mówić wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie ww. przepisu miało przejawiać się w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku. Z jednej bowiem strony Sąd pierwszej instancji miał przyjąć, że "w postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wspomagać się klasyfikacją PKWiU", z drugiej zaś strony za zasadny uznał zarzut "bezpodstawnego wezwania spółki do wskazania symbolu spornych usług". Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że Sąd uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji jest jasne i spójne, a wskazany przez pełnomocnika organu problem wskazuje na daleko idące niezrozumienie przedstawionej w motywach kontrolowanego wyroku wykładni art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz jej znaczenia dla oceny zasadności wezwania spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a następnie posłużenia się klasyfikacją statystyczną. Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie został uzasadniony, stąd nie poddaje się kontroli Sądu kasacyjnego. Z wszystkich przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2, art. 204 pkt 2 oraz art. 207 § 2 tej ustawy. Mając na uwadze, że pełnomocnik Spółki wniósł odpowiedzi na skargi kasacyjne w trzech zasadniczo tożsamych sprawach, rozpoznanych tego samego dnia przez Naczelny Sąd Administracyjny – co oznacza, że jego nakład pracy był obniżony – Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego należnych w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.