I FSK 170/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 836/22 w sprawie ze skargi Miasta M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.724.2021.2.APR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 836/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi Miasta M. (dalej: Miasto, strona, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług: uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł o kosztach postępowania. We wniosku strona podała, że jest właścicielem cmentarza komunalnego. Cmentarz ten Miasto wykorzystuje do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza oraz dokonuje zakupu towarów i usług wykorzystywanych na cele prowadzenia "działalności cmentarnej", których nie może przypisać w całości do działalności gospodarczej. Przedmiotem zapytania było prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów inwestycyjnych polegających na budowie i przebudowie chodników (alejek) na terenie cmentarza, budowie systemu odwadniającego na cmentarzu komunalnym (dalej jako: "wydatki cmentarne"). Są one wykorzystywane wyłącznie do działalności cmentarnej. Miasto ponosi wyłącznie wydatki inwestycyjne, gdyż bieżące utrzymanie cmentarza, dbanie o czystość i porządek na jego terenie, koszenie trawników itp., leży w gestii Dzierżawcy i to on ponosi koszty z tym związane (obciążają one Dzierżawcę i faktury wystawiane są na Dzierżawcę). W przypadku wydatków cmentarnych, o które pyta Miasto w tym wniosku o interpretację, nabywcą jest Miasto M. (na Miasto wystawiane są faktury). Miasto M. nie jest w stanie przypisać wydatków cmentarnych wyłącznie do działalności gospodarczej ani w całości, ani w części. Są one wykorzystywane do obu tych działalności. Miasto zamierza dokonywać odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych według własnej metody kalkulacji sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Działalność cmentarna to działalność gospodarcza w zakresie, w jakim Miasto świadczy odpłatne usługi opisane wyżej, a działalność niepodlegająca ustawie o VAT to działalność w zakresie tych samych usług (np. rezerwacja miejsca pod groby), lecz związanych z pochówkiem osób bezdomnych. W przypadku tych drugich Miasto nie osiąga obrotu. Zasadnym jest zatem dokonywanie odliczenia podatku VAT, w zakresie w jakim podatek naliczony jest związany z usługami odpłatnymi, opodatkowanymi podatkiem VAT. Opisany zakres związku wydatków cmentarnych z działalnością gospodarczą Miasto zamierza ustalać na podstawie udziału rocznego obrotu z działalności cmentarnej opodatkowanej w rocznym obrocie z działalności cmentarnej ogółem - dalej jako: "PREck" (tj. prewspółczynnik cmentarz komunalny). Poprzez zastosowanie prewspółczynnika opisanego w stanie faktycznym w miejsce uregulowanego rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: rozporządzenie) Miasto zmierza do rezygnacji z proporcji, która uwzględnia ogólną działalność Urzędu Miasta M., albowiem jest w stanie wyodrębnić wydatki ponoszone wyłącznie na cmentarz, co uzasadnia zastosowanie proporcji uwzględniającej wyłącznie tę działalność. Nie powinno ulegać wątpliwości, że w przypadku gdyby cmentarz był wykorzystywany wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej (brak pochówków osób bezdomnych) Miasto miałoby prawo do odliczenia podatku VAT w 100%. Miasto jest zdania, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia ws. proporcji jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku. Wynika to faktu, że prewspółczynnik ma odzwierciedlać zakres, w jakim dane nabycia związane są z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza. Działalność cmentarna to działalność o dwojakim charakterze, albowiem: - w związku z pochówkami Miasto uzyskuje wpływy opodatkowane podatkiem VAT z tytułu udostępniania miejsc pod groby, co stanowi działalność gospodarczą; - w związku z pochówkami organizowanymi przez MOPS Miasto nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług, gdyż udostępnienia miejsca dokonuje na podstawie odrębnych przepisów prawa. Miasto w takim przypadku działa w charakterze organu władzy publicznej. Na niekorzyść stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia ws. proporcji przemawia zatem przede wszystkim fakt, że uwzględnia on całokształt działalności urzędu, podczas gdy w tym przypadku mówimy o konkretnych wydatkach na konkretne cele. Przy ustalaniu prewspółczynnika należy brać pod uwagę specyfikę dokonywanych nabyć oraz specyfikę działalności. Zastosowanie prewspółczynnika Urzędu, zdaniem Miasta, prowadziłoby do pominięcia specyfiki dokonywanych nabyć, o której mowa w tym przepisie. W związku z powyższym strona zapytała, czy ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych w wysokości ustalonej na podstawie prewspółczynnika PREck? Na powyższe pytanie strona udzieliła odpowiedzi twierdzącej. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), DKIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że nie można zaaprobować poglądu, iż jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Miasto w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób. Całokształt działań, do których zobowiązana jest strona w tej sferze działalności jest wymuszony przepisami prawa i finansowany z budżetu Miasta, a nie tylko z odpłatnej działalności cmentarza. Wobec tego Miasto nie może w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków cmentarnych - wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia "sposobu określenia proporcji". Zdaniem DKIS, sposób przedstawiony przez stronę nie uwzględnia finansowania działalności cmentarnej ze środków publicznych, co powoduje, że prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego nie jest ustalony prawidłowo i nie można uznać, że najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków cmentarnych Miasto jest zobowiązane stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu. Sąd wojewódzki uznał skargę wnioskodawcy na interpretację organu za uzasadnioną. Sąd zauważył, że specyfika działalności cmentarnej przejawia się szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Realizacja transakcji opodatkowanych (odpłatny pochówek zmarłych) jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Wykazała to skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska. Proporcja określona rozporządzeniem nie uwzględnia tej specyfiki działalności cmentarnej, a także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza zaprezentowanego przez skarżącą jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywisty zakres działalności cmentarnej, w odniesieniu do wydatków, których strona nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi. 2. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię polegająca na uznaniu, że Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych w wysokości ustalonej na podstawie prewspółczynnika PREck, gdy tymczasem zdaniem organu w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym poprawna wykładnia ww. przepisów powinna sprowadzać się do wniosku, że Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków cmentarnych w wysokości ustalonej na podstawie prewspółczynnika PREck z uwagi na fakt, że sugerowana przez Miasto metoda nie jest reprezentatywna, najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług, gdyż Miasto wykorzystuje cmentarz zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, a co za tym idzie zaproponowana proporcja nie uwzględnia finansowania działalności cmentarnej ze środków publicznych, co powoduje, że prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego nie jest ustalony prawidłowo i nie można go uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi Miasto wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna organu nie jest usprawiedliwiona. Sąd wojewódzki nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. 3.3. Należy podkreślić, że przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzenia, wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę (tu: Miasto), jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wskazywano, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (por. wyroki NSA: z 16 października 2020 r., I FSK 151/18; z 9 listopada 2020 r., I FSK 770/18; z 11 grudnia 2020 r., I FSK 498/18; z 17 lutego 2021 r., I FSK 1943/19; z 7 kwietnia 2021 r., I FSK 1/21; z 14 kwietnia 2021 r., I FSK 537/19). Na podstawie § 3 rozporządzenia w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określania proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego. Zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Oznacza to, że podmioty mogą przyjąć inne metody pod warunkiem, że zapewni ona bardziej dokładne odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na daną działalność gospodarczą. 3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji zakwestionował stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny. Organ ten nie przedstawił bowiem w zaskarżonej interpretacji przekonujących argumentów, aby uznać, że wskazany przez skarżącą sposób wyliczenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć. W art. 86 ust. 2h ustawy o VAT mowa jest bowiem o "specyfice wykonywanej działalności" i pozostających w związku z tą działalnością nabyć. Takie określenie wskazuje, że chodzi tu o zespół powiązanych działań składających się na działalność w jakiejś dziedzinie. W przypadku działalności gospodarczej jest to kwestia działalności, w której z jednej strony występuje świadczenie usług lub dostaw towarów (generujących podatek należny) oraz odpowiadające im nabycia usług lub towarów (zawierające podatek naliczony). Zaproponowana przez podatnika, zgodnie z tym przepisem metoda winna lepiej odzwierciedlać powyższe relacje na bazie specyfiki działalności. Nie chodzi tu jedynie o ułatwienie podatnikowi rozliczeń poprzez wybór pozornie adekwatnej metody alokacji podatku z uwagi na łatwo mierzalne kategorie, ale wybór metody, która odzwierciedla np. sprzedaż w znacznym zakresie, dokonywaną w warunkach rynkowych (generującą adekwatny podatek należny), która z tego tytułu winna dawać prawo do odliczenia w odpowiednich relacjach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu i instancji, że specyfika działalności cmentarnej przejawia się zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Realizacja transakcji opodatkowanych (odpłatny pochówek zmarłych) jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Wykazała to strona w uzasadnieniu swojego stanowiska. Proporcja określona rozporządzeniem nie uwzględnia tej specyfiki działalności cmentarnej, a także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza zaprezentowanego przez skarżącą jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywisty zakres działalności cmentarnej, w odniesieniu do wydatków, których strona nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi. Zaproponowana przez stronę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą. Gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej lub kilku osób w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Miasto, co gwarantuje metoda zaproponowana przez stronę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność, czy nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć. Słusznie też wskazał WSA, że nie może być argumentem w tej sprawie źródło finansowania działalności cmentarnej. Istotne jest bowiem tylko to w jakim zakresie podatek VAT ujęty w fakturach kosztowych związany jest z działalnością generującą podatek należny (wpływy do Budżetu Państwa). 3.5. Stanowisko takie jak powyżej zaprezentował już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 8 kwietnia 2025 r., I FSK 2042/22; z dnia 25 lipca 2025 r., I FSK 1025/22; z dnia 3 marca 2025 r., I FSK 1618/21 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. 3.6. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935, ze zm.) skarga kasacyjna podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 tejże ustawy. Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)