II FSK 395/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 954/22 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.241.2022.1.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 954/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez A. K. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzanie zwrotu kosztów postępowania. Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 2 oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przy czym art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 2 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwą wykładnię, zaś art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania przez stwierdzenie, że zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, w przypadku przekształcenia Spółki Przekształcanej, w ramach którego nastąpiło przeniesienie wspólnego majątku wspólników Spółki przekształcanej na majątek Spółki Przekształconej, koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w tej spółce wyznacza wartość bilansowa Spółki Przekształcanej określona na dzień przekształcenia, w części przypadającej Skarżącej, podczas gdy przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie ma charakteru wniesienia przez wspólników spółki komandytowej wkładów niepieniężnych do spółki z o.o., a tym samym do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce przejmującej uzyskanych w zamian za udziały spółki przejmowanej, która powstała z przekształcenia spółki komandytowej, nie może być przyjęta wartość bilansowa spółki przekształcanej bowiem nie jest ona kosztem poniesionym przez podatnika, takim wydatkiem poniesionym są jedynie "tzw. koszty historyczne". Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie, w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna została rozpatrzona tylko w jej granicach. Spór w niniejszej sprawie dotyczy metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej w świetle art. 23 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów (akcji). Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Dokonując wykładni powyższego przepisu, za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim. Skoro bowiem wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży, a ustawodawca nie odwołuje się do tzw. wartości historycznej wydatków poniesionych w przeszłości, często dalekiej, to znaczy, że istotna jest wartość majątku podatnika przeznaczona na nabycie odpłatnie zbywanych udziałów (akcji). Brak jest zatem podstaw do wniosku, że w niniejszej sprawie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić wydatki Skarżącego poniesione na nabycie udziałów w spółce z o.o. Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy każdorazowo pamiętać, że mocą tego przepisu ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów. Istotny zatem jest punkt w czasie związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wykładanego w sposób kompleksowy ogranicza możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w zdaniu pierwszym, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w zdaniu drugim. Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej tychże wydatków, tj. do "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając pomocniczo z efektów wykładni systemowej oraz celowościowej. Przeciwne stanowisko organu podatkowego należy traktować w kategorii postulatu de lege ferenda (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r.). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się zatem wystąpienia przesłanek do podejmowania próby zmiany (na niekorzyść podatników) dominującego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie (zob. także wyroki NSA z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13; 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2876/13; 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14; 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 726/18; 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18; 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2221/18; 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 589/20; 6 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 587/22; 1 września 2023 r., sygn. akt II FSK 1526/22; 31 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 564/21 i II FSK 178/22; 5 września 2024 r., sygn. akt II FSK 623/24; 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 80/22). Podsumowując, w świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kluczowe znaczenie dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ma wartość wydatków podatnika rozumiana jako wartość ekonomiczna wcześniej poniesionych wydatków na nabycie udziałów (akcji), istniejąca w czasie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Wówczas ujawnia się realna wartość ekonomiczna przeznaczona na nabycie zbywanych udziałów (akcji). Inaczej mówiąc, kosztem (wydatkiem) realnym, służącym nabyciu składnika majątkowego generującego przychód jest równowartość uszczuplenia majątkowego podatnika z dnia wskazanego przez ustawodawcę w zdaniu drugim wykładanego przepisu. Tylko w taki sposób można racjonalnie określić wartość "wydatku" jako kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia m.in. udziałów. Istotna jest zatem wartość bilansowa danego aktywa generująca przychód z jego zbycia (po przekształceniu). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem te poglądy prezentowane na tle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w świetle których wątpliwości wynikające z wykładni językowej zdania pierwszego omawianego przepisu należy rozstrzygać z uwzględnieniem znaczenia używanych w jego treści pojęć na osi czasu, zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim, która jednoznacznie utożsamia moment wydatku z momentem odpłatnego zbycia m.in. udziałów (akcji). Odkodowując normę prawną wynikającą z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. za kluczowy uznać należy brak wyraźnej regulacji wskazującej na zasadność odwoływania się do wartości historycznej wydatków rozumianej jako "zamrożenie" ich wartości. Tym samym pojęcie "wydatek", o którym mowa w zdaniu drugim wykładanego przepisu, należy utożsamiać z wartością ekonomiczną wydatku podatnika stanowiącą ekwiwalent nabycia określonego składnika majątkowego generującego przychód. W konsekwencji brak jest podstaw do rozstrzygania na niekorzyść podatnika wątpliwości płynących z wykładni językowej pojęcia "wydatek" używanego w treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.