I SA/Gd 944/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2026 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 października 2025 r., nr 2201-IOV-1.623.3.2025/02/11 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 października 2025 r. nr 2201-IOV-1.623.3.2025/02/ 11, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania B.1 Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) – dalej "O.p.", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 maja 2025 r. nr 2201-IOV-1.603.3.2025/01/05 odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: W dniu 30 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał wobec B.1 Sp. z o.o. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., w sposób odmienny od wykazanego przez Spółkę w złożonej deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia złożonego przez Spółkę odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy tę decyzję. Dyrektor IAS w wydanej decyzji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł, wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez B.2. Sp. z o.o. (zwaną również dalej B.2.) tj.: - nr [...] z 5.12.2014 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym z [...]12.2014 r. (podatek VAT: [...] zł), - nr [...], z 5.12.2014 r. z tytułu sprzedaży nakładów budowlanych na nieruchomościach w [...] (podatek VAT: [...] zł). Analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła, iż zakwestionowane faktury VAT dokumentujące czynność kupna/sprzedaży pomiędzy podmiotami powiązanymi zostały wystawione na podstawie czynności prawnej pozornej i stanowiły obejście prawa podatkowego tj. art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Celem było bowiem uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwiększenia kwoty do zwrotu na rachunek B.1. Sp. z o.o. poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego przy równoczesnym niepłaceniu zobowiązania podatkowego przez drugą stronę transakcji. Schemat działania wyglądał w ten sposób, że Skarżąca w dniu [...]11.2014 r. zawarła umowę pożyczki od B.2. na kwotę [...] zł, którą rzekomo otrzymała w okresie od [...] do [...].12.2014 r. Z historii wyciągów z rachunków bankowych wynikało jednak, że przedmiotem obrotu między wskazanymi podmiotami była wyłącznie ta sama kwota w wysokości 50.000 zł lub 55.000 zł, wielokrotnie przelewana, by łączna suma osiągnęła kwotę [...] zł, na którą opiewa umowa pożyczki. Jak ustalono, Spółka sprzedająca (B.2.) nie posiadała środków finansowych na udzielenie pożyczki Spółce kupującej (B.1. Sp. z o.o.), a tym samym Spółka kupująca nie posiadała środków finansowych na uregulowanie należności za dokonany zakup. Zdaniem Dyrektora IS, zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wskazywał, że transakcja sprzedaży-zakupu nieruchomości i nakładów pomiędzy podmiotami powiązanymi nie miała ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia, odbyła się w warunkach nadużycia prawa, a zasadniczym jej celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 778/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki na decyzję organu z dnia 22 kwietnia 2016 r. W wyniku z kolei wniesienia od wyroku WSA skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 listopada 2021 r. (sygn. akt I FSK 650/18) zawiesił postępowanie w sprawie, w oczekiwaniu na zajęcie przez TSUE stanowiska co do pytania prejudycjalnego zadanego przez NSA postanowieniem z dnia 23 listopada 2021 r. (w toku rozpatrywania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r. (III SA/Wa 2951/18)) - sygn. akt I FSK 2310/19. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w dniu 25 maja 2023 r. wydał wyrok w sprawie C-114/22, w związku z czym NSA postanowieniem z dnia 31 maja 2023 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie w sprawie. Pismem z 8 sierpnia 2023 r. Strona złożyła do Dyrektora Izby wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r., na podstawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z orzeczeniem TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22. Postanowieniem z dnia 15 września 2023 r. Dyrektor Izby wznowił postępowanie w sprawie, a następnie w dniu 18 września 2023 r. zawiesił je uzasadniając, że rozpatrzenie sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj. wydania przez NSA orzeczenia w postępowaniu odwieszonym 31 maja 2023 r., prowadzonym pod sygnaturą I FSK 650/18. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2023 r. NSA oddalił skargę kasacyjną Strony od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r. stwierdzając, iż z orzeczenia TSUE z dnia 25 maja 2023 r. (C-114/22) wynika, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, z tego powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie tej transakcji, w świetle prawa Unii, jako pozornej lub, w przypadku gdy transakcja ta została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa (także w wyroku z 13.12.2023 r., o sygn. akt 1432/19). NSA uznał, iż ze stanu faktycznego, którego w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono, wynika, iż w rozpoznawanej sprawie transakcja została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowiło nadużycie prawa. Oceniając wpływ ww. orzeczenia TSUE na procedowaną sprawę, NSA zauważył, że organy podatkowe, stwierdziły, iż doszło do nadużycia prawa i odwoływały się przede wszystkim do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT. Okoliczności ważności transakcji zakupu nieruchomości nie miały przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, w której stwierdzono nadużycie prawa podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym przed 15.07.2016 r., organy podatkowe, działając na podstawie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z potwierdzonym aktem notarialnym nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały te czynność za pozorną. W opinii NSA, brak możliwości stwierdzenia nieważności tej transakcji nie wykluczał jednak w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Postanowieniem z dnia 27 marca 2024 r. Dyrektor Izby z urzędu podjął zawieszone postępowanie z ww. wniosku Strony, a następnie decyzją z dnia 16 maja 2024 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby z 22 kwietnia 2016 r., w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Organ ocenił, że powoływany przez Stronę wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wskazując, że NSA uznał za na tyle istotne dla przedmiotowej sprawy wydanie rozstrzygnięcia przez TSUE w sprawie C-114/22, iż oczekując na jego wydanie, postanowieniem z dnia 26 listopada 2021 r. zawiesił postępowanie kasacyjne dotyczące wyroku WSA w Gdańsku oddalającego skargę Strony na przedmiotową decyzję. Za kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy organ uznał przywołane wyżej stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 13 grudnia 2023 r. Podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie - czego w rozpatrywanej sprawie nie stwierdził. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Stronę odwołania od podanej decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 7 października 2024 r. utrzymał w mocy tę decyzję, podzielając stanowisko o braku wpływu orzeczenia TSUE wydanego w sprawie C-114/22 na treść decyzji ostatecznej z dnia 22 kwietnia 2016 r. i jednocześnie wskazując, że ta kwestia została już poddana ocenie w prawomocnym wyroku NSA z 13 grudnia 2023 r. o sygn. akt I FSK 650/18. Wniesiona przez Stronę do WSA skarga na ww. decyzję z dnia 7 października 2024 r. postanowieniem z dnia 28 stycznia 2025 r. została odrzucona (sygn. akt I SA/Gd 988/24). Następnie, pismem z dnia 20 lutego 2025 r. (nadanym 24 lutego 2025 r.) Spółka ponownie wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z 22 kwietnia 2016 r. wskazując, jako przesłankę wznowienia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z orzeczeniem TSUE z dnia 12 grudnia 2024 r. w sprawie C-527/23. W uzasadnieniu wniosku Strona podała, iż wznowienie postepowania jest w pełni celowe i zasadne, gdyż ww. wyrok wskazuje zupełnie odmienny sposób interpretacji przepisu dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług VAT stanowiącego główną podstawę wydania przez organ odwoławczy decyzji, która jest przedmiotem wniosku. Strona wskazała, iż przywołany wyrok TSUE wydany został w przedmiocie możliwości odmowy prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku uznania wydatku za nabycie usługi przez podatnika za bezcelowy i zbędny. Wyrok dotyczył spółki specjalizującej się w usługach naftowych, która przejęła rumuńska spółkę, w tym jej prawa i obowiązki w drodze połączenia przez przejęcie. Organ odmówił prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez rumuńska spółkę z tytułu nabytych usług administracyjnych ze względu na brak dowodu na niezbędność nabycia tych usług dla podatnika. Z uwagi na wątpliwości w tej sprawie, sąd odsyłający zwrócił się do TSUE o ustalenie, czy na mocy dyrektywy VAT prawa do odliczenia naliczonego VAT można odmówić na podstawie subiektywnej oceny organu podatkowego dotyczącej niezbędności i zasadności nabycia takich usług, jeżeli stwierdzone zostanie, że związane z nimi koszty nalezą do kosztów ogólnych tego podatnika. Jak podała Skarżąca, TSUE stanął na stanowisku zgodnie z którym organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia naliczonego VAT zapłaconego przez podatnika przy nabyciu usług (...) a ich nabycie nie było niezbędne ani zasadne, jeżeli zostanie wykazane, że rzeczone usługi były wykorzystywane przez podatnika na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Spółka zwróciła uwagę, iż wyrok ten jest istotny nie tylko dla sprawy, w której zostało wniesione do Trybunału pytanie prejudycjalne, ale także dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IAS wydaną w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 10 marca 2025 r. wznowił postępowanie. Po przeprowadzeniu zaś postępowania, w dniu 22 maja 2025 r. Dyrektor IAS wydał decyzję, w której odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2016 r. Skarżąca od decyzji wydanej w pierwszej instancji złożyła skargę, które z uwagi na błędne pouczenie co do środka zaskarżenia zostało rozpatrzone jako odwołanie. Równoległe, wobec wniesienia przez Stronę ww. pisma jako skargi na decyzję - Dyrektor Izby przekazał pismo do WSA w Gdańsku które postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2025 r. (sygn. akt I SA/Gd 564/25) skargę tę odrzucił. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 9 października 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie objętej odwołaniem zaistniała wskazana przez Stronę we wniosku przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W podanym zakresie organ wskazał, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Organ wskazał, iż we wniosku o wznowienie, Strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 grudnia 2024 r. w sprawie C-527/23. TSUE rozstrzygając ww. sprawę stwierdził, iż zasada neutralności VAT stoi na przeszkodzie przepisom lub praktyce krajowej, na mocy których organ podatkowy odmawia skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT zapłaconego przez podatnika przy nabyciu usług od innych podatników należących do tej samej grupy spółek z tego względu, że usługi te były świadczone jednocześnie na rzecz innych spółek należących do tej grupy, a ich nabycie nie było niezbędne ani zasadne. Innymi słowy, w świetle wyroku TSUE nie jest wykluczone prawo do odliczenia z faktur dokumentujących usługi administracyjne (tzw. koszty ogólne) wyłącznie z uwagi na fakt, że usługi administracyjne były świadczone jednocześnie na rzecz wielu beneficjentów - spółek z grupy. Niezbędne jest przy tym jednak, co podkreślił TSUE, aby podatnik udowodnił, że koszty przypadające na jego część odpowiadają usługom faktycznie wykorzystanym przez niego na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych podatkiem VAT. TSUE zauważył w swoim orzeczeniu również, iż kwestia, czy nabycie usług administracyjnych było konieczne lub stosowne, wydaje się pozbawiona znaczenia, ponieważ dyrektywa VAT nie uzależnia wykonania prawa do odliczenia, od kryterium rentowności gospodarczej transakcji powodującej naliczenie podatku. Wyrok w sprawie C-527/23 dotyczy zatem częstych w grupach kapitałowych, w tym międzynarodowych, rozliczeń pomiędzy spółkami z tytułu świadczenia różnego rodzaju niematerialnych usług wsparcia. Stan faktyczny sprawy, w której zapadł ww. wyrok jest zatem zupełnie odmienny od ustalonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby z dnia 22 kwietnia 2016 r. W decyzji Dyrektora IAS utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30 kwietnia 2015 r. ustalono, że transakcja sprzedaży/zakupu nieruchomości i nakładów na nieruchomość, przy braku płatności, została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowiło nadużycie prawa. Organy podatkowe orzekające w sprawie odwoływały się przede wszystkim do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT. Ogół okoliczności wskazał zatem na obejście prawa podatkowego, w konsekwencji czego zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Organ podkreślił również, że ww. decyzje były poddane kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (wyrok z 18.07.2017 r. sygn. I SA/Gd 778/16) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 13.12.2023 r. sygn. I FSK 650/18), które zbadały prawidłowość tychże decyzji. W złożonym odwołaniu Strona natomiast dąży do podważenia ustaleń poczynionych w decyzjach tzw. wymiarowych. Jednak celem postępowania wznowieniowego nie jest powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, ponieważ temu celowi służy postępowanie zwykłe instancyjne i odwoławcze. Postępowanie ze wznowienia nie obejmuje stwierdzenia Strony, że transakcja pomiędzy B.2. a Skarżącą została faktycznie zrealizowana (co dokumentują akty notarialne i wpisy w księgach wieczystych i że transakcji dokonano w celu uzyskania od banku kredytu). Wskazane okoliczności były bowiem przedmiotem postępowania wymiarowego a stawiane zarzuty de facto odnoszą się właśnie do tego postępowania. W związku z czym za chybione organ uznał zarzuty naruszenia: art. 120, 121, 122, 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 22 Konstytucji oraz art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Organ w wyniku ponownej analizy stanął na stanowisku, że powoływany przez Skarżącą wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną z dnia 22 kwietnia 2016 r. rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Inny jest niż w ww. wyroku - stan faktyczny i podstawa prawna rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Izby. Natomiast w okolicznościach sprawy objętych wyrokiem TSUE C-527/23: - Spółki ujęte w grupie kapitałowej dokonywały odliczenia wydatków z tytułu usług administracyjnych (usługi świadczone jednocześnie na rzecz wielu beneficjentów) - nie chodziło więc o zakwestionowanie / podważenie transakcji dokonanej pomiędzy spółkami z tej grupy; - odmowa prawa do odliczenia uzasadniana była brakiem celowości takich zakupów, brakiem związku ze sprzedażą opodatkowaną - nie było w związku z tym rozpatrywane obejście/nadużycie prawa. Organ w podanych okolicznościach stwierdził, iż wbrew zarzutowi Strony, przedmiotowy wyrok TSUE nie wskazuje odmiennego sposobu interpretacji przepisu dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług stanowiącego główną podstawę do wydania przez organ odwoławczy decyzji. Z wyroku TSUE C-527/23 nie wynika, że prawa do odliczenia nie można odmówić w sytuacji, gdy dana transakcja zakupowa nosi znamiona nadużycia. Co więcej, w sprawie objętej pytaniem prejudycjalnym, na które TSUE udzielił odpowiedzi, Sąd odsyłający wprost zauważył, że organ nie powoływał się na żadne oszustwo podatkowe. Nie miało zatem miejsca naruszenie art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji tych przepisów prawa wspólnotowego. Odnosząc się z kolei do zarzutu Strony, że doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie wbrew wyrokowi TSUE w sprawie C-114/22, organ odpowiedział, że wyrok TSUE wydany w sprawie C- 114/22 nie jest przedmiotem niniejszego postępowania gdyż w osnowie wniosku z 20 lutego 2025 r. Spółka powołała się na wyrok C-527/23. Niemniej organ zauważył, że wyrok TSUE w sprawie C -114/22 był podstawą wcześniejszego wniosku Strony o wznowienie postępowania (wniosku z dnia 8 sierpnia 2023 r.) - który został rozpatrzony decyzją Dyrektora IAS w Gdańsku z 16 maja 2024 r., utrzymaną w mocy decyzją z 7 października 2024 r., na którą to okoliczność wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 650/18. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu z dnia 9 października 2024 r. i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, bądź merytoryczne rozpoznanie sprawy i umorzenie postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie, zarzuciła naruszenie przepisów procesowych: 1) art. 2 Konstytucji RP, z którego to przepisu wywodzi się fundamentalna zasada, że prawo nie działa wstecz. Ponadto przepis ten nakłada na organy państwowe obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi, interpretowanymi w sposób ścisły i z odrzuceniem, w odniesieniu do organów władzy publicznej, zasady, "co nie jest zakazane, jest dozwolone". Jednakże (jak wskazała Skarżąca) organy podatkowe obydwu instancji i niestety także Sąd na poprzednim etapie postępowania nie uszanowali tego przepisu prawa. 2) art. 22 Konstytucji RP, poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez podmiot gospodarczy -spółkę celową - nieruchomości gruntowych z prowadzonymi na tych nieruchomościach pracami budowlanymi domów mieszkalnych. Organy podatkowe ale także i sądy administracyjne uznały te transakcje zakupu za czynności noszące cechy pozorności oraz zmierzające do obejścia prawa. Przy czym do transakcji tych zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., który to przepis jest niezgodny z Dyrektywą 2006/112/WE, co wykazał Trybunał w wyroku C-114/22; 3) art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że przez korzyść podatkową rozumie się: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a; 4) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego; 5) art. 121 O.p., mówiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Chodzi zatem o działanie organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzające jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ zaś (zdaniem Strony) prowadził postępowanie z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych Skarżącej. Skarżąca wskazała, iż w razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario, co potwierdza wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2000 r. (III SA 680/99, LEX nr 44322), który stwierdził, że "W świetle art. 121 §1 O.p. wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. Organy podatkowe zobowiązane są prowadzić sprawę w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie podatnika do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną podatników ". Natomiast w niniejszej sprawie organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości stanu faktycznego na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na niekorzyść podatnika. 6) art. 122 O.p. - zasadę prawdy obiektywnej - stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Przepis ten reguluje kwestie rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy, co potwierdza wyrok NSA z 20 marca 1997 r. (sygn. akt SA/Po 1459/96, POP 4/1994 r.), którego zdaniem: "Obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli nie wynika to z konkretnych przepisów podatkowych". Organ podatkowy zaś narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem jego prawidłowego ustalenia jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny (tak: wyrok NSA w Lublinie z 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98, LEX nr 45250). Ponadto, aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 1482/03, LEX nr 162203); 7) art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie - wbrew twierdzeniu organu całego materiału dowodowego, niezbędnego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez zaniechanie zebrania i zgodnej z wymogami prawa oceny dowodów wskazujących na rażąco niezgodne z prawem rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej decyzji. Dokonana przez organy obydwu instancji - ale także przez sądy administracyjne - ocena zebranych wadliwie materiałów dowodowych została przeprowadzona z oczywistym nastawieniem na profiskalne korzyści budżetu, co jest wprost niedopuszczalne w świetle przepisów wskazanej wyżej Dyrektywy ale także i orzecznictwa TSUE. 8) art. 187 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz w związku z art. 235 O.p. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na oparciu decyzji o błędnie ustalony stan faktyczny oraz jego błędną interpretację w sposób naruszający zasady postępowania dowodowego w szczególności oparciu o dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, sprowadzającą się do forsowania bezzasadnie przyjętej tezy o braku rzeczywistej działalności i pozorności zrealizowanej transakcji nabycia nieruchomości, skutkującej brakiem prawa do odliczenia podatku; 9) art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Strona skarżąca podała, iż prawo organu do swobodnej oceny dowodów w skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowego w Gdańsku, zostało naruszone poprzez wyłącznie fiskalne podejście organu do oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w świetle prawa mówić o swobodnej ocenie dowodów w sytuacji, gdy dowody te są niepełne. Taka ocena z gruntu jest wadliwa a więc stanowi o dowolności działania organu, 10) art. 210 § 4 O.p., poprzez całkowicie błędne uzasadnienie decyzji, nakierowane przez organ na z góry przyjęte rozstrzygnięcie, negatywne dla Skarżącej. Decyzji zarzucono również przepisy prawa materialnego w tym m. in.: 1) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek bezzasadnego przyjęcia przez organ, że transakcja w ramach której Skarżąca nabyła nieruchomość stanowiła transakcję pozorną, rzekomo zmierzającą do osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, pomimo braku wykazania wskazanej korzyści oraz wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, który potwierdza faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą z wykorzystaniem nabytej nieruchomości; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., poprzez całkowicie błędne jego zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ bowiem wbrew wiążącemu wyrokowi TSUE wydanemu w sprawie C-114/22, ponownie zastosował w sprawie wskazany w tym punkcie przepis prawa, uznany przez TSUE jako niezgodny z obowiązującymi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. 3) art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji tegoż przepisu prawa wspólnotowego, co spowodowało jego oczywiste, rażące naruszenie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przytoczyła chronologicznie ciąg zdarzeń zaistniałych w sprawie. Następnie wskazała, iż wyroku TSUE (C-114/22) orzeczono, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, tylko dlatego, że transakcja jest uważana za pozorną i dotkniętą nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, a nie na poziomie regulacji unijnych. Sentencja wyroku TSUE opierała się na zasadzie neutralności, oraz proporcjonalności. Zasada neutralności sprowadza się do uprawnienia przedsiębiorcy do odliczenia podatku naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur zakupowych od podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych przez danego przedsiębiorcę. Aby tego jednak dokonać, należy spełnić łącznie warunki: 1) dokonać nabycia towarów lub usług od podatnika VAT, które będą wykorzystywane w związku z czynnościami opodatkowanymi, 2) otrzymać fakturę dokumentującą daną transakcję. Punkt 39 wyroku TSUE C-114/22 mówi, że jeżeli z tej całościowej oceny wynika, ze rzeczona sprzedaż, została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia. W odniesieniu do powyższej wypowiedzi Trybunału, Skarżąca wskazała, że a contrario, jeżeli tak jak w niniejszej sprawie sprzedaży faktycznie dokonano — a niewątpliwie dokonano, - to prawo do odliczenia powstało z mocy samego prawa. Zatem organom nie przysługuje w tej kwestii żadne prawo do uznania bądź nie uznania tego, co podatnikowi przysługuje z mocy prawa. Tak właśnie rozstrzygnął i postanowił w swoim wyroku Trybunał. Skarżąca wskazując na wydaną w dniu 7 października 2024 r. decyzję wskazała, iż wniosła od niej odwołanie, jednakże Dyrektor IAS w Gdańsku uznał, iż decyzja ta obejmująca de facto rozliczenie dwóch faktur VAT dotyczących zakupu przez nią nieruchomości w [...] z rozpoczętymi na tych nieruchomościach nakładami budowlanymi, nie narusza prawa. Przy czym organ odwoławczy uznał, że w sprawie zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego rozliczone w deklaracjach podatkowych faktury zostały wystawione przez spółkę B.2. Sp. z o.o., na podstawie czynności pozornej zmierzającej do obejścia prawa podatkowego. W tej sytuacji faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Skarżąca dodała natomiast, że transakcje sprzedaży oprócz faktur zostały udokumentowane także aktami notarialnymi oraz wpisem do ksiąg wieczystych, zatem trudno jest zrozumieć o jakich czynnościach pozornych, czy też czynnościach mających na celu obejście prawa podatkowego napisał organ odwoławczy. Jej zdaniem TSUE w wyroku C-114/22 dokonał istotnego spostrzeżenia, rozstrzygnięcia. Poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie prejudycjalne (na wniosek NSA w Warszawie), TSUE stwierdził, że: "odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem". Odnosząc się do kwestii pozorności transakcji na gruncie prawa unijnego, Trybunał przypomniał, że prawo wprowadza dwa warunki powstania prawa do odliczenia: - materialny - tj. posiadanie statusu podatnika oraz wykorzystanie zakupów do własnych, opodatkowanych transakcji oraz - formalny - zgodnie z którym, transakcja musi faktycznie mieć miejsce i w przypadku sporu okoliczność ta musi zostać udowodniona. Powyższe oznacza, że jednym z elementów procedury stwierdzania istnienia prawa do odliczenia jest badanie, czy transakcja została faktycznie zrealizowana, a za uznaniem, że nie ma ona rzeczywistego charakteru może przemawiać np. brak dowodów jej dokonania. Zatem - w ocenie Trybunału - konieczne jest zbadanie, czy sprzedaż znaków towarowych, na którą powołano się w celu uzasadnienia tego prawa, została faktycznie dokonana i czy dane znaki towarowe były używane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Jeśli tak się stało, tj. sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etanie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, wówczas - zdaniem TSUE - podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia. Sytuacja, która miała miejsce w sprawie sprzedaży znaków towarowych jest analogiczną w sprawie zakupu nieruchomości przez Skarżącą od spółki B.2. Różnica jest tylko taka, że sprawa zakupu nieruchomości, będąca przedmiotem sporu z organami podatkowymi jest bardziej czytelna i nie budzi żadnych wątpliwości jeżeli idzie o jej realizację. Została dokonana poprzez udokumentowanie w formie aktów notarialnych i wpisów do ksiąg wieczystych. Poza tym organy podatkowe nawet nie próbowały podważać wiarygodności tych dokumentów urzędowych. Organ pierwszej instancji natomiast bezpodstawnie wskazał, iż Skarżąca dokonała czynności prawnej pozornej. Natomiast organ odwoławczy nie potwierdził tego ustalenia tylko wskazał na działanie w celu obejścia prawa podatkowego. Żaden z tych organów nie zwrócił jednak uwagi na najistotniejszy aspekt, mianowicie, że ww. transakcji dokonano w celu uzyskania od banku kredytu na prowadzenie dalszej budowy osiedla. Bank zdecydował, że udzieli kredytu spółce celowej, której jedynym zadaniem będzie ta właśnie budowa osiedla. Zatem aby uzyskać ów kredyt Skarżąca dokonała zakupu od spółki B.2. tychże nieruchomości oraz nakładów na nich już poczynionych. Skarżąca w związku z powyższym stawia organom zarzut zafałszowania prawdy poprzez wręcz ukrycie faktu, że spółka B.1. Sp. z o.o. powstała na żądanie banku, który miał udzielić kredytu inwestycyjnego, jako spółce celowej, mającej za zadanie prowadzenie inwestycji opartej na uzyskanym od banku kredycie. Ponadto Skarżąca wskazała, że zakupiła nieruchomości na co zawarła akty notarialne i dokonane zostały zapisy w księgach wieczystych, co nie zostało to podważone. Zakupiła też nakłady poczynione na nieruchomościach, które widoczne są do dzisiaj i jest to fakt niepodważalny. Zapłaciła za te faktury łącznie z podatkiem VAT, a zapłaty zostały udokumentowane przelewami oraz środkami finansowymi z wziętego w tym celu kredytu bankowego, dokumenty zaś zostały przez organy zebrane w czasie kontroli i postępowań. Ponadto, kontynuowała budowy na kupionych nieruchomościach i poczyniła dodatkowe nakłady na dokończenie inwestycji realizując zasadniczy cel swojej działalności. Wobec tego wszystkie aspekty działań prawnych, potrzeba kształtowania działalności miały charakter celowy dla tej działalności, a nie oszukańczy czy niezgodny z prawem. Rolą i celem działalności było odniesienie korzyści z tej działalności a nie podatkowe. Następnie, wskazując na dwa istotne fragmenty treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 650/18, Skarżąca podała, iż pierwszy z nich, który mówi kiedy ewentualnie organy podatkowe mogą stosować wobec podatnika przepis art. 88 ust. 31 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, NSA stwierdził, że przepis ten może być stosowany tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie tej transakcji, w świetle prawa Unii, jako pozornej lub, w przypadku gdy transakcja ta została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Takie zaś warunki (jak wskazane powyżej), nie zostały Skarżącej w żaden przewidziany prawem sposób udowodnione. Wszystko co zostało w tej kwestii zarzucone stronie Skarżącej przez organy podatkowe ale także niestety przez Sądy to wyłącznie przypuszczenia, czy też założenia organów, niczym jednak konkretnym nie poparte. Zatem w tej sprawie nie można mówić ani o oszustwie - co w treści swoich decyzji stwierdza sam organ - ani też o nadużyciu prawa, które miało prowadzić do uzyskania przez skarżącą korzyści podatkowej. W rozpatrywanej zaś sprawie celem działania Skarżącej było nade wszystko wybudowanie domów na powstającym osiedlu mieszkaniowym. Celu tego nie sposób jest nie zauważyć. Był on bowiem celem nadrzędnym, czego żaden organ ani Sąd nie może - bo nie jest w stanie zakwestionować. Dalej, Skarżąca wskazała na (przychylne w jej ocenie) stanowiska dla podatnika, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2024 r. (sygn. I FSK 452/20) oraz w wyroku z dnia 7 września 2023 r. Przedstawiając z kolei fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnoszący się do wyroku TSUE z 12 grudnia 2024 r., w sprawie C-527/23, Spółka podała, iż wyróżniony fragment wprost wskazuje na przepis dyrektywy - na art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE - czyli dokładnie ten sam przepis, który był przedmiotem zapytania prejudycjalnego w sprawie C-114/22. W jednym jak i w drugim przypadku sprawa dotyczyła odmowy przez organy i sądy krajowe, zwrotu podatku VAT, od dokonanych transakcji sprzedaży. Niniejsza sprawa dotyczy także sporu na tle odmowy skarżącej prawa do zwrotu podatku VAT. Jakże zatem organ może twierdzić, że odmawia uchylenia ww. decyzji ostatecznej w całości, w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.  Skarżąca podała też tezę orzeczenia TSUE z dnia 25 maja 2023 r. C-114/22 i wskazała, iż w uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że materialne wymogi lub przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały wymienione w art. 168 dyrektywy 2006/112. W celu skorzystania z tego prawa, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa prawa do odliczenia VAT, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a na wcześniejszym etapie obrotu, jak stanowi lit. a) tego artykułu, owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika. Ponadto zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a podatek staje się wymagalny zgodnie z art. 63 tej dyrektywy w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wynika z tego, że prawo do odliczenia jest co do zasady uzależnione od udowodnienia, że transakcja faktycznie miała miejsce. Skarżąca wypowiedziała się, iż Trybunał wielokrotnie w swoich wyrokach wskazywał czym jest i jak należy traktować korzyść podatkową. Jej zdaniem, rzekoma korzyść przesłania organom podatkowym rzeczywisty cel jakim była u Skarżącej realizacja rozpoczętych inwestycji budowlanych na zakupionych nieruchomościach. Cel ten został w znacznej większości osiągnięty. W wielu przypadkach budowa domów została zrealizowana. Zatem nie można mówić o działaniu w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy rzeczywistym celem zakupu tychże nieruchomości był cel gospodarczy czy też ekonomiczny. Przechodząc do omawiania zarzutów stawianych w petitum skargi, Spółka zwróciła uwagę na bardzo istotne - jej zdaniem - stwierdzenia zawarte w artykule Przeglądu Podatkowego nr 2/2022, w artykule "Korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów GAAR". Podała również czym jest unikanie opodatkowania. Skarżąca zwróciła też uwagę na czas zaistnienia zdarzenia, które organy (z niezrozumiałych dla niej względów ale i również Sądy) traktują jako obchodzenie prawa przez Skarżącą. Przy czym podstawowymi zarzutami, które Skarżąca kieruje wobec organów podatkowych jest, że (jak wskazała Skarżąca), nikt i nigdy nie udowodnił jej że dokonała ona rzeczywiście zarzucanego jej obejścia prawa podatkowego. Natomiast dla możliwości zarzucenia Skarżącej choćby tylko próby obejścia prawa podatkowego, organy muszą udowodnić sztuczność oraz nieprzystawanie do realiów ekonomicznych, w których działała. Tego zaś nigdy nie uczyniono, gdyż takiego działania nigdy po stronie Skarżącej nie było. Natomiast pierwszym i zasadniczym zarzutem skierowanym wobec organów podatkowych - ale także wobec Sądów obydwu instancji - jest zarzut, że przy rozpatrywaniu sprawy Podatniczki, nie zastosowano wiążącej te organy i sądy zasady fundamentalnej zasady prawa lex retro non aqit. Końcowo Skarżąca wskazała, iż biorąc pod uwagę prawidłowe zrozumienie brzmienia interpretacji, jakiej dokonał w swoich wyrokach Trybunał Sprawiedliwości, nie może być cienia wątpliwości co do faktu, że wskazany jako podstawa wznowienia wyrok (bądź wyroki TSUE), ma bezpośredni i istotny wpływ na wznowienie powyższego postępowania zaś stanowisko organu odwoławczego uznać należy za całkowicie wadliwe oraz niezgodne z brzmieniem interpretacji prawa wspólnotowego, której dokonał w swoim wyroku Trybunał. Do skargi dołączono kopie opinii dotyczącej polityki banków w odniesieniu do finansowania projektów inwestycyjnych z wyodrębnieniem spółki celowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, zasadnie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby z dnia 22 maja 2025 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2016 r. wydanej w przedmiocie rozliczenia Spółki skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., wobec stwierdzenia braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W ocenie Dyrektora IAS powołany przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE w sprawie C-527/23 nie ma wpływu na odmienne, niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W kwestii zaś wydanego wyroku przez TSUE w sprawie C-114/22 organ odwoławczy wypowiedział się, iż nie był on przedmiotem niniejszego postępowania, gdyż w osnowie wniosku z dnia 20 lutego 2025 r. Strona powołała się na ww. wyrok C-527/23, w związku z czym argumentacja przy nim zaprezentowana pozostaje bez wpływu na niniejszą sprawę. Wyrok ten natomiast był podstawą wcześniejszego wniosku Strony o wznowienie postępowania, który został rozpatrzony decyzją Dyrektora IAS z dnia 16 maja 2024 r., utrzymaną następnie w mocy decyzją z dnia 7 października 204 r. Na tę okoliczność wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2023 r. (sygn. akt I FSK 650/18). Zdaniem z kolei Strony skarżącej skoro podstawę odmiennego rozliczenia podatku VAT dokonanego przez organy podatkowe stanowił przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., to w rezultacie wyroku TSUE w sprawie C-114/22, w którym uznano, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, tylko dlatego, że transakcja jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, a nie na poziome regulacji unijnych, decyzja ostateczna Dyrektora IAS z dnia 22 czerwca 2016 r. wydana w przedmiotowej sprawie winna zostać uchylona, w związku z zaistnieniem przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zakwestionowała, jakoby w stanie faktycznym i prawnym sprawy realizacja przez nią czynności zakupu nieruchomości udokumentowanych aktami notarialnymi i zapisami w księgach wieczystych oraz nakładów poczynionych na nieruchomościach (widocznych do dnia dzisiejszego) na które B.2. Sp. z o.o. wystawił dwie sporne faktury VAT i za które Skarżąca zapłaciła łącznie z podatkiem VAT oraz kontynuowała budowy na tych nieruchomościach i poczyniła dodatkowe nakłady na dokończenie inwestycji stanowiły czynność prawną pozorną, zmierzającą do obejścia prawa podatkowego skutkiem której był cel osiągniecia przez Skarżącą korzyści podatkowej. Odnosząc się z kolei do wyroku TSUE z 12 grudnia 2024 r., w sprawie C-527/23, Spółka podała, iż wyrok ten również wskazuje na przepis dyrektywy - na art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, który był przedmiotem zapytania prejudycjalnego w sprawie C-114/22. W obu przypadkach sprawa zaś dotyczyła odmowy Skarżącej przez organy i sądy krajowe, zwrotu podatku VAT od dokonanych transakcji sprzedaży. W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać Dyrektorowi IAS. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest zatem ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Natomiast w myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na decyzję podatkową - w rozumieniu powyższego przepisu - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Stanowisko takie jest już ugruntowane w praktyce orzeczniczej ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 168/23; 17 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2035/22; 30 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1393/22, 28 czerwca 2022 r., sygn. I FSK 2370/18 , 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1185/21; 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 853/21; 6 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 696/21, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela to stanowisko. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 20 lutego 2025 r. – nadanym 24 lutego 2025 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. Wniosek jest wnioskiem ponownie złożonym przez Skarżącą w trybie nadzwyczajnym w niniejszej sprawie. W jego treści Strona powołała się na przesłankę wznowienia art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Strona we wniosku wskazała na wyrok TSUE wydany w sprawie C – 527/23, jako mający wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia 22 kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu Strona podała, że przywołany wyrok wydany został w przedmiocie możliwości odmowy prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku uznania wydatku na nabycie usługi podatnika za bezcelowy i zbędny. Skarżąca przybliżyła, iż wyrok dotyczył Spółki specjalizującej się w usługach naftowych, która przejęła rumuńską spółkę, w tym jej prawa i obowiązki, w drodze połączenia przez przejęcie. Organ odmówił prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez spółkę rumuńską z tytułu nabytych usług administracyjnych ze względu na brak dowodu na niezbędność nabycia tych usług dla podatnika. TSUE orzekł, że "Kwestia, czy nabycie usług administracyjnych rozpatrywanych w postępowaniu głównym było konieczne lub stosowne, wydaje się również pozbawiona znaczenia, ponieważ dyrektywa VAT nie uzależnia wykonania prawa do odliczenia od kryterium rentowności gospodarczej transakcji powodującej naliczenie podatku. Wspólny system VAT gwarantuje bowiem pod względem ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega VAT. W związku z tym powstałe już prawo do odliczenia pozostaje nabyte, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu lub podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli". Skarżąca podała, iż TSUE stanął na stanowisku, zgodne z którym organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia naliczonego VAT zapłaconego przez podatnika przy nabyciu usług (...) a ich nabycie nie było niezbędne ani zasadne, jeżeli zostanie wykazane, że rzeczone usługi były wykorzystywane przez tego podatnika na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Końcowo wskazała, iż wyrok ten jest istotny nie tylko dla sprawy, w której zostało wniesione do Trybunały pytanie prejudycjalne, ale także jest istotny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 12 grudnia 2024 r., C-527/23 na treść decyzji ostatecznej należy wskazać, że wyrok stanowił odpowiedź na pytania prejudycjalne w kwestii możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od usług administracyjnych nabytych przez podatnika od innej spółki z danej grupy kapitałowej. Mianowicie: 1) Czy art. 168 dyrektywy VAT, w świetle zasady neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, aby w okolicznościach takich, jak w postępowaniu głównym, organ podatkowy odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku zapłaconego od nabytych usług administracyjnych, jeżeli zostanie stwierdzone, że wszystkie koszty zaksięgowane z tytułu nabytych usług zostały uwzględnione w kosztach ogólnych podatnika, a podatnik dokonuje jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu, że świadczenie usług jest wyraźnie potwierdzone przez organ podatkowy oraz że mającym zastosowanie systemem podatkowym jest mechanizm odwrotnego obciążenia (co wykluczałoby szkodę na rzecz Skarbu Państwa)? 2) Czy przy dokonywaniu wykładni art. 2 i art. 168 dyrektywy VAT, w okolicznościach takich, jak okoliczności w postępowaniu głównym, usługi zarządzania i administrowania (to znaczy usługi pomocy i doradztwa w różnych dziedzinach, usługi doradztwa finansowego i prawnego) świadczone między spółkami wewnątrz grupy na rzecz różnych członków grupy, mogą być uznane przez każdego z poszczególnych członków za wykorzystywane na potrzeby transakcji podlegających opodatkowaniu, to znaczy nabyte na własne potrzeby ? 3) Czy przy dokonywaniu wykładni art. 2 dyrektywy VAT, jeżeli zostanie stwierdzone, że usługi wewnątrz grupy nie są świadczone na rzecz jednego z członków grupy, można uznać, że spółka, która wchodzi w skład grupy, lecz w stosunku do której uważa się, że nie skorzystała z tych usług, jest podatnikiem działającym w takim charakterze ? Co do pytania trzeciego, w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunał uznał je za niedopuszczalne wskazując za Komisją Europejską, że pytanie to wydaje się pozbawione znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu w postępowaniu głównym, w ramach którego, nie wydaje się w żaden sposób kwestionowane, że spółka (F.), której sprawa dotyczy, była podatnikiem w rozumieniu dyrektywy VAT naliczonego od usług administracyjnych rozpatrywanych w postępowaniu głównym. Z kolei w zakresie pytania pierwszego i drugiego, które TSUE uznał, że należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dążył w istocie do ustalenia, czy "Art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu lub praktyce krajowej, na mocy których organ podatkowy odmawia skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej zapłaconego przez podatnika przy nabyciu usług od innych podatników należących do tej samej grupy spółek z tego względu, że usługi te były świadczone jednocześnie na rzecz innych spółek należących do tej samej grupy, a ich nabycie nie było niezbędne ani zasadne, jeżeli zostanie wykazane, że rzeczone usługi były wykorzystywane przez tego podatnika na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji". W wyroku tym Trybunał przypomniał, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i n. dyrektywy 2006/112/WE stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego VAT obciążającego transakcje dokonane na wcześniejszym etapie obrotu. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje zatem pod względem ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama VAT. W zakresie, w jakim podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia towarów lub usług używa tych towarów lub usług na potrzeby dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji, jest on uprawniony do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego z tytułu tych towarów lub usług. Następnie TSUE przypomniał, że skorzystanie z prawa do odliczenia zakłada istnienie transakcji, która sama podlega opodatkowaniu VAT. W tym względzie TS przypomniał, że świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE – i w związku z tym podlega opodatkowaniu – tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Zbadanie, czy rozpatrywane nabycie usług administracyjnych stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu orzecznictwa TSUE, pozostaje w gestii sądu krajowego. W tym celu sąd krajowy jest zobligowany zbadać, czy istnieje bezpośredni związek pomiędzy tymi usługami a świadczeniem wzajemnym ze strony spółki. Następnie TSUE zauważył, że z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE wynika również, że aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa owego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu. Zbadanie tej kwestii również pozostaje w gestii sądu krajowego. Trybunał przypomniał, że do uzyskania prawa do odliczenia konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które dają prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług wymaga zatem, by wydatki poczynione celem ich nabycia stanowiły element składowy ceny transakcji objętych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi, nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty danych towarów i usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Trybunał wyjaśnił ponadto, że istnienie związku pomiędzy transakcjami należy oceniać z punktu widzenia ich obiektywnej treści. Dokładniej ujmując, do organów podatkowych i sądów krajowych należy rozważenie wszelkich okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnienie tylko tych spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Zdaniem TSUE należy zatem wziąć pod uwagę faktyczne wykorzystanie towarów i usług nabytych na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw przez podatnika oraz wyłączną przyczynę tego nabycia, która powinna być uznana za stanowiącą kryterium przy określaniu obiektywnej treści. W tym kontekście z orzecznictwa wynika, że prawa do odliczenia nie daje ta część poniesionych przez podatnika wydatków, która jest związana nie z transakcjami zawieranymi przez podatnika, lecz z transakcjami dokonywanymi przez osobę trzecią. Gdyby okazało się, że część usług, z tytułu których zostały poniesione rozpatrywane wydatki, została wykorzystana nie na potrzeby własnych transakcji podatnika, lecz na potrzeby transakcji dokonanych przez osoby trzecie, bezpośredni i ścisły związek istniejący między tymi usługami a opodatkowanymi transakcjami tego podatnika zostałby częściowo zerwany, tak że podatnik ten nie byłby uprawniony do odliczenia VAT obciążającego tę część wydatków . W celu określenia zakresu prawa podatnika do odliczenia, to do sądu krajowego należy ustalenie, w szczególności w świetle umów o świadczenie usług oraz rzeczywistości gospodarczej i handlowej, w jakim zakresie przedmiotowe usługi były rzeczywiście świadczone w celu umożliwienia podatnikowi zawarcia transakcji podlegających opodatkowaniu. Jedynie bowiem w tym zakresie naliczony VAT zostanie uznany za obciążający usługi świadczone na rzecz podatnika. Okoliczność, że rozpatrywane usługi administracyjne są świadczone jednocześnie na rzecz wielu beneficjentów w ocenie TS wydaje się pozbawiona znaczenia. Do sądu odsyłającego należy zaś upewnienie się, że poniesiona przez podatnika część kosztów związanych z tymi usługami rzeczywiście odpowiada usługom, z których skorzystał on na potrzeby własnych opodatkowanych transakcji. Kwestia, czy nabycie rzeczonych usług administracyjnych było konieczne lub stosowne, zdaniem TS wydaje się również pozbawiona znaczenia, ponieważ dyrektywa 2006/112/WE nie uzależnia wykonania prawa do odliczenia od kryterium rentowności gospodarczej transakcji powodującej naliczenie podatku. Wspólny system VAT gwarantuje bowiem pod względem ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega VAT. W związku z tym powstałe już prawo do odliczenia pozostaje nabyte, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie – nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu lub podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli. Wreszcie w odniesieniu do ciężaru dowodu TSUE zauważył, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż to na podatniku, który wnosi o odliczenie VAT, spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia on przesłanki skorzystania z tego odliczenia. Organy podatkowe mogą zatem wymagać od podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne do ustalenia, czy należy przyznać wnioskowane odliczenie. Jeśli chodzi o ocenę tych dowodów, musi ona być przeprowadzona przez sąd krajowy zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy. W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 168 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu lub praktyce krajowej, na mocy których organ podatkowy odmawia skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej zapłaconego przez podatnika przy nabyciu usług od innych podatników należących do tej samej grupy spółek z tego względu, że usługi te były świadczone jednocześnie na rzecz innych spółek należących do tej samej grupy, a ich nabycie nie było niezbędne ani zasadne, jeżeli zostanie wykazane, że rzeczone usługi były wykorzystywane przez tego podatnika na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Przenosząc powyższe rozważania TSUE na grunt polskiej ustawy o VAT, powyższe oznacza, że aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi spełnić określone wymagania formalne, ale przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przesłanka materialna). Przy czym, jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r. sygn. I FSK 799/16). Nie jest ona bowiem absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują także przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a i c) ustawy VAT. Skorzystanie z prawa do odliczenia zakłada istnienie faktycznej transakcji, która sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Organy mogą wymagać od podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego (tzw. przesłanka materialna). Do realizacji tego prawa musi mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowane przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Jeżeli brak jest faktycznego świadczenia usług, nie może powstać prawo do odliczenia. Wymagane jest powstanie stosunku prawnego między usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. W rozpatrywanej sprawie - na etapie postępowania zwykłego – sporną kwestię stanowiła ocena, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie, organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur VAT wystawionych przez B.2. Sp. z o.o. z dnia 5 grudnia 2014 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz z tytułu sprzedaży nakładów budowlanych na nieruchomościach w [...], wobec uznania, że przedmiotowe faktury VAT zostały wystawione na podstawie czynności prawnej pozornej zmierzającej do obejścia prawa podatkowego. Organy podatkowe w sprawie nie kwestionowały samego faktu nabycia nieruchomości jak i pozostawania w obrocie prawnym czynności prawnych, sporządzonych w formie notarialnej. NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2023 r. – sygn. akt I FSK 650/18 wskazał, iż dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy te okoliczności stwierdził podnosząc, że doszło do nadużycia prawa i odwołał się przede wszystkim do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku VAT. Transakcje, pomimo iż spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ich zasadniczym celem nie było bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, a było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci otrzymania przez Skarżącą nienależnego zwrotu podatku VAT, co stanowi nadużycie prawa podatkowego, sankcjonowane wskazanymi wyżej przepisami art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 i art. 83 k.c. Dodatkowo trzeba wskazać, iż decyzja ostateczna organu (ówcześnie Dyrektora IS) z dnia 22 kwietnia 2016 r., była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku który wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 778/16, skargę Strony na tę decyzję oddalił. Z kolei, w związku ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem wydanym w dniu 13 grudnia 2023 r. w sprawie I FSK 650/18 skargę kasacyjną Spółki oddalił. W tym miejscu należy wskazać, że moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ponownie badana. Ratio legis art. 170 p.p.s.a.. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy, że jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd. Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe, stwierdziły że doszło do nadużycia prawa i odwoływały się przede wszystkim do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT. Natomiast Sąd pierwszej instancji, zaakceptował stanowisko organów podatkowych i wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, to są to czynności następujące w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem nie jest bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. NSA uznał, że powołane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności ważności transakcji sprzedaży nieruchomości nie miały przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, w której stwierdzono nadużycie prawa podatkowego. Jak bowiem wskazano w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. organy podatkowe, działając na podstawie art. 199a § 2 O.p. nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego, z potwierdzonym aktem notarialnym, nabyciem nieruchomości, tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną. Brak możliwości stwierdzenia nieważności tej transakcji nie wykluczał jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. NSA uznał, że ze stanu faktycznego wynika, którego w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważano, że w rozpoznawanej sprawie transakcja została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowiło nadużycie prawa. W odniesieniu do powoływanego przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 22 kwietnia 2015 r. wyroku TSUE w sprawie C-527/23 (wydanego w odpowiedzi na przywołane wyżej pytania prejudycjalne) organ podatkowy stwierdził, że wyrok ten nie ma wpływu na odmienne, niż dokonane ww. decyzją ostateczną rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Jak wskazał organ, w świetle tego wyroku nie jest wykluczone prawo do odliczenia z faktur dokumentujących usługi administracyjne (tzw. koszty ogólne) wyłącznie z uwagi na fakt, że usługi administracyjne były świadczone jednocześnie na rzecz wielu beneficjentów - spółek z grupy. Niezbędne jest przy tym jednak, aby podatnik udowodnił, że koszty przypadające na jego część odpowiadają usługom faktycznie wykorzystanym przez niego na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT. Kwestia, czy nabycie usług administracyjnych było konieczne lub stosowne (jak zauważył TSUE), wydaje się pozbawiona znaczenia, ponieważ dyrektywa VAT nie uzależnia wykonania prawa do odliczenia od kryterium rentowności gospodarczej transakcji powodującej naliczenie podatku. Wyrok w sprawie C-527/23 dotyczy zatem częstych w grupach kapitałowych, w tym międzynarodowych, rozliczeń pomiędzy spółkami z tytułu świadczenia różnego rodzaju niematerialnych usług wsparcia. Stan faktyczny sprawy, w której natomiast zapadł ww. wyrok jest zatem zupełnie odmienny od ustalonego decyzją ostateczną Dyrektora IS w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2016 r. W ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia 22 kwietnia 2016 r. ustalono bowiem, że transakcja sprzedaży/zakupu nieruchomości i nakładów na nieruchomość, przy braku płatności, została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy. Organy podatkowe odwołały się do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT. Ogół okoliczności wskazał zatem na obejście prawa podatkowego i w konsekwencji zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Dodatkowo wyrażono, że w stanie sprawy objętej wyrokiem TSUE C-527/23: - Spółki ujęte w grupie kapitałowej dokonywały odliczenia wydatków z tytułu usług administracyjnych (usługi świadczone jednocześnie na rzecz wielu beneficjentów) - nie chodziło więc (jak stwierdził organ) o zakwestionowanie/podważenie transakcji dokonanej pomiędzy spółkami z tej grupy. Odmowa zaś prawa do odliczenia uzasadniana była brakiem celowości takich zakupów, brakiem związku ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z tym nie było rozpatrywane obejście/nadużycie prawa. W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił, iż przywoływany przez Stronę wyrok TSUE nie odnosi wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. W przywołanym orzeczeniu, TSUE wskazał na sposób interpretacji art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu lub praktyce krajowej, na mocy których organ podatkowy odmawia skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej zapłaconego przez podatnika przy nabyciu usług od innych podatników należących do tej samej grupy spółek z tego względu, że usługi te były świadczone jednocześnie na rzecz innych spółek należących do tej samej grupy, a ich nabycie nie było niezbędne ani zasadne, jeżeli zostanie wykazane, że rzeczone usługi były wykorzystywane przez tego podatnika na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. W wyroku tym wyraźnie zaznaczono, iż skorzystanie z prawa do odliczenia zakłada istnienie transakcji, która sama podlega opodatkowaniu VAT. Na tle okoliczności sprawy TSUE dodatkowo też wskazał, że świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT - i w związku z tym podlega opodatkowaniu - tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Trybunał w dalszej treści wyroku wyjaśnił również, że istnienie związku pomiędzy transakcjami należy oceniać z punktu widzenia ich obiektywnej treści. Dokładniej rzecz ujmując, do organów podatkowych i sądów krajowych należy rozważenie wszelkich okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnienie tylko tych spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Wyrok TSUE odnosi się zatem do transakcji, która faktycznie istniała i która odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Nie odnosi się natomiast do sytuacji, w której dana transakcja stanowi znamiona nadużycia prawa. Zwalczanie bowiem oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez ww. dyrektywę 2006/112, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: z dnia 3 marca 2005 r., [...], C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 34, 35; z dnia 19 października 2017 r., [...], C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 43; a także z dnia 1 grudnia 2022 r., [...] , C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 26). W decyzji ostatecznej z dnia 22 kwietnia 2016 r. organ podatkowy, w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że działania Spółki stanowiły nadużycie prawa, oraz, że zamierzonym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, poprzez zawyżenie podatku naliczonego oraz otrzymania (nienależnego) zwrotu podatku. Co ważne, decyzje organu poddane były kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (wyrok z 18 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gd 778/16) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 13 grudnia 2023 r. sygn. I FSK 650/18), które to Sądy zbadały prawidłowość decyzji Dyrektora IS w Gdańsku i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US - w tym zastosowanych przepisów prawa w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, kwalifikacji prawnej - i które nie stwierdziły naruszeń prawa materialnego bądź procesowego powodujących konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W podanych zatem okolicznościach sprawy, wyrok TSUE w sprawie C-527/23 nie mógł odnieść i nie odnosił wpływu na treść ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z 22 kwietnia 2016 r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Nie wpłynął też w żaden sposób na odmienność podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Organ w decyzji wymiarowej wskazał natomiast, że transakcje, mimo iż spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Dokładnie też wskazał na czym polegał mechanizm nadużycia prawa. Zatem, prawidłowo w ocenie tut. Sądu, Dyrektor IAS wskazał, iż z wyroku TSUE w sprawie C-527/23 nie wynika, że prawa do odliczenia nie można odmówić w sytuacji, gdy dana transakcja zakupowa nowi znamiona nadużycia prawa. Dodatkowo należy zauważyć, że w sprawie objętej pytaniem prejudycjalnym Sąd odsyłający jednoznacznie też wskazał (w pkt 13 orzeczenia), iż "organ nie zaprzeczał, że rozpatrywane usługi administracyjne zostały rzeczywiście wyświadczone i nie powoływał się na żadne oszustwo podatkowe, lecz odmówił uznania prawa do odliczenia ze względu na brak dowodu na niezbędność nabycia tych usług dla podatnika". Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności i przedstawioną argumentację organu oraz stanowisko TSUE, Sąd doszedł do przekonania o zasadności stwierdzenia przez Dyrektora IAS, że w przedmiotowej sprawie nie naruszono art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Orzeczenie TSUE z dnia 12 grudnia 2024 r., w sprawie C-527/23 nie ma, jak słusznie przyjął organ, wpływu na treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ostatecznej z dnia 22 kwietnia 2016 r. W związku z tym, podniesione przez Skarżącą w tej materii zarzuty należało uznać za nieuzasadnione. Nieuzasadnionym pozostaje również zarzut naruszenia prawa materialnego, w tym m. in. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek bezzasadnego przyjęcia przez organ, że transakcja w ramach której Skarżąca nabyła nieruchomość stanowiła transakcję pozorną, rzekomo zmierzającą do osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, pomimo braku wykazania wskazanej korzyści oraz wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, który potwierdza faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą z wykorzystaniem nabytej nieruchomości. Powodem odmowy przyjęcia zasadności powyższego zarzutu pozostaje fakt, iż niniejsza sprawa toczyła się w trybie nadzwyczajnym, a jak już wcześniej wspomniano, instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko i wyłącznie w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. W związku z tym, zarzuty skargi skierowane do ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogły, jak oczekuje tego Strona skarżąca, zainicjować ponownej pełnej kontroli postępowania organu administracji publicznej poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej z dnia 22 kwietnia 2016 r. Z kolei powyższy zarzut podniesiony w skardze wymyka się kontroli sądowej, gdyż tą objęta jest decyzja wydana w wyniku zainicjowania przez stronę trybu nadzwyczajnego, z wniosku o wznowienie postępowania. Co za tym idzie, kontrola sądowoadministracyjna sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowa jest ocena organu co do zaistnienia lub braku przesłanki opisanej w art. 240 § 1 (w niniejszej sprawie z pkt 11 O.p.), której wystąpienia (jak już podano wyżej) nie stwierdzono. O słuszności zarzutu nie może decydować też polemika Strony z ustaleniami poczynionymi przez organy na etapie postępowania zwykłego i wydanej w jego efekcie decyzji zarzucając przykładowo pominięcie okoliczności, że Skarżąca powstała na żądanie banku jako spółka celowa, czego dowodem ma być załączona do skargi opinia i poprzez rozważania co do sposobu rozumienia "korzyści podatkowej" z jednoczesnym zarzutem naruszenia art. 3 pkt 18 O.p. Wspomniane bowiem okoliczności pozostają poza zakresem niniejszej sprawy, której meritum sprowadza się do rozważenia, czy wyrok TSUE w sprawie C-527/23, (na który powołała się Strona we wniosku o wznowienie postepowania z 20 lutego 2025 r.) ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej w sprawie. Odnosząc się natomiast do podnoszonych kwestii zaniechania przez organ dokonania na tle niniejszej sprawy analizy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-114/22, należy wskazać, iż zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przy odniesieniu się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie wbrew wyrokowi TSUE w sprawie C–114/22 zawarł, iż podany wyrok stanowił już przedmiot postępowania o wznowienie, który zainicjowany został wnioskiem Strony z dnia 8 sierpnia 2023 r. Na jego podstawie, po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor IAS w dniu 16 maja 2024 r. wydał decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IS w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2016 r., która następnie została utrzymana w mocy decyzją z dnia 7 października 2024 r. Decyzja uzyskała status ostateczności. Z kolei skarga na tę decyzję została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2025 r. - I SA/Gd 988/24. W podanych okolicznościach organ prawidłowo zatem stwierdził, iż nie mógł poddać ponownym rozważaniom orzeczenia TSUE wydanego w sprawie C-114/22. Powtórne bowiem poddanie wpływu tego orzeczenia na decyzję podatkową naraziłoby organ na zarzut nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej. Sprawa natomiast, w której rozważano wpływ orzeczenia TSUE C-114/22 na treść wydanej przez organ decyzji ostatecznej zakończona została inną decyzją, mianowicie decyzją z dnia 7 października 2024 r. Ponadto, podstawą oceny organów (a także w dalszej kolejności Sądu), rozstrzygającego w przedmiocie wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jest wyłącznie konkretny, wskazany wprost przez podatnika we wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z kolei, co do sformułowanego wyżej zarzutu organ przywołał, iż na temat podanej w nim problematyki również wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2023 r. – sygn. akt I FSK 650/18. W związku z powyższym należy wskazać, iż organ zasadnie odstąpił od dokonania na tle niniejszej sprawy analizy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-114/22. Z kolei, wbrew twierdzeniu Strony organ dokonał w trybie wznowieniowym oceny decyzji ostatecznej zarówno z uwzględnieniem treści powołanego wyroku w sprawie C-527/23 (w odniesieniu do zawartego w jego tezie art. 168) jak i regulacji zawartej w art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast odnosząc się do powołanych w skardze wyroków NSA, należy zaznaczyć że Strona skarżąca pomija, że decyzja ostateczna wydana w sprawie była przedmiotem kontroli sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który także dokonał oceny prawidłowości wydanych rozstrzygnięć, jednocześnie uznając zasadność oceny kwestionowanych transakcji jako stanowiących nadużycie prawa. Zdaniem Sądu nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odpowiadając na zarzuty podniesione w tej materii należy ponownie podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, CBOSA). Skarżąca wskazała, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób niepełny i oceniony przez organ w sposób dowolny, bez uwzględnienia zasady swobodnej oceny dowodów, zaś ustalenie stanu faktycznego nastąpiło wadliwie, niezgodnie z prawdą. Zdaniem Sądu, organ podatkowy przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób właściwy i wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy, zaś stan faktyczny sprawy ustalił w sposób prawidłowy. Organ działał na podstawie przepisów prawa zgodnie z zasadą legalizmu, wynikającą z art. 120 O.p. oraz z zachowaniem zasady z art. 121 § 1 O.p. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Samo zaś dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwań Strony, nie stanowi naruszenia art. 191 O.p., czy jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego, a fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS opisał ponadto stan faktyczny sprawy i odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ocenił też cały materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu, uzasadnienie decyzji, spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w żaden sposób nie wykazuje, jak twierdzi Strona, nakierowania na przyjęcie z góry rozstrzygnięcia negatywnego dla Skarżącej. Organ przeprowadził zatem postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, uznając zasadnie brak zaistnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Sąd nie dopatrzył się przy tym żadnych innych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które stanowiłyby podstawę wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Tym bardziej bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia w niniejszej sprawie przepisów rangi konstytucyjnej. Mając zatem na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.