I SA/Łd 1157/09

Dnia 5 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując jako podstawę prawną art.233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 55 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej Op, oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art.28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm.), zwanej dalej pdf, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. Nr [...] określającą W. J. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 25.000 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu tej decyzji podał, że w dniu 1 września 2005 r., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (nr rep [...]) G. i W. J. zbyli nieruchomość położoną w miejscowości W. D. i G., za kwotę 500.000 zł, zaś w dniu 14 września 2005 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w W. oświadczenie, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczą w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe. Dalej organ odwoławczy wywodził, że według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. podatnik nie wydatkował środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, dlatego określił mu zobowiązanie w wysokości 25.000 zł według stawki 10%, od przychodu w wysokości 250.000 zł, zaś w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik podniósł m.in., że nieruchomość w W. została nabyta na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r. o egzekucji z nieruchomości, planowali wraz z żoną zakupić udział w nieruchomości mieszkaniowej w W. i gromadzili środki na ten cel, a nieruchomość w W. sprzedali w dniu 1 września 2005 r. w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej w dniu 30 maja 2005 r. Zdaniem podatnika, w umowie przedwstępnej strony ustaliły cenę sprzedaży w wysokości 500.000 zł oraz termin płatności ceny na dzień 30 czerwca 2005 r., jednakże z przyczyn niezależnych od podatników przed zawarciem przyrzeczonej umowy kupujący uiścili jedynie 100.000 zł. Podatnik podniósł też, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż zgodnie z pierwotnym zamierzeniem małżonków nieruchomość w W. została zakupiona w dniu 2 sierpnia 2005 r. za 586.000 zł, a środki na jej pokrycie pochodziły z częściowej zapłaty ceny (100.000 zł) za nieruchomość w W. a "...w pozostałej części z innych środków Podatnika i jego małżonki. Przejściowy ubytek tych środków został następnie uzupełniony poprzez zapłatę przez Kupujących pozostałej części ceny za Nieruchomość w W. w kwocie 400.000 zł (czterystu tysięcy) złotych". Podatnik podkreślił w odwołaniu, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., przewidywał, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) pdf, jest wolny od podatku pod jedynym warunkiem wydatkowania tego przychodu w ciągu dwóch lat od sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf. W związku z tym podatnik uznał, że przeznaczając środki ze sprzedaży nieruchomości w W. na nabycie udziału w nieruchomości mieszkaniowej w W. w tym samym roku, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości, faktycznie spełnił przesłanki do objęcia zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf. Nie zgodził się z interpretacją wymienionego przepisu, dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wedle której kwota uzyskana ze sprzedaży podlega zwolnieniu, jeśli sprzedaż miała miejsce wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na cele mieszkaniowe. Zdaniem podatnika, ustalenia umowy przedwstępnej dają wystarczającą podstawę do oczekiwania zapłaty przez kupujących, tym bardziej, że w § 4 umowy przedwstępnej co do tego obowiązku kupujący poddali się rygorowi egzekucji. W konsekwencji, wobec braku przepisu przeciwnego, podatnik zauważył, że sfinansowanie zakupu nieruchomości w W. środkami w wysokości 100.000 zł uzyskanymi z odpłatnego zbycia nieruchomości w W. oraz w pozostałej części przejściowo - mianowicie do dnia zapłaty przez kupujących pozostałej części ceny za nieruchomość w W. - innymi środkami podatnika i jego małżonki, spełnia przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf. Zdaniem strony, nie stoi temu na przeszkodzie brak pokwitowania przyjęcia przez sprzedających od kupujących ceny Powyższych argumentów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił, uznając, po przytoczeniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 28 ust. 2-4, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf, iż zakup udziału w nieruchomości mieszkaniowej w W., nie stanowi podstawy do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w W.. Organ podał, że jest niesporne, iż w dniu 2 sierpnia 2005 r. podatnik nabył, jak wynika z aktu notarialnego Repertorium A nr [...], za środki pochodzące z majątku osobistego, udział w nieruchomości, tj. działce gruntu, stanowiącej tereny mieszkaniowe, zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z poddaszem użytkowym i parterem handlowo-usługowo-biurowym, a transakcja ta zawarta została przed dokonaniem sprzedaży, z której uzyskany przychód podlegał podatkowi dochodowemu. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele mieszkaniowe w nim wskazane. Jest to przepis ustanawiający zwolnienie podatkowe i przy jego analizie niedopuszczalne jest stosowanie interpretacji rozszerzającej. Istotne dla zwolnienia jest więc ustalenie, czy rzeczywiście w określonym przepisem okresie czasu wydatkowano kwoty na cel mieszkaniowy w nim wskazany i czy pochodziły one ze sprzedaży. Zatem aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na nabycie określonych praw majątkowych, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie. Organ odwoławczy odrzucił argumentację podatnika, wedle której okolicznością wystarczającą dla uzyskania zwolnienia jest nabycie innej nieruchomości w tym samym roku podatkowym, w którym nastąpiła sprzedaż. Z brzmienia omawianego przepisu jednoznacznie, w ocenie organu podatkowego, wynika, że wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości winno nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, co nie oznacza, że w tym samym roku podatkowym. W pewnych wypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być również objęte przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do udziału w budynku mieszkalnym przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży. Okoliczność otrzymania zadatku i jego wydatkowania na zakup, przed dokonaniem sprzedaży, winna być jednak przez podatnika udokumentowana. Dyrektor podzielił argumenty podatnika, iż jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej, nie miał obowiązku ewidencjonowania przepływów pieniężnych. Podkreślił jednak, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży w celu skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) pdf. W związku z powyższym organ nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, który podnosił, że cena za nieruchomość w W. została przez kupujących uiszczona sprzedającym gotówką przed zawarciem umowy przyrzeczonej, z przyczyn niezależnych od podatnika i jego małżonkę, tylko w części 100.000 zł, a brak pokwitowania przyjęcia przez sprzedających od kupujących tej kwoty nie stoi na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy podał, że z § 4 aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż w dniu 1 września 2005 r. nieruchomości położonej w W. wynika, że cena sprzedaży płatna jest w następujący sposób: a) sprzedający W. i G. małżonkowie J. potwierdzają zapłatę przez kupujących E. i B. małżonków K. części ceny sprzedaży w kwocie 100.000 zł, b) kupujący E. i B. małżonkowie K. pozostałą część ceny sprzedaży w kwocie 400.000 zł zobowiązują się zapłacić sprzedającym jednorazowo najpóźniej do dnia 30 września 2005 r. w drodze przelewu ze środków pochodzących z kredytu. Ze sformułowania zawartego w akcie notarialnym, że "...cena sprzedaży płatna jest..." organ odwoławczy wywiódł, iż kwota ta uiszczona została przez kupujących w dniu sprzedaży, tj. 1 września 2005 r., nie zaś wcześniej, jak twierdzi strona w odwołaniu. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że otrzymana na poczet sprzedaży zaliczka w wysokości 100.000 zł wydatkowana została na wcześniej dokonany zakup nieruchomości i w tej części przychód jest wolny od podatku. Ponadto organ odwoławczy nie przyjął, jak wskazuje strona, że sprzedaż nieruchomości przez podatnika i jego żonę została zrealizowana w dniu 1 września 2005 r. w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 30 maja 2005 r. Z umowy przedwstępnej wynika, że W. i G. J. zobowiązali się do sprzedaży nieruchomości w W., a E. i B. K. zobowiązali się do jej kupna. Strony oświadczyły, że cena przedmiotu umowy wynosi 500.000 zł i płatna była przez kupujących jednorazowo najpóźniej do dnia 30 czerwca 2005 r. Umowa nie zawierała żadnych postanowień dotyczących uiszczenia zadatku lub zaliczki na poczet ceny zakupu, lecz przewidywała jednorazową zapłatę ustalonej pomiędzy stronami ceny. Cena ta nie została jednak we wskazanym w umowie przedwstępnej terminie uiszczona, skoro w umowie sprzedaży zawartej w dniu 1 września 2005 r. określona została płatność ustalonej ceny sprzedaży w terminie późniejszym, niż wynikający z umowy przedwstępnej. Ponadto, w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż nieruchomości brak wskazania, że umowa zawarta została w wyniku wykonania umowy przedwstępnej. W związku z tym nie uznał, iż zawarta w dniu 1 września 2005 r. umowa sprzedaży zrealizowana została w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej dnia 30 maja 2005 r. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik nie spełnił przesłanek zwolnienia podatkowego wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf. Nie przedłożył bowiem żadnego dowodu potwierdzającego wydatkowanie uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków na cele określone w tym przepisie. Nadto podał, że zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369), czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Z przepisu art. 194 § 2 Op. wynika, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta z domniemania nie tylko autentyczności, ale także domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, zatem za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z jego treści. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu skargi oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf, poprzez jego niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie. Na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skarżący wniósł ponadto o połączenie do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem niniejszej skargi oraz sprawy będącej przedmiotem skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 50.000 zł. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na nieprawidłowości mające miejsce w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, tj. m.in. na okoliczność, iż w wezwaniu z dnia 8 czerwca 2009 r. wyznaczono termin do dokonania czynności na dzień 23 maja 2009 r. W ocenie skarżącego, tego rodzaju pomyłki świadczą o niedbałym prowadzeniu postępowania i podważają zaufanie do organów podatkowych oraz naruszają zasadę wnikliwego i szybkiego załatwienia sprawy, ustanowioną w art. 121 § 1 Op. Skarżący podniósł nadto, iż organ pierwszej instancji przekroczył termin do załatwienia sprawy. W dalszej części skargi strona powtórzyła argumenty przedstawione w odwołaniu. Wywodziła m.in., że sprzedaż nieruchomości w W. została zrealizowana w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 30 maja 2005 r. Skarżący zakwestionował ocenę organu odwoławczego, który dokonał odmiennej oceny w tym zakresie, wskazując, że umowę z dnia 1 września 2005 r. zawarły te same strony, które zawarły umowę z dnia 30 maja 2005 r., a przedmiotem obu umów jest ta sama nieruchomość, również kwota stanowiąca cenę zakupu nieruchomości jest taka sama w obu powoływanych umowach. Skarżący podał, że w umowie przedwstępnej nie określono terminu do zgłoszenia żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Umowa ta zawiera natomiast stwierdzenie, iż to kupujący występują w roli uprawnionych do zgłoszenia takiego żądania w przyszłości, a z art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że prawo wyznaczenia terminu do zawarcia umowy przyrzeczonej kupujący mogli wykonać w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie wyjaśnia, zdaniem strony, załączony do skargi akt notarialny z dnia 12 listopada 2009 r. nr Repertorium [...], stanowiący, że to "w wykonaniu zobowiązania zawartego w przedwstępnej umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego dnia 30 maja 2005 r. Skarżący i jego małżonka sprzedają kupującym nieruchomość w W.". Dalej skarżący podniósł, że skoro organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, iż czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego, to akt notarialny z dnia 12 listopada 2009 r. jest dokumentem urzędowym, a to oznacza, że zgodnie z art. 194 § 1 Op., stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. bezpodstawnie stwierdził, że cena za nieruchomość w W. nie została przez kupujących uiszczona w części 100.000 zł przed zawarciem umowy przyrzeczonej w dniu 1 września 2005 r. Zdaniem Skarżącego, zastosowany w umowie przyrzeczonej zwrot "cena sprzedaży płatna jest" nie prowadzi do oczywistego wniosku, że "kwota ta uiszczona została przez kupujących w dniu sprzedaży, tj. 1.09.2005r.", jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Brak pokwitowania przyjęcia przez sprzedających ceny w wysokości 100.000 zł nie przesądza o tym, że zapłata częściowa nie miała miejsca we wskazanym przez skarżącego czasie. W akcie notarialnym z dnia 12 listopada 2009 r., obie strony umów oświadczyły, że zapłata 100.000 zł nastąpiła w dniu 15 czerwca 2005 r., tj. przed zawarciem umowy przyrzeczonej w dniu 1 września 2005 r. jako dowód powyższych twierdzeń strona skarżąca wymieniła akt notarialny z dnia 12 listopada 2009 r., zeznania świadków E. K. i B. K. na okoliczność terminu i sposobu zapłaty ceny za nieruchomość w W.. Niezależnie jednak od powyższego, skarżący podniósł, podobnie jak w odwołaniu, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf należy interpretować wyłącznie w ten sposób, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym przysługuje pod warunkiem wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w ciągu dwóch lat na cele w tym przepisie określone. Nie jest natomiast istotne, by sprzedaż nastąpiła wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na cel mieszkaniowy. Skarżący dowodził, że istotne jest przeznaczenie przychodu, nie zaś konkretnych środków pieniężnych (znaków pieniężnych) z danego odpłatnego zbycia, na określony cel mieszkaniowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez W. J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej pdf, w brzmieniu obowiązującym w 2005r., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op. Zgodnie z art.21 ust.1 pkt.32 lit.a) pdf, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, -na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, -na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, -na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wykładnia językowa tego przepisu nie budzi wątpliwości. Przepis ten pozwala na zastosowanie ulgi w postaci zwolnienia od podatku tej części uzyskanego przez stronę przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art.10 ust.1 pkt.8 lit.a)-c) pdf, jaką strona w okresie dwóch lat od daty sprzedaży wydatkowała na cele określone w tym przepisie. Przepis zawiera zamknięty, a nie przykładowy katalog celów na jakie mogą być poniesione wydatki. U podstaw zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a pdf legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio na realizację nowego celu mieszkaniowego. Chodziło bowiem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2009r., I SA/Łd 1247/08, LEX nr 491950 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 stycznia 2009r., I SA/Łd 881/08, LEX nr 493662). Zgodzić się należy z organem odwoławczym, wedle którego aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na nabycie określonych praw majątkowych, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na nabycie oraz że wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powinno nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, co nie oznacza, jak twierdzi skarżący, że w tym samym roku podatkowym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2004r., III SA 119/03, POP 2005/4/100). Z zestawienia zawartych w art. 21 ust. 1 pakt 32 lit.a) pdf zwrotów "przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych" oraz "w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży" wynika jednoznacznie, iż sprzedaż jest czynnością uprzednią, zaś nabycie nowej nieruchomości stanowi czynność następczą, dokonywaną za środki uzyskane ze sprzedaży. Z przepisu tego nie da się żaden sposób wywieść, tak jak tego chce skarżący, iż dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wystarczające jest, by sprzedaż jednej nieruchomości i nabycie drugiej nastąpiło w tym samym roku podatkowym. Z przepisu tego wynika wręcz, iż nabycie to może nastąpić w następnym roku podatkowym, byleby nabycie nie przekroczyło dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości. Przepis wprowadza początkowy i końcowy termin, w którym podatnik jest uprawniony do skorzystania z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego, przy czym bieg tego termu zaczyna się od dnia dokonania sprzedaży jednej nieruchomości, a kończy z upływem dwu lat liczonych od tej daty. Teza ta znajduje potwierdzenie także w treści art. 28 ust. 2a pdf, w myśl którego zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, tj. zasada że podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż podatnik zamierzający skorzystać ze spornego uprawnienia obowiązany jest złożyć w terminie 14 dni od daty zbycia oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zakup kolejnej nieruchomości o charakterze mieszkaniowym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 lipca 2008r., I SA/Po 672/08, LEX nr 499929), a złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a pdf nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, a jedynie jest zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007r., III SA/Wa 781/07, LEX nr 416529). Zasadnie też organ podniósł, iż w pewnych przypadkach kwoty uzyskane na poczet sprzedaży, tj. zadatek, przedpłata, i wydatkowane na nabycie nieruchomości mieszkaniowej przed zawarcie definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym (por. wyrok NSA O/Gdańsk z dnia 8 października 1997r., I SA/Gd 1192/96, LEX nr 31840). Podnieść nadto należy, iż przedmiotowe zwolnienie wiąże się z preferowaniem przeznaczania przez podatników kwot uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości na zakup kolejnej, nie preferuje zaś pomocy w spłatach należności związanych z wcześniejszym zakupem (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2579/98; LEX nr 53846), wyroki WSA w Łodzi z dnia 22 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 928/05 nie publ., z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 1924/03 nie publ.). Nadto w myśl utrwalonego już w orzecznictwie sądowym poglądu, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Każda ulga podatkowa, jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być stosowana ściśle (wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004r., III SA 331/02, LEX nr 149283). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zasadnie organy podatkowe uznały, iż podatnik nie spełnił wskazanych w powołanym przepisie przesłanek zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego z dokonanej w dniu 1 września 2005r. sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości W. D. i G., a przeznaczony na zakup w dniu 2 sierpnia 2005r. nieruchomości mieszkaniowej w W.. Porównanie treści umowy z dnia 30 maja 2005r. i z dnia 1 września 2005r. nie pozwala bowiem zaakceptować twierdzeń skarżącego, wedle których pierwsza ze wskazanych nieruchomości została zbyta w dniu 1 września 2005r. w wykonaniu zawartej w dniu 30 maja 2005r. umowy przedwstępnej jej sprzedaży. Z postanowień § 3, § 4 i § 7 umowy przedwstępnej wynika, że W. i G. J. zobowiązali się do sprzedaży nieruchomości w W., a E. i B. K. zobowiązali się do jej kupna za cenę 500.000 zł, płatną przez kupujących jednorazowo najpóźniej do dnia 30 czerwca 2005 r. ze środków pochodzących z kredytu. Z postanowień § 4 aktu notarialnego dokumentującego sprzedaż w dniu 1 września 2005 r. nieruchomości położonej w W. wynika zaś, że cena sprzedaży płatna jest w następujący sposób: a) sprzedający W. i G. małżonkowie J. potwierdzają zapłatę przez kupujących E. i B. małżonków K. części ceny sprzedaży w kwocie 100.000 zł, b) kupujący E. i B. małżonkowie K. pozostałą część ceny sprzedaży w kwocie 400.000 zł zobowiązują się zapłacić sprzedającym jednorazowo najpóźniej do dnia 30 września 2005 r. w drodze przelewu ze środków pochodzących z kredytu. Analiza zapisów powyższych umów prowadzi do wniosku, iż umowy te różnią się co do istotnych ich elementów, a mianowicie sposobu zapłaty i pochodzenia środków finansowych, jak i terminu wykonania umów. Nie sposób też nie dostrzec i tego, że umowa przedwstępna nie zawierała żadnych postanowień dotyczących uiszczenia zadatku lub zaliczki na poczet ceny zakupu, lecz przewidywała jednorazową zapłatę ustalonej pomiędzy stronami ceny. Z kolei w umowie z dnia 1 września 2005r. nie sposób znaleźć jakiegokolwiek odniesienia do umowy przedswtępnej z dnia 30 maja 2005r., a mianowicie zapisu, z którego wynikałoby, iż stanowi ona wykonanie umowy przedwstępnej. Powyższe prowadzi też do wniosku, iż umowa przedwstępna nie została przez strony wykonana, a wskazana w niej cena nie została jednak we wskazanym w umowie przedwstępnej terminie uiszczona, skoro w umowie sprzedaży zawartej w dniu 1 września 2005 r. określona została płatność ustalonej ceny sprzedaży w terminie późniejszym, niż wynikający z umowy przedwstępnej, tj. dnia 30 czerwca 2005r., zaś umowa z dnia 1 września 2005r. stanowi nową umowę dotyczącą tego samego przedmiotu. Powyższe przeczy twierdzeniom skarżącego, wedle których wskazana w umowie z dnia 1 września 2005r. kwota 100.000 zł, uiszczona przez kupujących w gotówce, stanowi zaliczkę otrzymaną na poczet sprzedaży, która wydatkowana została na wcześniej dokonany zakup nieruchomości i w tej części przychód jest wolny od podatku. Twierdzenie to nie sposób uznać za wiarygodne także dlatego, iż skarżący nie przedstawił żadnego dowodu otrzymania zapłaty tej kwoty, zaś argumentacja, iż kwotę tą otrzymał w formie gotówki budzi wątpliwości, jak bowiem dowodzi doświadczenie życiowe strony zwłaszcza przy tak znacznych kwotach wystawiają potwierdzenia dokonania wpłaty, ewentualnie dokonują wpłat przelewem. W tych okolicznościach trudno zatem podzielić argumentację skarżącego, iż środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w dniu 1 września 2005r. zostały przeznaczone przynajmniej w kwocie 100.000 zł na zakup w dniu 2 sierpnia 2005r. nieruchomości. Teza ta znajduje dodatkowe potwierdzenie w treści aktu notarialnego z dnia 2 sierpnia 2005r. Z postanowień § 3 i § 4 tej umowy wynika, iż skarżący nabył nieruchomość mieszkalną za cenę 586.000 zł za środki pochodzące z majątku osobistego, a cena ta została w całości przez skarżącego zapłacona. Z postanowień § 1 lit.a) umowy z dnia 1 września 2005r. wynika, iż sprzedawana nieruchomość stanowi majątek objęty wspólnością ustawową i została nabyta za środki objęte tą wspólnością. Skoro zatem środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości W. D. i G. były objęte wspólnością ustawową skarżącego i jego żony, to nie powinno budzić wątpliwości, iż środki te nie mogły służyć sfinansowaniu zakupu nieruchomości mieszkaniowej w W., gdyż ta została zakupiona za środki stanowiące odrębny majątek skarżącego. Tychże zapisów wskazanych umów nie sposób zakwestionować, jak bowiem wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji akt notarialny na mocy art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie (tj. Dz.U. z 2002r., Nr 42, poz. 369) ma charakter dokumentu urzędowego, korzysta więc z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą tego co w nim zostało stwierdzone. Prezentowanej przez Sąd w niniejszej sprawie oceny zaskarżonej decyzji nie zmienia treść załączonego do skargi, a sporządzonego zaledwie na dwa tygodnie przed datą sporządzenia skargi, aktu notarialnego z dnia 12 listopada 2009r. Przede wszystkim akt ten nie mógł być przedmiotem analizy organów podatkowych, gdyż został sporządzony po wydaniu zaskarżonej decyzji, co miało miejsce w dniu [...]r. Nadto analiza postanowień § 2 tego aktu nie podważa dotychczasowych rozważań zarówno organów, jak i prezentowanych w tej sprawie przez Sąd. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem aktu "strony zgodnie postanawiają zmienić treść § 3 i § 4 powyższej umowy sprzedaży za numerem repertorium [...] w ten sposób, że w § 3 po słowach "W. i G. małżonkowie J.," dodają wyrazy: "w wykonaniu zobowiązania zawartego w przedwstępnej umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu dnia 30 maja 2005r. przez czyniącą ten akt notariusz za numerem repertorium [...]", w § 4 po słowach 100.000 zł (sto tysięcy złotych), dodają wyrazy: "która nastąpiła w dniu 15 czerwca bieżącego roku". Z powyższego wynika, iż aktem tym zmieniono, a nie sprecyzowano czy uzupełniono, treść aktu z dnia 1 września 2005r. Uprawnień skarżącego do skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego nie sposób też oceniać w oderwaniu od treści złożonego na podstawie art. 28 ust. 2a pdf oświadczenia. Oświadczenie to zostało sporządzone w dniu 12 września 2005r. i złożone w organie podatkowym w dniu 14 września 2005r., a więc z zachowaniem wskazanego w tym przepisie 14 dniowego terminu, liczonego od dnia zbycia nieruchomości, a to miało miejsce w dniu 1 września 2005r. Nadto ze zdania pierwszego tego oświadczenia wynika, iż środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, o której mowa w zdaniu drugim, w kwocie 500.000 zł skarżący wraz z żoną przeznaczą w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe. Użyty w tym zdaniu czasownik "przeznaczymy" jednoznacznie wskazuje na tryb przyszły, a więc na planowaną, nie zaś już dokonaną w dniu 2 sierpnia 2005r., czynność nabycia nieruchomości mieszkaniowej. W tych okolicznościach organy podatkowe zasadnie określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze zbycia nieruchomości, przyjmując za podstawę do jego wyliczenia okoliczność, iż w wyniku zbycia nieruchomości skarżący osiągnął przychód stanowiący połowę ceny sprzedaży nieruchomości, tj. w wysokości 250.000 zł, i podatek w wysokości 25.000 zł. Bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż strona podmiotowa i przedmiotowa obu umów, jak i cena nieruchomości jest tożsama w umowie z dnia 30 maja 2005r. i z dnia 1 września 2005r. Umowa sprzedaży nieruchomości nie musi być bowiem poprzedzona umową przedwstępną, zaś umowa przedwstępna nie musi zostać wykonana przez strony poprzez zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony między zawarciem umowy przedwstępnej a umowy przenoszącej własność nieruchomości mogą, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, wszak odstąpić od warunków umowy przedwstępnej i zawrzeć umowę zbycia na innych warunkach. Niezrozumiały jest zarzut skargi sprowadzający się do twierdzenia, iż istotne jest przeznaczenie przychodu, nie zaś konkretnych środków płatniczych (znaków pieniężnych) z danego odpłatnego zbycia. Organy nie stawiały jako warunku skorzystania ze spornego zwolnienia tego, by uzyskane w wyniku zbycia jednej i wydatkowane na nabycie drugiej nieruchomości środki pieniężne były tymi samymi, tj. zindywidualizowanymi poprzez stosowne oznaczenia znakami pieniężnymi, lecz jedynie by nabycie nastąpiło najpóźniej w dniu uzyskania przychodu ze zbycia. Nie miała też istotnego wpływu na wynik sprawy podniesiona w skardze okoliczność opieszałości w prowadzeniu postępowania czy błędnie wskazane daty dokonania czynności procesowych. Skarga na bezczynność mogła odnieść ewentualny skutek w toku postępowania podatkowego, celem tej skargi jest bowiem zobowiązanie organu prowadzącego postępowanie do podjęcia czynności procesowych i zakończenia tego postępowania. W sytuacji kiedy organy podjęły decyzję w sprawie niecelowe są jakiekolwiek dywagacje w zakresie zobowiązywania organu do podjęcia czynności procesowych. Wadliwe wskazanie terminu dokonania czynności procesowej nie spowodowało, jak wynika z załączonych akt, z kolei naruszenia uprawnienia strony do czynnego udziału w postępowaniu i obrony jej interesów. Pomimo bowiem wadliwego oznaczenia tego terminu w piśmie z dnia 8 czerwca 2009r. strona została kolejnym wezwaniem z dnia 17 czerwca 2009r. wezwana m.in. do osobistego stawienia się w organie w dniu 29 czerwca 2009r. celem przedłożenia dokumentów dotyczących otrzymania kwoty 100.000 zł, i w odpowiedzi na to wezwanie skarżący pismem z dnia 29 czerwca 2009r. oświadczyła, iż zapłata tej kwoty nastąpiła gotówką. Okoliczność ta została więc wyjaśniona przez organy podatkowe. Rozpoznając zawarty w skardze wniosek o łączne rozpoznanie i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy i sprawy oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 1156/09, Sąd uznał za celowe w toku jednej rozprawy rozpoznanie obu spraw, zaś ich rozstrzygnięcie z uwagi na odrębny, choć wynikający z tych samych okoliczności faktycznych, przedmiot zawarł w odrębnych orzeczeniach. Stosownie bowiem do art. 111 § 2 ppsa, Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeśli pozostają one ze sobą w związku. Połączenie spraw do wspólnego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę. Połączenie jest fakultatywne i zależy od uznania przez sąd, iż sprawy pozostają ze sobą w związku, ma jedynie charakter techniczny i służy realizacji zasady ekonomii procesowej, nie pozbawia ich odrębności i nie zmienia faktu, że są to samodzielne sprawy sądowoadministracyjne (postanowienie NSA W-wa z dnia 10 czerwca 2008r., II FZ 231/08, LEX nr 494336, postanowienie NSA W-wa z dnia 3 kwietnia 2008r., II FSK 56/08, LEX nr 480234 czy wyrok NSA W-wa z dnia 12 kwietnia 2005r., FSK 1561/04, POP 2006/5/81). Na marginesie zauważyć należy, iż sąd administracyjny może przeprowadzić co najwyżej uzupełniający dowód z dokumentu, natomiast przeprowadzanie dowodu z zeznań świadków przed tym sądem jest niedopuszczalne (art. 106 § 3 ppsa). Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. t.n.