I SA/Bk 147/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 lutego 2023 r., nr 2001-IOV.4103.2.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2020 r. oddala skargę. W dniu 12 września 2022 r. S. K. (dalej również jako "skarżący") złożył na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej w skrócie: "o.p.") wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2020 r. Jednocześnie skarżący skorygował deklaracje VAT-7 i JPK_V7M za ww. miesiące. Zdaniem skarżącego powstanie nadpłaty spowodowane było niezasadną zapłatą podatku z tytułu umów przeniesienia własności nieruchomości wchodzących w skład jego majątku prywatnego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku decyzją z dnia 5 grudnia 2022 r. nr 2004-SPV.4103.118.2022.19 odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2020 r. Organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że sprzedaż 16 działek dokonana przez skarżącego na przestrzeni 2020 r. stanowiła działalność gospodarczą w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, a działania podejmowane przez Pana S. K. miały charakter działań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami. Decyzją z dnia 28 lutego 2023 r. nr 2001-IOV.4103.2.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący od 24 marca 1998 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą. Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej podatnik wskazał wytwarzanie energii elektrycznej, a ponadto wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, hotele i podobne obiekty zakwaterowania, handel energią elektryczną, dystrybucja energii elektrycznej, przesyłanie energii elektrycznej. Organ wyjaśnił, że na przestrzeni 2020 r. skarżący sprzedał 16 niezabudowanych działek położonych w obrębie O. gmina Wasilków i w obrębie L., gmina Dobrzyniewo Duże, a mianowicie: - działkę nr [...] i nr [...] oraz udział obejmujący 1/10 część działki niezabudowanej oznaczonej numerem geodezyjnym [...] za kwotę brutto 96.000 zł na podstawie aktu notarialnego z 15 stycznia 2020 r. uzupełnionego aktem notarialnym z 6 marca 2020 r., - działkę nr [...] za kwotę brutto 177.000 zł, na podstawie aktu notarialnego z 1 czerwca 2020 r., - działkę nr [...] oraz udział obejmujący 1/10 część działki niezabudowanej oznaczonej numerem geodezyjnym [...] za kwotę brutto 73.000 zł na podstawie aktu notarialnego z 19 czerwca 2020 r., - działkę nr [...] za kwotę brutto 216.000 zł, na podstawie aktu notarialnego z 30 czerwca 2020 r., - działkę nr [...] za kwotę brutto 215.250 zł, na podstawie aktu notarialnego z 30 czerwca 2020r., - działkę nr [...] za kwotę brutto 200.000 zł, na podstawie aktu notarialnego z 21 lipca 2020 r., - działkę nr [...] i nr [...] oraz udział obejmujący 2/10 części działki niezabudowanej oznaczonej numerem geodezyjnym 112/1 za kwotę brutto 141.370 zł na podstawie aktu notarialnego z 21 lipca 2020 r., - działkę nr [...] za kwotę brutto 227.610 zł, na podstawie aktu notarialnego z 24 lipca 2020 r., - działkę nr [...] za kwotę brutto 260.000 zł, na podstawie aktu notarialnego z 14 sierpnia 2020 r., - działkę nr [...] oraz udział obejmujący 1/10 część działki niezabudowanej oznaczonej numerem geodezyjnym [...] za kwotę brutto 118.800 zł, na podstawie aktu notarialnego z 16 października 2020 r., - działkę nr [...] i [...] na rzecz wspólników spółki cywilnej, za kwotę brutto 525.600 zł na podstawie aktu notarialnego z 28 października 2020 r. (sprzedający wystawił na rzecz spółki cywilnej fakturę VAT), - działkę nr [...] za kwotę brutto 245.630 zł, na podstawie aktu notarialnego z 12 listopada 2020 r., - działkę nr [...] za kwotę brutto 254.370 zł, na podstawie aktu notarialnego z 18 listopada 2020 r. W sporządzonych aktach notarialnych (k. 54-131) w § 11, w jednym akcie w § 14 jest zapis, że "S. K. oświadczył, że z tytułu dokonania niniejszej czynności prawnej (umowy sprzedaży), na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, a zatem należny od ceny sprzedaży podatek VAT zobowiązuje się odprowadzić w ustawowym terminie i wysokości na rzecz właściwego organu podatkowego (urzędu skarbowego)". Ponadto w sporządzonych aktach notarialnych jest zapis, że od umów sprzedaży nie pobrano podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem "...strona sprzedająca z tytułu zawarcia niniejszej umowy sprzedaży jest podatnikiem podatku od towarów i usług(VAT)...". Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest to, czy skarżący dokonując sprzedaży ww. działek działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Po przeanalizowaniu treści wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - DIAS zauważył, że skarżący aktem notarialnym z 27 grudnia 2006 r. nabył prawo własności działki rolnej niezabudowanej, położonej w obrębie L., gmina Dobrzyniewo Duże oznaczonej nr geodezyjnym [...] o powierzchni 6,45 ha za kwotę 100.000 zł, natomiast aktami notarialnymi z 28 kwietnia 2008 r., z 24 czerwca 2008 r. i z 24 lipca 2008 r. nabył nieruchomość rolną zabudowaną składającą się z działek geodezyjnych położonych w obrębie O., gmina Wasilków oznaczonych numerami [...] i [...] o łącznej powierzchni 4,74 ha za łączną kwotę 521.500 zł. Dalej organ odwoławczy wskazał, że jak ustalono na podstawie zgromadzonego materiału skarżący sukcesywnie podejmował szereg czynności wskazujących na świadome działania mające na celu sprzedaż przedmiotowych działek, w sposób profesjonalny, w celu osiągnięcia korzyści finansowej, a mianowicie: 1. 8 sierpnia 2014 r. podpisał umowę z P. S.A. Oddział w Białymstoku nr [...], której przedmiotem było przyłączenie do sieci dystrybucyjnej P. S.A. 10 budynków mieszkalnych położonych na działce nr geod. [...] w miejscowości L., gmina Dobrzyniewo Duże, zgodnie z warunkami przyłączenia nr [...] z 23 lipca 2014 r. Zgodnie z zapisami § 4 umowy wysokość szacowanej opłaty za przyłączenie - którą po wystawieniu faktury z ostateczną już kwotą, zobowiązał się uiścić podmiot przyłączany - określono na 10.384,20 zł netto. W umowie jest informacja, że opłata za przyłączenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 2. 11 sierpnia 2014 r. podpisał umowę z P. Oddział w B. nr [...], której przedmiotem było przyłączenie do sieci dystrybucyjnej P. S.A. 35 budynków mieszkalnych położonych na działce nr geod. [...] w miejscowości O., gmina Wasilków, zgodnie z warunkami przyłączenia nr [...] z 9 lipca 2014 r. Zgodnie z zapisami § 4 umowy wysokość szacowanej opłaty za przyłączenie - którą po wystawieniu faktury z ostateczną już kwotą zobowiązał się uiścić podmiot przyłączany - określono na 22.210,65 zł netto. W umowie jest informacja, że opłata za przyłączenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 3. Burmistrz Wasilkowa - na wniosek skarżącego - decyzją nr BGGN.6730.164.2014.K z 29 października 2014 r., ustalił warunki zabudowy dla następującej inwestycji: zabudowa mieszkaniowa, jednorodzinna - budowa do 35 jednorodzinnych budynków mieszkalnych na działce nr [...] w O., gmina Wasilków wraz z infrastrukturą techniczną i zjazdem z drogi nr ewid. [...] w O. 4. Wójt Gminy Dobrzyniewo Duże - na wniosek skarżącego z 5 września 2014 r. - decyzją nr IPG.6730.132.2014 z 2 grudnia 2014 r. ustalił warunki zabudowy terenu położonego w miejscowości L. gmina Dobrzyniewo Duże, nr ewid. Gruntów [...], dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie dziesięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędnymi urządzeniami budowlanymi. 5. Burmistrz Wasilkowa - na wniosek skarżącego - decyzją nr BGGN.6831.02.2015 z 22 kwietnia 2015 r., zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 4,2218 ha na działki nr: od [...] do [...] (na 36 mniejszych działek), pod warunkiem zapewnienia nowo wydzielonym działkom dostępu do drogi publicznej przez działkę nr [...]. 6. Wójt Gminy Dobrzyniewo Duże - na wniosek skarżącego - decyzją nr IPG.6831.9.2016 z 8 kwietnia 2016 r. zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 6,4927 ha na działki nr: od [...] do [...] (na 14 mniejszych działek), pod warunkiem, że przy zbywaniu nieruchomości wydzielonym działkom nie mającym dostępu do drogi publicznej, taki dostęp zostanie zapewniony, poprzez wydzieloną drogę wewnętrzną. 7. w dniu 24 maja 2016 r. skarżący podpisał z Biurem Pośrednictwa w Obrocie Nieruchomościami "A." P. L. B. umowę Pośrednictwa Sprzedaży dotyczącą sprzedaży działek ozn. nr geod, [...] - [...] położonych w obrębie miejscowości O. 8. na wniosek złożony przez skarżącego w dniu 23 czerwca 2016 r., wspólnie z drugim inwestorem, Starosta Powiatu Białostockiego decyzją nr AR.6740.2.13.21.2016 z 13 września 2016 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłoczonej na potrzeby budynków mieszkalnych jednorodzinnych zlokalizowanych na działkach ewidencyjnych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...] położonych w obrębie O., gmina Wasilków. 9. w czerwcu 2017 r. na podstawie umowy ustnej skarżący podjął współpracę z Biurem Pośrednictwa w Obrocie Nieruchomościami "A." P. L. B. w zakresie pośrednictwa przy sprzedaży działek ozn. nr geod. [...] [...], położonych w obrębie L., gmina Dobrzyniewo Duże. 10. Burmistrz Wasilkowa - na wniosek skarżącego - decyzją nr BGGN.6730.146.2018.SK z 27 grudnia 2018 r. ustalił warunki zabudowy terenu położonego w miejscowości O., gmina Wasilków na działkach ozn. nr geod [...], [...] i [...] dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie - w ramach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej - do 4 jednorodzinnych budynków mieszkalnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. 11. Burmistrz Wasilkowa - na wniosek skarżącego - decyzją nr BGGN.6831.12.2019 z 17 kwietnia 2019 r. zatwierdził projekt podziału nieruchomości położonej w obrębie O., gmina Wasilków: - działki nr [...] o powierzchni 0,0971 ha na działki nr: [...] o powierzchni 0,0799 ha i [...] o powierzchni 0,0172 ha. - działki nr [...] o powierzchni 0,0883 ha na działki nr: [...] o powierzchni 0,0389 ha i [...] o powierzchni 0,0494 ha, - działki nr [...] o powierzchni 0,0881 ha na działki nr: [...] o powierzchni 0,0066 ha i [...] o powierzchni 0,0815 ha, 12. Starosta Powiatu Białostockiego - na wniosek skarżącego z 19 lipca 2019 r. - decyzją nr AR.6740.1.3.119.2019 z 13 grudnia 2019 r. - zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę obejmującego dziesięć budynków mieszkalnych, jednorodzinnych o powierzchni zabudowy 103,6 m2 i kubaturze 621,6 m3 każdy, wraz ze zbiornikami szczelnymi o pojemności 9,5 m3, oraz doziemną instalacją elektryczną, wodociągową i kanalizacji sanitarnej, zlokalizowane na działkach o nr ewid, [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] położonych w obrębie L., gmina Dobrzyniewo Duże, 13. Skarżący zwarł umowy z P. sp. z o.o. w B. nr [...] i nr [...] dotyczące przyłączenia do sieci dystrybucyjnej działek nr [...], [...] i [...] w miejscowości O. (faktury z 16 października 2019 r. nr [...] i z dnia 8 listopada 2019 r. nr [...]. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że skarżący oprócz sprzedaży 16 działek w 2020 r. sprzedał: trzy działki w 2016 r. o nr [...], [...] i [...], cztery działki w 2017 r. o nr [...], [...], [...] i [...], jedną działkę w 2018 r. o nr [...] oraz siedem działek w 2019 r. o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Wszystkie ww. działki położone były w O. gmina Wasilków. W ocenie DIAS działania podejmowana przez stronę w stosunku do nieruchomości oznaczonych numerem geodezyjnym [...] i [...] oraz do działek powstałych w wyniku ich podziału wskazują, że dokonanie sprzedaży ww. działek nie mieściło się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym, oraz nie polegało na zwykłym wykonaniu prawa własności, lecz spełniało warunki do uznania ich za realizowane w ramach, działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Dokonując sprzedaży ww. działek skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Skarżący w złożonych deklaracjach pierwotnych VAT -7 za poszczególne miesiące 2020 r. rozliczył podatek należny od dokonanych dostaw ww. nieruchomości. Organ uznał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z aktywnością w zakresie obrotu nieruchomościami wskazującą, że czynności strony miały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Bez wątpienia podjęte działania doprowadziły do uatrakcyjnienia nieruchomości wnioskodawcy, a w rezultacie wzrostu ich wartości. Zdaniem DIAS, sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie może zatem być mowy o nadpłacie w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2020 r. Korekta deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty, w przypadku odmowy stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje natomiast skutków prawnych (art. 81b § 2a o.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zaskarżył decyzję DIAS w całości. Działający w jego imieniu pełnomocnik zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1.1. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez: a) brak wskazania przez organy wzorca handlowca, który miałby rzekomo wypełnić skarżący dokonując wyprzedaży majątku i tym samym rozstrzygnięcie sprawy bez wskazania obiektywnych przesłanek świadczących o profesjonalnym obrocie nieruchomościami; b) brak wskazania przesłanek zorganizowania - organy jako rzekome przesłanki zorganizowania wskazują przesłanki zarobkowości (wzrost wartości nieruchomości) c) błędne uznanie, iż ewentualne nastawienie na korzystną ekonomicznie sprzedaż jest właściwe wyłącznie dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, w sytuacji w której również w obrocie prywatnym dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży - nie jest to kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami; d) pominięcie okoliczności, iż działania skarżącego służyły także jego potrzebom osobistym (oraz jego najbliższej rodziny). 1.2. naruszenie art. 127 w zw. z art. 210 o.p. poprzez powielenie w całości argumentacji oraz uchybień organu I instancji, braku faktycznego ustosunkowania się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu i ograniczeniu się do ogólnikowych stwierdzeń. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.: naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię skutkującą wywiedzeniem nieprawidłowych przesłanek uznania za podatnika VAT, a także poprzez nieprawidłowe zastosowanie, pomimo, iż wobec skarżącego nie zachodziły okoliczności uzasadniające uznanie za podatnika VAT z tytułu sprzedaży gruntu. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Przy piśmie z dnia 29 maja 2023 r. pełnomocnik skarżącego wniósł w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci: 1. wniosku podatnika do Głównego Urzędu Statystycznego w Łodzi oraz wydanych w odpowiedzi opinii Głównego Urzędu Statystycznego; 2. mapy geodezyjnej (poglądowej) nieruchomości w O. ukazującej działki pozostające we własności skarżącego i jego rodziny oraz nieruchomości, które były przedmiotem darowizny na rzecz synów; 3. mapy geodezyjnej (poglądowej) nieruchomości w L. ukazującej działki pozostające we własności skarżącego i jego rodziny. W ocenie pełnomocnika dokumenty są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w sprawie, gdyż jednoznacznie potwierdzają, że działalność skarżącego polegająca na sprzedaży gruntów stanowiących majątek własny, nie stanowiła działalności skierowanej na wytworzenie określonych wyrobów, jak również nie była działalnością usługową świadczoną na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub na rzecz ludności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy oceny, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżącego należy uznać za osobę wykonującą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie obrotu nieruchomościami i za podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), a w konsekwencji czy skarżący nadpłacił VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości rozliczony pierwotnie w deklaracjach VAT-7 za styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2020 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "S. S.A." S. K. Zdaniem organów podejmowane przez skarżącego działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców, dlatego też sprzedaż opisanych w decyzji działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie może zatem być mowy o nadpłacie podatku. Skarżący kwestionuje to stanowisko utrzymując, że sprzedaży nieruchomości dokonał w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie skarżący argumentuje, że: 1. nieruchomości zostały nabyte celem realizacji potrzeb mieszkaniowych swoich i rodziny oraz jako lokata kapitału - sprzedana została jedynie cześć nieruchomości, która stanowiła lokatę kapitału, a nieruchomości objęte decyzjami podziałowymi były przedmiotem darowizn dla najbliższej rodziny skarżącego (synów, małżonki), 2. przedmiotem wniosków skarżącego (warunki zabudowy i podział) - były także nieruchomości wykorzystane na potrzeby własne skarżącego i jego najbliższej rodziny, 3. w efekcie większość zakupionego gruntu pozostaje w posiadaniu skarżącego i jego rodziny: w L. jest to 5,56 ha z zakupionych 6,5 ha, a w O. 2,52 ha z zakupionych 4,7 ha, 4. komasacja sprzedaży części nieruchomości spowodowana była okolicznościami losowymi - wybuchem pandemii w 2020 r., która dotkliwie uderzyła w działalność skarżącego a nawet bezpośrednio w jego zdrowie. W tych okolicznościach skarżący zmuszony został spieniężyć środki ulokowane w gruncie, 5. pierwsze działania związane z nieruchomościami zostały podjęte w 2014 roku – wiele lat po nabyciu, 6. nabyte nieruchomości zostały w odpowiedniej części przeznaczone na budowę domu skarżącego, jego synów oraz (w przyszłości) budowę domu dla córki, 7. okoliczność uzyskania pozwolenia na budowę dla działek [...]-[...] w msc. L. wynikała przede wszystkim z braku możliwości przeniesienia uzyskanych kilka lat wcześniej warunków zabudowy dla tej nieruchomości (na syna, któremu skarżący darował ww. działkę i na której syn buduje swój dom) - a pozwolenie nie zostało przez skarżącego wykorzystane do realizacji jakiejkolwiek inwestycji. Wynikało to z konieczności spełnienia wymogów administracyjnych Gminy. 8. środki ze sprzedaży posłużyły zaspokojeniu bieżących potrzeb życiowych skarżącego - ukończeniu budowy swojego domu, pomoc synowi w budowie jego domu (darowizna), 9. podział nieruchomości wynikał wyłącznie z racjonalnego braku możliwości sprzedaży całości niepodzielonego gruntu za jednym razem (ciężko znaleźć chętnego na zakup gruntu o pokaźnej powierzchni za adekwatnie pokaźną cenę – okolicznością notoryjną jest, że przede wszystkim sprzedają się mniejsze działki, pozostające w zasięgu finansowym zwykłego kupującego i adekwatne do jego potrzeb), 10. decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania może być wydana tylko dla gruntu, który posiada odpowiednie projekty takich przyłączy wraz z warunkami przyłączenia przez gestorów sieci (lub posiada takie przyłącza) oraz dostęp do drogi publicznej - co wynika m.in. z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Tym samym bez umów z gestorami sieci i projektów przyłączy nie mogłyby zostać uzyskane warunki zabudowy, ani dokonany podział gruntu. Rozstrzygając tak zarysowany spór sąd uznał, że rację należy przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Dla oceny czy skarżący sprzedając działki (udziały w działkach) działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pomocne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE przyjął, iż nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 36). Zdaniem TSUE, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, Trybunał utożsamił natomiast z takimi aktywnościami jak przykładowo uzbrajanie terenu albo podejmowanie działań marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 39-41). W orzecznictwie sądów administracyjnych, po wspomnianym wyroku ugruntowany został pogląd, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (zob. np. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1773/15, z dnia 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1269/18, z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt I FSK 1912/18 wraz z cytowanym tam orzecznictwem – powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 811/13; z dnia 24 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1750/21). Równocześnie zwraca się uwagę, że przy ocenie charakteru czynności podejmowanych przez sprzedającego nieruchomość należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności zbywcy w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Zatem dla oceny spornego zagadnienia pierwszoplanowe znaczenie mają te elementy, które mają zobiektyzowany charakter i pozwalają na odróżnienie działania o cechach zawodowych, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. np. wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 223/20 i przywołane tam bogate orzecznictwo). Jednocześnie podkreśla się, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 194/16, z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 45/18, z dnia 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 1029/19). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że dla oceny czy dana działalność charakteryzuje się takim stopniem profesjonalizmu, że należy kwalifikować ją jako podlegającą VAT, nie ma znaczenia sama z siebie liczba i zakres transakcji. Podobnie decydującego znaczenia nie może mieć okoliczność podziału gruntu, czy też uzyskania warunków zabudowy, jak też chęć uatrakcyjnienia nieruchomości i uzyskania jak najwyższej ceny z jej sprzedaży. Równie dobrze czynności takie mogą odnosić się do zarządu majątkiem osobistym. Tym niemniej nie jest wykluczone, że wymienione okoliczności będą świadczyć o profesjonalnym charakterze działalności. Pamiętać bowiem trzeba, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. Przy ocenie obiektywnego charakteru działalności sprzedawcy nieruchomości należy uwzględnić we wzajemnym powiązaniu całokształt działań podejmowanych w tym zakresie. Taką ocenę, takie badanie przeprowadziły organy w niniejszej sprawie. Poszczególne etapy aktywności skarżącego zostały opisane i ocenione w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Wynik analizy w tym temacie nie pozostawia wątpliwości, że działań skarżącego nie można uznać za związanych jedynie ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zestawienie podjętych czynności/aktywności (opisane szczegółowo w decyzji) wskazuje na zorganizowany, zarobkowy charakter, na angażowanie środków podobnych do profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Dla oceny tej znaczenia nie mają zamiary, ani motywy jakim kierował się skarżący rozpoczynając sprzedaż nieruchomości. Nie można też zgodzić się z argumentem skargi, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Dla oceny handlowego charakteru działalności kluczowy jest bowiem zamiar ujawniony w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 772/16 i z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1467/16). Istotnego waloru nie ma przy tym okoliczność, że sprzedaż została podjęta dopiero po upływie wielu lat od nabycia nieruchomości. To ocena późniejszych, zorganizowanych jak się okazuje działań skarżącego prowadzących do sprzedaży działek, daje pełny obraz charakteru prowadzonej działalności. Z ustaleń poczynionych przez organy jednoznacznie wynika, że skarżący sukcesywnie podejmował czynności świadczące o profesjonalnym charakterze dokonywanej sprzedaży. W sierpniu 2014 r. skarżący podpisał umowy z P. S.A. w B. dotyczące podłączenia do sieci kilkudziesięciu budynków mieszkalnych. Wysokość szacowanej opłaty za przyłączenie podlegającej opodatkowaniu VAT - którą po wystawieniu faktury z ostateczną już kwotą, zobowiązał się uiścić podmiot przyłączany - określono w obu tych umowach na kwotę przeszło 32.000 zł netto. Następnie w październiku i grudniu 2014 r. skarżący uzyskał warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 35 jednorodzinnych budynków mieszkalnych (działka nr [...] w O.) oraz 10 jednorodzinnych budynków mieszkalnych (działka nr [...] w L.). W 2015 r. i 2016 r. skarżący podjął działania w celu podziału działek nr [...] i nr [...], uzyskując finalnie decyzje zatwierdzające projekt podziału tych nieruchomości w sumie na kilkadziesiąt mniejszych działek (nr: od [...] do [...] oraz od [...] do [...]). W maju 2016 r. skarżący rozpoczął działania marketingowe - zawarł umowę z Biurem Pośrednictwa w Obrocie Nieruchomościami dotyczącą sprzedaży 36 działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...]. Podobną umowę z tym samym podmiotem skarżący zawarł ustnie w czerwcu 2017 r. (dotyczyła sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...]). W grudniu 2018 r. skarżący uzyskał kolejne warunki zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie 4 jednorodzinnych budynków mieszkalnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach o nr geod. [...], [...] i [...]. Następnie w kwietniu 2019 r. na wniosek skarżącego został zatwierdzony projekt podziału tych trzech działek na sześć mniejszych (nr [...]-[...]). We wrześniu 2019 r. skarżący uzyskał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenie na budowę 10 budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni zabudowy 103,6 m2 i kubaturze 621,6 m3 każdy, wraz ze zbiornikami szczelnymi o pojemności 9,5 m3, oraz doziemną instalacją elektryczną, wodociągową i kanalizacji sanitarnej, zlokalizowane na działkach o nr ewid, [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] położonych w obrębie L., gmina Dobrzyniewo Duże (cztery z tych działek o nr [...], [...], [...] i [...] skarżący zbył w 2020 r.). W październiku i listopadzie 2019 r. zrealizowane zostały umowy skarżącego z P. sp. z o.o. w B. dotyczące przyłączenia do sieci dystrybucyjnej działek nr [...], [...] i [...] w miejscowości O. (dwie ostatnie działki skarżący zbył w 2020 r.). Zdaniem sądu skala podejmowanych czynności była znaczna i charakteryzowała się ciągłością oraz stopniem zorganizowania typowym przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Nakłady inwestycyjne wykraczały poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Między innymi na uwagę zasługuje, że skarżący poniósł koszty związane ze sprzedanymi działkami: wydatki na rzecz Biura Pośrednictwa w Obrocie Nieruchomościami w łącznej kwocie netto 13.553,06 zł i podatek VAT 3.117,21 zł, opłata notarialna netto 1.020 zł, podatek VAT 234 zł, koszty przyłączy gazowych do dwóch sprzedanych działek o nr [...] i [...] na podstawie faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 3.864 zł, podatek VAT 888,72 zł. Poza tym zauważenia wymaga, że już od 2016 r. skarżący sukcesywnie zbywał nieruchomości (w sumie do końca 2020 r. sprzedał ponad 30 działek, w samym kontrolowanym w niniejszej sprawie 2020 r. - 16). Z akt sprawy wynika, że w latach 2016-2019 skarżący sprzedał w sumie 15 działek powstałych w wyniku podziału w 2015 r. działki nr [...] oraz działek podzielonych również w 2019 r. (trzy działki w 2016 r., cztery działki w 2017 r., jedną działkę w 2018 r. oraz siedem działek w 2019 r.). Zdaniem sądu organ zasadnie przypisał skarżącemu status podatnika podatku od towarów i usług, gdyż sprzedając opisane nieruchomości/udziały w nieruchomościach zaangażował środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą w tym zakresie. Czynności podejmowane przez skarżącego miały zorganizowaną formę, podejmowane były w sposób ciągły i doprowadziły do wzrostu wartości nieruchomości. Począwszy od 2014 r. czynności te sukcesywnie i powtarzalnie zmierzały do uatrakcyjnienia nieruchomości. Zaangażowanie skarżącego, nie tylko zresztą finansowe, ale również przejawiające się dbałością o dokumentację na potrzeby administracyjnych postępowań podziałowych, dotyczących uzyskania warunków zabudowy, pozwolenia na budowę, jak też uzbrojenia działek (przyłącza energetyczne, gazowe) oraz współpraca z zawodowym pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, przesądzają o trafności kwalifikacji tych działań jako charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Sąd zwraca uwagę, że to nie każda z tych okoliczności oddzielnie i w oderwaniu od siebie, ale ich ogół, zbiór oceniany w całokształcie pozwolił na taką konstatację. Rozmiar tych czynności, kolejność ich przedsiębrania jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności skarżącego oraz na zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty profesjonalnie zajmujące się sprzedażą nieruchomości. W tym świetle bez znaczenia pozostaje okoliczność, że część z wydzielonych działek została darowana synom i żonie oraz że część uzyskanych ze sprzedaży środków skarżący przeznaczył na budowę domu i pomoc synom. Przypomnieć bowiem należy, że dla oceny charakteru prowadzonej działalności w analizowanym zakresie nie mają znaczenia potrzeby jakie są zaspokajane z uzyskanych środków pieniężnych, istotne znaczenie mają bowiem obiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Takie cechy wskazujące na profesjonalny obrót występują u skarżącego i to niezależnie od tego jaki areał pozostaje nadal w jego dyspozycji. Poza tym zwraca uwagę, że skarżący środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczał również na prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, w związku z pandemią która wybuchła w 2020 r., która "dotkliwie uderzyła w działalność Pana S. K.". Skarżący argumentuje również, że komasacja sprzedaży w 2020 r. wiązała się z wybuchem pandemii, pomija jednak, że sprzedaż odpowiednio przygotowanych działek rozpoczął już w 2016 r. sukcesywnie je zbywając do 2020 r. Na rozstrzygnięcie nie mają wpływu dołączone do akt opinie właściwych organów o niepodleganiu działalności skarżącego pod klasyfikacje PKD i PKWiU. Pisma/stanowiska urzędu statystycznego posługują się przepisami dotyczącymi klasyfikacji statystycznych, nie uwzględniają jednak definicji podatnika oraz działalności gospodarczej, znajdujących się w ustawie o podatku od towarów i usług. Poza tym, zostały one wydane w związku z uznaniem, że działalność skarżącego odnosi się do zarządu jego majątkiem prywatnym, czyli dotyczą zgoła odmiennej sytuacji od stwierdzonej przez organy podatkowe w wydanych decyzjach. Wobec powyższego sąd uznał za pozbawione usprawiedliwionych podstaw sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Organ w oparciu o zupełny i prawidłowo oceniony materiał dowodowy zasadnie stwierdził, że podejmowane przez skarżącego działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, właściwe dla handlowców. Zatem, sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług nie mógł zostać uwzględniony. W pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące 2020 r. skarżący prawidłowo w rozliczył podatek z tytułu dokonanej sprzedaży. Nie można podzielić zarzutu naruszenia zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sprawa była przedmiotem dwukrotnej merytorycznej analizy. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów stawianych w odwołaniu, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, w którym przedstawił jasno stanowisko, popierając je licznym orzecznictwem sądów administracyjnych. Pamiętać wszak należy, że uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji nie musi odnosić się w szczegółowy sposób do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów. Z kolei, okoliczność, że organy obu instancji oceniły w ten sam sposób fakty związane ze sprzedażą przez skarżącego nieruchomości w 2020 r. nie stanowi podstawy do uznania, że naruszono art. 127 o.p. W tym stanie rzeczy sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Dlatego też na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) orzeczono o oddaleniu skargi.