I SA/Op 528/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. "A" S.A. w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie obowiązku magazynowania gotowych wyrobów energetycznych w zbiornikach podlegających prawnej kontroli metrologicznej po dniu 31 grudnia 2010r. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest producentem wyrobów o charakterze karbo i petrochemicznym, wykorzystywanych w chemii organicznej. Prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie zakupów, produkcji i sprzedaży dotyczy przede wszystkim wyrobów akcyzowych. Czynności odbywają się w składzie podatkowym, a wyroby objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Podstawowe surowce wykorzystywane w Spółce to benzol (CN 270710) i frakcja benzenowa (CN 2707 10 90). Służą one do produkcji wyrobów akcyzowych, w tym przede wszystkim: 1. benzenu CN 2902 20 00 2. toluenu CN 2902 30 00 3.solwentnafty CN 2707 50 90 4. frakcji ksyfenowej CN 2902 44 00 5. frakcji heksanowej CN 2710 11 90 6. frakcji KI CN 2707 50 7. frakcji naftalenowej CN 2707 40 00 Wskazane powyżej wyroby nie są przez Spółkę sprzedawane z przeznaczeniem do celów opałowych, ani napędowych, ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, czy też opałowych. Odbiorcy tych wyrobów nie wykorzystują ich również jako surowców do produkcji paliw. Wyjątek stanowi frakcja naftalenowa. Jeden z odbiorców frakcji naftalenowej deklaruje, że jest on wykorzystywana do produkcji paliw opałowych (sprzedaż w procedurze zawieszenia poboru akcyzy), przez innego odbiorcę frakcja naftalenowa jest wykorzystywana do celów opałowych (sprzedaż poza procedurą, z zapłaconą akcyzą). Spółka dokonuje wprawdzie sprzedaży jednego z wyrobów - frakcji naftalenowej CN 2707 40 00, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do odbiorcy, który deklaruje, że jest on wykorzystywany jako surowiec do produkcji paliw opałowych. Produkcja tego wyrobu nie odbywa się jednak z przeznaczeniem na cele opałowe bądź paliwowe, ani jako dodatek lub domieszka do paliw, a poza jednym wskazanym przypadkiem, odbiorcy tego produktu nie prowadzą działalności w zakresie produkcji paliw. Od grudnia 2009 roku jeden z odbiorców frakcji naftalenowej dokonuje nabycia od Spółki tego wyrobu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z przeznaczeniem do celów opałowych. Spółka nie wyklucza również, że w przyszłości, inne wskazane we wniosku wyroby energetyczne produkowane przez Spółkę, mogą być sprzedawane do odbiorców, którzy będą wykorzystywać te wyroby jako surowiec do produkcji paliw silnikowych lub opałowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy po dniu 31 grudnia 2010r. wymagane będzie magazynowanie wyrobów energetycznych, produkowanych przez Spółkę w zbiornikach podlegających prawnej kontroli metrologicznej, "w sytuacji, gdy część tych wyrobów będzie sprzedawana jako surowiec do produkcji paliw"? Zdaniem wnioskodawcy, również w przypadku, gdyby po dniu 31 grudnia 2010r. sprzedawał produkowane przez siebie wyroby, wskazane powyżej, z przeznaczeniem jako surowiec do produkcji paliw silnikowych lub opałowych, wyroby takie nie będą musiały być magazynowane w zbiornikach podlegających prawnej kontroli metrologicznej. Wynika to z dwóch okoliczności. Po pierwsze, przeznaczenie wyrobu jako surowiec do produkcji paliw opałowych lub napędowych nie jest równoznaczne z jego przeznaczeniem do celów opałowych lub napędowych. Zatem nawet, gdyby wyroby były sprzedawane przez Spółkę jako surowiec do produkcji paliw, to nadal korzystałyby ze stawki podatku, określonej w art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej. Zdaniem Spółki, nie ma żadnego uzasadnienia, aby na gruncie przepisów akcyzowych, wyrób będący surowcem do produkcji paliwa, utożsamiać z paliwem, które z tego surowca powstaje. Wyrób akcyzowy powstały w wyniku procesu produkcyjnego, będzie zupełnie inną substancją niż zużyty w tym procesie surowiec. Świadczy o tym chociażby fakt, że kod CN powstałego wyrobu będzie inny niż kod surowca, sprzedawanego przez Spółkę. Wraz ze zmianą kodu CN zmieni się status wyrobu dla celów podatku akcyzowego. Najczęściej wyprodukowany wyrób będzie paliwem, wymienionym w art. 89 ust. 1-13 ustawy akcyzowej. Nie znajduje więc uzasadnienia utożsamianie paliwa z surowcem do jego produkcji, o innym kodzie CN. Rzecz w tym wypadku ma się podobnie jak z ropą naftową. Ropa naftowa, oznaczona kodem CN 2709 nie jest nawet wyrobem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy, a więc nie podlega procedurze zawieszenia poboru akcyzy, chociaż jest zużywana do produkcji wszelkiego rodzaju paliw napędowych i opałowych. Oczywiście, zarówno ropa naftowa jak i wyroby energetyczne wytwarzane przez Spółkę - gdy są zużywane do produkcji paliw - będą ostatecznie podlegały efektywnemu opodatkowaniu stawką inną niż zerowa, ale dopiero jako składnik paliwa. Po drugie, w stanie faktycznym opisanym w przedmiotowym wniosku, decyzja o nadaniu wyrobom wytwarzanym przez Spółkę przeznaczenia jako surowiec do produkcji paliw (czyli o ich sprzedaży na taki cel) następuje już po ich wyprodukowaniu i umieszczeniu w zbiornikach. Na etapie produkcji i transportu rurociągiem do zbiornika magazynowego, nie jest jeszcze wiadome, czy wyrób będzie przeznaczony do produkcji paliw, czy też nie. Skoro tak, to nie sposób z pewnością stwierdzić, czy wyrób ten mógłby podlegać stawce akcyzy innej niż stawka zerowa, a więc nie można wymagać, aby był on - z uwagi na potencjalne przeznaczenie - magazynowany w legalizowanych zbiornikach. Wnioskodawca dodał, iż instytucja legalizacji zbiorników - jak wskazano w uzasadnieniu do rozporządzenia - jest powiązana z instytucją ubytków, a jej celem jest rozliczenie obrotu wyrobami opodatkowanymi. W przypadku wyrobów energetycznych, o których mowa w niniejszej interpretacji, ich straty nie stanowią ubytków, podlegających opodatkowaniu, natomiast ilość wyrobu wydawanego z zakładu będzie ustalana w oparciu o legalizowane przyrządy pomiarowe, to jest wagi stosowane przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 16 kwietnia 2010r. wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, iż z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. Nr 32, poz. 231) wynika, że obowiązek magazynowania gotowych wyrobów energetycznych w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów, uzależniony jest od spełnienia łącznie wskazanych w powyższym przepisie warunków tj. wyroby te winny być określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym oraz objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Niespełnienie jednego z powyższych warunków powoduje, że gotowy wyrób energetyczny nie jest objęty obowiązkiem magazynowania w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że podstawowe surowce wykorzystywane w Spółce to benzol (CN 270710) i frakcja benzenowa (CN 2707 10 90). Służą one do produkcji wyrobów akcyzowych, w tym przede wszystkim do wyrobów wymienionych w punktach od 1 do 7 wniosku. Wyroby wymienione w poz. 1-7 są wyrobami energetycznymi wymienionymi w art. 86 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Załącznik nr 2 do ww. ustawy określa wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. W przedmiotowym załączniku nie został wymieniony wyrób z poz. 7 wniosku, tj. frakcja naftalenowa o kodzie CN 2707 40 00; nie jest on zatem objęty obowiązkiem magazynowania w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów, niezależnie do jakich celów wyrób ten będzie przeznaczony. Pozostałe wyroby z poz. 1-6 wniosku, mieszczą się odpowiednio w poniżej wskazanych pozycjach załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym: - pozycja 19: solwentnafta CN 2707 50 90; frakcji KI CN 2707 50; - pozycja 20: frakcja heksanowa CN 271011 90 - pozycja 23: benzen CN 2902 20 00; toluen CN 2902 30 00; frakcja ksyfenowa CN 2902 44 00. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zamierza powyższe wyroby sprzedawać jako surowiec do produkcji paliw. Zauważyć należy, że obowiązek wynikający z § 3 ust. 2 cytowanego wyżej rozporządzenia dotyczy wyrobów energetycznych objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. W tym przypadku, w ocenie organu, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że powyższe wyroby nie są objęte stawką podatku akcyzowego inną niż stawka 0 zł. Przedmiotowe wyroby są wyrobami energetycznymi wymienionymi w art. 86 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy. Zgodnie z definicją paliw silnikowych, wynikającą z art. 86 ust. 2 ustawy - paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 89 ust. 3 ustawy). W art. 89 ust. 1 ustawy zostały określone stawki podatku akcyzowego na wyroby energetyczne. Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych wyrobów energetycznych odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), inne zaś do definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych określonych, odpowiednio w ust. 2 lub ust. 3 art. 86 ustawy. W odniesieniu do wyrobów akcyzowych wymienionych w wniosku organ podkreślił, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym są one wyrobami energetycznymi (w rozumieniu art. 86 ust. 1 tej ustawy), które mogą mieć różną stawkę akcyzy, w zależności od przeznaczenia. Jeżeli są one przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, to zgodnie z art. 89 ust. 2 ww. ustawy, określona dla nich stawka akcyzy wynosi 0 zł. Natomiast w przypadku przeznaczenia powyższych wyrobów do celów opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, podlegają one opodatkowaniu akcyzą wg stawki odpowiedniej ze względu na przeznaczenie. W związku z tym, w przypadku produkowanych przez wnioskodawcę wyrobów, przeznaczonych do produkcji paliw silnikowych, należy je traktować jako paliwa silnikowe, czego logiczną konsekwencją jest zastosowanie w tym przypadku stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 14 w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów. Natomiast w przypadku ich przeznaczenia do wytworzenia paliw opałowych, mieć będzie tutaj zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy, zgodnie z którym stawka akcyzy dla pozostałych paliw opałowych wynosi: a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest: - niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1.000 litrów, - równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1.000 kilogramów. Zdaniem organu, wyroby wymienione we wniosku nie mogą być uznane jako surowiec do produkcji paliw (tak jak np. ropa naftowa). Same te wyroby występują bowiem w obrocie jako wyroby przeznaczone do szeroko rozumianych celów napędowych lub opałowych tj. np. jako komponenty i domieszki do paliw. Potwierdzeniem powyższego jest również przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w którym frakcja naftalenowa jest sprzedawana przez wnioskodawcę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do celów opałowych. O tym, że przedmiotowe wyroby są jednocześnie paliwami (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) decyduje możliwość ich wykorzystania do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych. Możliwość ta wynika z ich obiektywnych właściwości. Nie ma przy tym znaczenia, w ocenie organu, iż gotowe paliwo silnikowe lub opałowe powstałe z wykorzystanych sprzedawanych przez wnioskodawcę wyrobów posiada inny kod CN. Stąd organ uznał, iż przedmiotowe wyroby opodatkowane są pozytywną stawką podatku akcyzowego w sytuacji ich przeznaczenia do szeroko rozumianych celów opałowych lub napędowych lub są opodatkowane zerową stawką akcyzy, gdy przeznaczone są do innych celów. Uwzględniając powyższe, w sytuacji przeznaczenia wymienionych wyrobów opisanych w poz. 1-6 wniosku, do celów napędowych lub opałowych (jako surowiec, półprodukt lub komponent do tych paliw lub domieszka do tych paliw), Spółka mieć będzie obowiązek ich przechowywania w legalizowanych zbiornikach. Wyjątek stanowić będzie natomiast frakcja naftalenowa o kodzie CN 2707 40 00, która nie jest objęta obowiązkiem magazynowania w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów, niezależnie do jakich celów wyrób ten będzie przeznaczony. Ponadto zwrócono uwagę na § 13 przedmiotowego rozporządzenia w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych, zgodnie z którym wyroby energetyczne, o których mowa w § 3, mogą być magazynowane w zbiornikach wprowadzonych do użytkowania przed dniem 1 maja 2004 r., które nie posiadają dowodów legalizacji - jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2010 r. Pismem z dnia 4 maja 2010r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 kwietnia 2010r. i uznania stanowiska Spółki za prawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 28 maja 2010r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2010r., stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmiany interpretacji. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie: - § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. Nr 32, poz. 231), - art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W uzasadnieniu podniesiono, że wyroby produkowane przez Spółkę są, co do zasady, objęte zerową stawką podatku akcyzowego, a w tych przypadkach, kiedy zostaną one sprzedane jako surowce do produkcji paliw, to przeznaczenie takie zostanie im nadane dopiero w momencie wydania ze składu podatkowego Spółki, a ponadto wyroby Spółki, które miałyby być przeznaczone do produkcji paliw, nie będą (jak sama nazwa wskazuje) stanowić wyrobów gotowych. Wskazano, iż fakt, że wyroby znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i że nie powstaje wobec nich zobowiązanie podatkowe oznacza, że nie ma również konieczności - wiążącego prawnie - określania ich przeznaczenia. Zdaniem Spółki, obowiązek legalizacji nie może dotyczyć zbiorników posiadanych przez Spółkę, w których składuje ona wyroby mogące zostać sprzedane jako surowce do produkcji paliw. Wyroby, które produkuje i magazynuje Spółka nie stanowią wyrobów gotowych mogących służyć jako paliwa. Wyroby te nie mogą stanowić samoistnych paliw. Jeżeli by miały służyć jako paliwa, to musiałyby zostać jeszcze poddane określonym procesom technologicznym w celu wytworzenia z nich produktu gotowego czyli paliwa. Do czasu wyprowadzenia wyrobów produkowanych przez Spółkę z procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie istnieją podstawy, do stwierdzenia, że będą one przeznaczone do celów skutkujących efektywnym opodatkowaniem. W konsekwencji, nie ma podstaw, aby uznać, że do czasu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, takie wyroby podlegają opodatkowaniu stawką inną niż zero. Ponadto, w ocenie skarżącej, wyroby energetyczne, inne niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej, korzystają z zerowej stawki podatku akcyzowego również wtedy, gdy są one przeznaczone do wykorzystania jako surowce do produkcji paliw. W odniesieniu do stanowiska organu, stwierdzono, iż ustawa akcyzowa nie zawiera "szerokiego rozumienia celów napędowych i opałowych", nie uzależnia także stawki podatkowej od "możliwości przeznaczenia do celów opałowych lub napędowych". W ocenie Spółki, nie znajduje uzasadnienia rozszerzanie katalogu tych przypadków, poprzez obejmowanie niezerową stawką podatku akcyzowego surowców do produkcji paliw, skoro i tak, wyprodukowane z tych surowców paliwo będzie podlegało opodatkowaniu. Dlatego też, zdaniem Spółki, przy ocenie przeznaczenia wyrobów nie może chodzić o przeznaczenie czysto potencjalne, to jest teoretyczną możliwość użycia tych wyrobów do celów opałowych, czy też napędowych, ale o faktyczne przeznaczenie z jakim wyrób jest sprzedawany. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała na interpretację Ministra Finansów z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt IPPP3/443-574/09-2/SM, a także na wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1804/07. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, gdyż przeprowadzona stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmująca m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach nie wykazała, aby skarżona interpretacja naruszała przepisy prawa. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z treścią art. 14b § 3ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwana dalej – O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie jego negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja tym wymaganiom odpowiada. Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. Nr 32, poz. 231) - w składach podatkowych, w których prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych, magazynowanie gotowych wyrobów energetycznych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru, akcyzy, odbywa się w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów. Za zbiorniki służące do magazynowania gotowych wyrobów energetycznych uznawane są zbiorniki, w których magazynowane są wyroby w takim stopniu przetworzenia, w którym mogą być wyprowadzane ze składu podatkowego do odbiorcy, nawet jeśli ich część zostanie wykorzystana w procesach produkcyjnych w składzie podatkowym. Stąd, w świetle powyższego przepisu, aby istniał obowiązek magazynowania gotowych wyrobów energetycznych w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1. magazynowane wyroby muszą być wyrobami gotowymi 2. wyroby te winny być określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, 3. wyroby te winny być objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, 4. wyroby winny być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, O ile przesłanki określone w punkcie 2 i 4 nie budzą wątpliwości, gdyż, jak wskazała Spółka w stanie faktycznym wniosku, wytwarzane w Spółce wyroby są wyrobami energetycznymi, określonymi w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym (poza frakcją naftalenową, która nie stanowi przedmiotu sporu), wytwarzanymi w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, to istotną kwestią sporną między organem a wnioskodawcą, stała się stawka akcyzy, którą przedmiotowe produkty są objęte. W ocenie strony wyroby, które produkuje Spółka objęte są zerową stawką podatku akcyzowego, nie są one co do zasady przeznaczone do celów napędowych ani opałowych. We wniosku stwierdzono, że przeznaczenie wyroby jako surowiec do produkcji paliw opałowych lub napędowych nie jest równoznaczne z jego przeznaczeniem do celów opałowych lub napędowych. Zdaniem Spółki, nie ma podstaw by utożsamiać wyrób będący surowcem do produkcji paliwa z paliwem, które z tego surowca powstaje. Większość tych wyrobów, ze względu na swoje właściwości fizyko – chemiczne – jako samodzielny wyrób nie nadaje się do napędu silników oraz do celów opałowych, nie spełniając norm jakościowych i norm ochrony środowiska. Ponadto, w tych przypadkach, kiedy wyroby zostaną sprzedane jako surowce do produkcji paliw, to przeznaczenie takie zostanie im nadane dopiero w momencie wydania ze składu podatkowego. Zdaniem strony, wyroby te nie mogą stanowić samoistnych paliw. Jeżeli miałyby służyć jako paliwa, musiałyby zostać poddane określonym procesom technologicznym w celu wytworzenia produktu gotowego, czyli paliwa. Kolejną kwestią sporną, ale podniesioną przez Spółkę dopiero w wezwaniu do naruszenia prawa, a potem w skardze do Sądu, jest fakt, iż wyroby wskazane we wniosku o interpretację nie są wyrobami gotowymi w rozumieniu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. W tym miejscu wskazać należy, iż specyfika postępowania w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji polega na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zadanego we wniosku pytania, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ogranicza się do analizy okoliczności wskazanych we wniosku. Spór, czy produkty produkowane przez skarżącą są gotowym wyrobem energetycznym, czy nie są takim wyrobem, ma podstawowe znaczenie w świetle powołanego § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. Gdyby się okazało, iż nie są to wyroby gotowe, to wszelkie dalsze dywagacje odnośnie spełnienia pozostałych warunków określonych w tym przepisie, nie miałyby znaczenia w sprawie. Skoro zatem ta okoliczność nie była podniesiona we wniosku o interpretację, a dopiero później - na etapie wezwania do naruszenia prawa, organ prawidłowo nie wypowiedział się w tej kwestii w wydanej interpretacji indywidualnej. Modyfikowanie stanu faktycznego przez podatnika po wydaniu interpretacji nie może być brane pod uwagę. Jednak, odnosząc się do argumentów skargi, podzielić należy pogląd organu szczegółowo uzasadniony w odpowiedzi na skargę, iż wyroby te stanowią wyroby gotowe, są one bowiem produktami całkowicie wykończonymi i skompletowanymi, po przejściu wszystkich faz produkcji, odpowiadającymi określonym normom, przeznaczonymi do sprzedaży na zewnątrz przedsiębiorstwa. Rację ma Spółka, iż na etapie magazynowania w składzie podatkowym wyprodukowanych wyrobów zobowiązanie podatkowe w stosunku do tych wyrobów nie powstaje. Ma tu zastosowanie procedura zawieszenia poboru podatku akcyzowego związanej z wymogami złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Podmiot prowadzący skład podatkowy zobowiązany jest do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe lub mogące powstać, zobowiązanie podatkowe - art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm.). W wyroku z dnia 08.01.2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt. III SA/Gl 1210/09, wyraził pogląd, który Sąd tu orzekający w pełni aprobuje, iż jeśli funkcja zabezpieczająca ma być zrealizowana, to zabezpieczenie obejmować zobowiązania, jakie mogą powstać w najwyższej z możliwych wysokości, w przeciwnym razie dojdzie do zabezpieczenia tylko części zobowiązania w podatku akcyzowym. Z uwzględnieniem tej zasady należy dobierać stawkę, z zastosowaniem której nastąpi obliczenie zabezpieczenia akcyzowego. W przypadku, gdy dany towar może znaleźć różnorakie zastosowanie, a od tego zależy wysokość stawki akcyzowej, to należy stosować stawkę najwyższą z możliwych jako tą, która zabezpieczy mogące powstać zobowiązanie. Produkowane przez skarżącą wyroby mogą mieć różną stawkę akcyzy - w zależności od przeznaczenia. Jeżeli będą one przeznaczone do celów innych niż opałowe lub napędowe, to zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy określona dla nich stawka akcyzy wynosi 0 zł. Natomiast w przypadku przeznaczenia przedmiotowych wyrobów do celów napędowych lub opałowych będą one opodatkowane stawką akcyzy w wysokości odpowiednio określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 lub pkt 15 ustawy. W ustawie o podatku akcyzowym zawarto w art. 86 ust. 2 i ust. 3 definicję paliw silnikowych i paliw opałowych. Trafnie organ wskazał, że o tym, czy produkowane przez skarżącą wyroby są paliwami silnikowymi lub opałowymi decyduje ich możliwość wykorzystania do celów opałowych czy napędowych. Takie właściwości przyznaje im skarżąca, przy czym nie ma znaczenia, zdaniem Sądu, iż wyroby te nie spełniają norm w zakresie ochrony środowiska, czy nie są zgodne z ustawą o jakości paliw. Wbrew zarzutom skargi, Spółka sprzedając wyroby, będzie znała ich przeznaczenie. Nie ma więc mowy o hipotetycznym przeznaczeniu oferowanych do sprzedaży wyrobów. Skarżąca przeznaczając produkowane wyroby na cele opałowe lub napędowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych nie może objąć ich zerową stawka podatku akcyzowego (art. 89 ust 2 ustawy). Odnosząc się do zarzutów Spółki, że ropa naftowa nie jest opodatkowana podatkiem akcyzowym w wypadku przeznaczenia jej do celów napędowych lub opałowych podzielić należy pogląd organu, iż wykorzystanie ropy naftowej (samej w sobie) do napędu silników spalinowych ze względów na jej właściwości nie jest możliwe (odwrotnie do wyrobów produkowanych przez Spółkę, które mogą być również bezpośrednio stosowane do napędu silników spalinowych, choć takie wykorzystanie będzie niezgodne z odrębnymi przepisami, które jednak nie mają wpływu na konieczność opodatkowania ich akcyzą w wypadku takiego przeznaczenia). Ponadto słusznie podkreślono, że do celów napędowych i generalnie do celów opałowych nie jest stosowana ropa naftowa, tylko odpowiednio przetworzone grupy wyrobów powstałe w wyniku destylacji frakcyjnej ropy naftowej. Trafnie zauważył organ, że nie ma znaczenia, że wyroby te będą przeznaczone jako surowiec do paliw, skoro wyroby te same w sobie ze względu na swoje właściwości występują w obrocie jako dodatki lub domieszki paliw silnikowych lub też mogą być wykorzystywane bezpośrednio jako paliwa. Zgodnie z art. 2 ust. 3 akapit pierwszy i drugi Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.), w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Za taką interpretacją przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 grudnia 2008r. sprawa Afton Chemical Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (C-517/07), w której Trybunał wskazał, iż: "w rzeczywistości wydaje się, iż ustawodawca wspólnotowy zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób, jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej jak same paliwa". Także w świetle orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, (wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2010r. sygn. akt III SA/Kr 1243/09 i z dnia 18 marca 2010r. sygn. akt III SA/Kr 1112/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 94/10, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.09.2010r. sygn. akt I SA/Rz 470/10, wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010r. sygn. akt I GSK 911/09), stanowisko organu zasługuje na uwzględnienie. Zatem w świetle powyższego, za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku oferowania przez skarżącą wyrobów energetycznych do celów napędowych lub opałowych. W takiej sytuacji, jak wskazano powyżej, wyroby będą opodatkowane akcyzą w myśl art. 89 ust. 1 pkt 14 lub 15. Za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie prowadzenia składów podatkowych w przypadku przeznaczenia wyrobów, objętych przedmiotem wniosku, wyprodukowanych w składzie podatkowym i wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, do celów napędowych lub opałowych Sporne wyroby przeznaczone do celów napędowych i opałowych winny być przechowywane w zbiornikach podlegających prawnej kontroli metrologicznej, skoro skarżąca produkuje wyroby energetyczne, wyroby są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, wyroby dla Spółki stanowią wyrób gotowy, wyroby są objęte stawką akcyzy inna niż zerowa i wyroby objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Spełnione są zatem łącznie wszystkie przesłanki określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.