I SA/Gl 87/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Wojciech Organiściak, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2011 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił K. B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] złotych i określił wysokość tego podatku w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w dniu 2 września 2005 roku K. B. złożyła w organie podatkowym pismo, w którym poinformowała o odpłatnym zbyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul. [...] (akt notarialny z 1 września 2005 roku, Rep. [...] nr [...]), oświadczając jednocześnie, że pieniądze uzyskane z tej sprzedaży przeznaczy w całości na zakup innego mieszkania. Pismem z dnia 1 czerwca 2010 roku Naczelnik Drugiego Urzędu w K. wezwał podatniczkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających m.in. wydatkowanie przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na powyższe pismo strona przedłożyła akt notarialny z dnia 21 października 2005 roku dotyczący zakupu lokalu mieszkalnego położonego w Belgii – w A. przy ulicy [...] (sporządzony w języku niderlandzkim i przetłumaczony na język polski). Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatniczce zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży w/w spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, warunkujący zwolnienie od podatku dochodowego nie ma zastosowania w sprawie, bowiem przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie został przeznaczony na cel wymieniony w tym przepisie. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w tej części, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie : - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez ich błędne zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem merytorycznym, a także brak właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska, - art. 39 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 roku, nr 90, poz. 864/2 z późniejszymi zmianami, dalej TWE) w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP – poprzez jego niezastosowanie, - art. 56 ust. 1 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP – poprzez jego niezastosowanie, - art. 10 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP – poprzez zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części sprzecznej z w/w postanowieniami TWE, - art. 43 § 1 i 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że podatniczka w wyniku podziału majątku dorobkowego otrzymała na wyłączną własność 65,63 % lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu odwołana pełnomocnik wskazał, że na mocy art. 39 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską obywatelom państw członkowskich przysługuje swoboda przepływu osób we Wspólnocie Europejskiej, a na podstawie art. 56 TWE zagwarantowana jest swoboda przepływu kapitału. Następnie, powołując się na wyroki ETS (z dnia 26 października 2006 roku, C-345/05 – Komisja przeciwko Portugalii oraz z dnia 18 stycznia 2007 roku, C-104/06 – Komisja przeciwko Szwecji) podniósł, że przepisy o treści analogicznej jak art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych były w nich uznane za sprzeczne z prawem wspólnotowym. W ocenie pełnomocnika powyższy przepis w zakresie jakim nie przyznaje ulgi podatkowej w podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości w przypadku nabycia w określonym terminie nieruchomości na cele mieszkaniowe za granicą i to nawet wtedy, gdy nabycie nastąpiło w związku z podjęciem przez nabywcę zatrudnienia poza granicami RP, mimo że przewiduje taką ulgę w przypadku nabycia takiej nieruchomości na terytorium Polski – należy uznać za sprzeczny z wymienionymi zasadami. W dalszej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik przytoczył treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym wymienione wyżej zasady winny być stosowane bezpośrednio. Podkreślił, że po akcesji Polski do UE nie wystarczy już interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych, co uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, ponieważ organy podatkowe winny respektować zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób przyjazny prawu wspólnotowemu. Zgodnie z powyższym oraz art. 10 TWE, od organów stosujących prawo oczekiwać należy zgodnej z prawem europejskim interpretacji prawa wewnętrznego. Powołując się na wyroki ETS z dnia 10 kwietnia 1984 roku (14/83) oraz z dnia 22 czerwca 1989 roku (103/88) stwierdził, że wszystkie organy państwa, w tym organy administracyjne, są zobowiązane interpretować i stosować prawo krajowe tak, aby zapewnić pełną skuteczność prawa zagwarantowanych przez przepisy wspólnotowe, bowiem w orzecznictwie ETS uznaje się powinność wykorzystania prawa europejskiego jako wzorca przy interpretacji prawa wewnętrznego, co potwierdza także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego między innymi w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 roku, sygn. akt K 33/03. "Z ostrożności procesowej" pełnomocnik podniósł, że podatniczka nie zgadza się ze sposobem wyliczenia przez organ podatkowy udziału nabytego przez nią w dniu podziału majątku dorobkowego. Chybione jest bowiem twierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji, że podatniczka w wyniku podziału majątku dorobkowego (postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 10 czerwca 2002 roku, sygn. akt. II Ns 2671/01) otrzymała nieekwiwalentną część tego majątku, tj. "przekraczającą połowę“ i że w związku z tym nabyła nie połowę lokalu mieszkalnego, lecz część wynoszącą 65,63 %. Wskazał, że zgodnie z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, a zatem odwołująca się nie mogła w dniu podziału nabyć udziału, którego była już właścicielem z dniem uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie (1/2 przedmiotowego lokalu). Oznacza to "że podział majątku odbywa się po połowie między małżonkami i bez znaczenia pozostaje tu wysokość zasądzonych z tytułu podziału majątku spłat". Sąd Rejonowy w K. powołanym wyżej postanowieniem nie ustalił w myśl art. 43 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, by stronom przysługiwały nierówne udziały w majątku dorobkowym, a wobec powyższego logicznym jest, że w wyniku podziału majątku dorobkowego odwołująca się nabyła pozostałą obok dotychczas przysługującej, część lokalu w wysokości 50 %. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przywołał przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami; w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku), zgodnie z którym – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m. in. : a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei w myśl art. 28 ust. 2 tej ustawy podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast, stosownie do ust. 2a tego artykułu, zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz lit. e) omawianej ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (nie mających zastosowania w niniejszej sprawie) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży : - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne -własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Podniósł, iż jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w powyższym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) - zgodnie z art. 28 ust. 3 tej ustawy - podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi : 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty – w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Wskazał, że stosownie do treści ust. 1 art. 28 ustawy podatkowej przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, a zgodnie z ust. 4 tego artykułu, w terminie płatności podatku podatnik obowiązany jest złożyć deklarację według ustalonego wzoru. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że przychody uzyskane w 2005 roku z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (z którym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie) – które miało miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie i nie zostało dokonane w wyniku działalności gospodarczej – co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast podstawową okolicznością rozstrzygającą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z jego sprzedaży wyłącznie na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. K. B. wydatkując kwotę uzyskaną 2005 roku ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na zakup nieruchomości położonej na terytorium Królestwa Belgii nie spełniła jednego z warunków określonego w powołanym wyżej przepisie, tj. warunku nabycia nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika dotyczących naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów TWE oraz Konstytucji PR Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności wskazał, że przepisy regulujące postulowane zwolnienie od podatku są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia omawianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej bezsprzecznie wynika, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wymienionych w przytoczonym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem przychody wydatkowane na nabycie nieruchomości poza jej terytorium nie korzystają ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Podkreślił, że powyższy przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 roku, zgodnie z treścią art. 1 pkt 14 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588). Powołana wyżej ustawą zmieniono generalnie zasady opodatkowania omawianych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, wprowadzając nową ulgę w tym zakresie – tzw. ulgę meldunkową. Powyższa nowelizacja uwarunkowana była między innymi koniecznością dostosowania wewnętrznego prawa podatkowego do przepisów prawa unijnego. Jednocześnie prawodawca postanowił w art. 7 ust. 1 powyższej ustawy zmieniającej, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 roku stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że dopiero z dniem 1 stycznia 2009 roku – na podstawie ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316) – przepisy regulujące wspomnianą tzw. ulgę meldunkową zostały uchylone, a w jej miejsce ustawodawca wprowadził nowe zwolnienie przedmiotowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przewidujące reinwestowanie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe (określone w ust. 25 tego artykułu) w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Ustosunkowując się do powołanych w odwołaniu wyroków ETS organ odwoławczy wyjaśnił, że orzeczenia te odnoszą się do sytuacji, w której wbrew zaleceniom Komisji Europejskiej utrzymano w krajach członkowskich dotychczasowe przepisy podatkowe, zaś w Polsce przepisy te zostały zmienione i dostosowane do regulacji unijnych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd pełnomocnika odwołującej się dotyczący sposobu wyliczenia udziału nabytego przez nią w dniu podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, stwierdzając, że podatniczka nabyła połowę lokalu mieszkalnego, a nie – jak stwierdził Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. – jego część (odpowiadającą kwocie spłaty, przy uwzględnieniu całego majątku dorobkowego) wynoszącą 65,63%. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zasadnie uznał, "że wydatkując kwotę uzyskaną w 2005 roku ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na zakup nieruchomości położonej na terytorium Królestwa Belgii Pani K. B. nie spełniła jednego z warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. warunku nabycia nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Nadto w sposób nieuprawniony organ pierwszej instancji objął opodatkowaniem 65,63% przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu spółdzielczego, zamiast jego połowę. Decyzję tę pełnomocnik K. B. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie : - art. 39 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 roku, nr 90, poz. 864/2 z późniejszymi zmianami) w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP – poprzez jego niezastosowanie, - art. 56 ust. 1 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP – poprzez jego niezastosowanie, - art. 10 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP – poprzez zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części sprzecznej z w/w postanowieniami TWE. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w podjętym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami; zwanej dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie dotyczy pozbawienia skarżącej prawa do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony, ale nieruchomość ta położona jest na terytorium królestwa Belgii, a nie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Na gruncie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącej prawa do zwolnienia był przepis art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku – który stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a (nie mających zastosowania w niniejszej sprawie) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży : - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne -własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Bezspornym jest również, iż sprawa dotyczy okresu po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 18 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), każdy obywatel Unii ma prawo do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, z zastrzeżeniem ograniczeń i warunków ustanowionych w samym Traktacie i środkach przyjętych w celu jego wykonania. Z kolei art. 39 TWE ustanawia zasadę swobody przepływu osób wewnątrz Wspólnoty, zaś art. 56 ustanawia zasadę swobodnego przepływu kapitału. Żaden przepis prawa krajowego nie może naruszać tych fundamentalnych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego, przy czym takie naruszenie istnieje zarówno wtedy, gdy prawo krajowe wprost ogranicza te zasady ustanawiając np. zakaz przemieszczania się, jak też wtedy, gdy prawo krajowe w sposób pośredni, faktyczny prowadzi do skutku ograniczającego te zasady, gdyż niekorzystnie różnicuje sytuację prawną obywatela w zależności od pewnych kryteriów niedopuszczalnych z punktu widzenia wymogów prawa wspólnotowego. Takim kryterium jest m.in. kryterium położenia nabywanej nieruchomości, jeśli ma ono znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej obywatela. Jeśli zatem prawo krajowe uzależnia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od tego, czy inna nabywana nieruchomość (lokal) znajduje się w kraju, czy też poza nim, to w ten sposób prowadzi de facto do skutku zniechęcającego do nabywania nieruchomości (lokalu) w innym państwie członkowskim, a dalej – do ograniczenia swobody przemieszczania się, podejmowania zatrudnienia oraz prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty. W prawie krajowym nie mogą tymczasem istnieć przepisy naruszające wymienione zasady, chyba że służą one celowi leżącemu w interesie publicznym i są właściwe (proporcjonalne) dla osiągnięcia tego celu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 942/09, opubl. w cbois.nsa.pl). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 roku, sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny" (acquis communautaire), obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe – pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym – tu m. inn. dyrektywy), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS, z siedzibą w Luksemburgu) oraz Sądu Pierwszej Instancji. Począwszy od dnia 1 maja 2004 roku, czyli od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim (por. ETS Marleasing, C-106/89, 13 listopada 1991 r., Zb. Orz. s. 1-4135). Za źródło istnienia obowiązku dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celu i brzmienia norm wspólnotowych należy uznać art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego. Ponadto w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2004 roku w sprawie o sygn. K 34/03 (OTK-A 2004/8/84) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że obowiązek powyższy powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela przy tym pogląd wyrażony przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku, sygn. akt C 104/2006, który dotyczy sprawy rozstrzyganej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym (dotyczy innego kraju, ale kraju, który tak jak Polska jest członkiem UE). Podkreślić trzeba, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, o ile opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, o tyle jednak powinny one wykonywać je z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. wyroki z dnia 4 marca 2004 roku w sprawie C-334/02 komisja przeciwko Francji, oraz z dnia 13 grudnia 2005 roku w sprawie C-446/03 [...]). W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów wynikających z 18 TWE i 39 TWE. Artykuł 18 TWE, który formułuje w sposób ogólny prawo każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, został uszczegółowiony w art. 39 TWE w zakresie dotyczącym swobody przepływu osób (wyrok z dnia 26 października 2006 roku w sprawie C-345/05 Komisja przeciwko Portugalii). W konsekwencji, należy po pierwsze zbadać, czy art. 18 TWE i 39 TWE stoją na przeszkodzie stosowaniu uregulowań krajowych, takich jak te wynikające w niniejszej sprawie ze spornych przepisów art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu osób mają na celu ułatwienie obywatelom Wspólnoty wykonywania działalności zawodowej wszelkiego rodzaju na całym terytorium Wspólnoty i zabraniają stosowania przepisów, które mogłyby stawiać ich w niekorzystnym położeniu, w przypadku gdy chcieliby podjąć działalność zarobkową na terenie innego państwa członkowskiego (por. wyrok z dnia 15 września 2005 roku w sprawie C-464/02 Komisja przeciwko Danii). Przepisy zabraniające lub zniechęcające obywateli danego państwa członkowskiego do opuszczenia ich państwa pochodzenia w celu wykonywania prawa do swobodnego przemieszczania się stanowią przeszkodę w korzystaniu z tej swobody, nawet wtedy gdy znajdują one zastosowanie niezależnie od obywatelstwa zainteresowanych pracowników (por. wyroki z dnia 13 listopada 2003 roku w sprawie C-209/01 [...], oraz w/w wyrok w sprawie Komisja przeciwko Danii). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że nawet jeśli, zgodnie z ich brzmieniem, postanowienia dotyczące swobodnego przepływu pracowników mają przede wszystkim na celu zagwarantowanie przywileju krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to stoją one również na przeszkodzie temu, by państwo pochodzenia ograniczało swobodne podjęcie i wykonywanie zatrudnienia przez jednego ze swoich obywateli w innym państwie członkowskim (por. wyrok z dnia 12 grudnia 2002 roku w sprawie C-385/00 [...]). Oczywistym jest zatem, zdaniem Sądu, że podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w Polsce w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie, w ramach wykonywania praw przyznanych mu na mocy art. 39, poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w Polsce. Ta różnica w traktowaniu w zakresie zwolnienia od podatku, mogąca mieć wpływ na majątek podatnika, który chce przenieść miejsce swego zamieszkania poza Polskę, może w konsekwencji zniechęcać do dokonania tego rodzaju zmiany. Wynika z tego, że przepisy uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, od warunku, by nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu osób, gwarantowanej w art. 39 TWE. Przy tym konieczność ochrony spójności systemu podatkowego może uzasadniać ograniczenie w wykonywaniu podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie, to jednak, aby teza oparta na takim uzasadnieniu mogła zostać przyjęta, należałoby wykazać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dana ulgą podatkową a wyrównaniem tej ulgi za pomocą określonego obciążenia podatkowego (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie [...]). W związku z utrwaloną orzecznictwem sądowym zasadę bezpośredniego skutku i stosowania przepisów prawa wspólnotowego, potwierdzoną orzecznictwem sądów polskich należy wskazać na możliwość wywierania przez pierwotne przepisy wspólnotowe (traktaty) skutku bezpośredniego. W związku z tym mogą one prowadzić do odmowy zastosowania prawa krajowego i "podstawienia" w to miejsce przepisów wspólnotowych. Reasumując stwierdzić należy, że podatnikowi przysługuje na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony, a nieruchomość położona jest na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 1357/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 2059/09 – opubl. w cbois.nsa.gov.pl). Rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami, dalej p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego w kwocie 1.437,00 złotych obejmujące uiszczony wpis od skargi w wysokości 220,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1.200,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez skarb państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późniejszymi zmianami).