I SA/Wr 682/12

Dnia 20 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2012 r. sprawy ze skargi [...]- Prezydenta W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 04 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta W. jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia [...] stycznia 2008 r., wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p., przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawione zostało zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Skarb Państwa oraz dwie osoby fizyczne są współwłaścicielami działek gruntu w częściach – odpowiednio – 4/6 oraz po 1/6. Jedna z działek (nr 13/3 o powierzchni 1.390m2) jest działką budowlaną, której wartość wyceniono na 141.000 zł, natomiast druga działka (nr 9 o powierzchni 17.305 m2) jest działką rolną, wycenioną na 855.000 zł. Współwłaściciele postanowili znieść współwłasność przedmiotowych gruntów. Zarządzeniem nr 119 Wojewody D. z dnia [...] maja 2007 r. wyrażona została zgoda na dokonanie czynności polegającej na zbyciu udziału Skarbu Państwa w wysokości 4/6 w prawie własności działki nr 13/3 na rzecz pozostałych współwłaścicieli (dwie osoby fizyczne) w udziale po 1/6, w celu zniesienia współwłasności Skarbu Państwa i osób fizycznych do działki 13/3 oraz działki nr 9, stanowiącej współwłasność Skarbu Państwa i ww. dwóch osób fizycznych, w opisanych wyżej udziałach, poprzez przyznanie działki nr 13/3 na współwłasność dwóm osobom fizycznym, a działki nr 9 na wyłączną własność Skarbu Państwa, bez dokonywania rozliczeń finansowych. W celu wykonania ww. Zarządzenia strony zamierzają zawrzeć umowę zniesienia współwłasności, na mocy której Skarb Państwa stanie się właścicielem działki nr 9, a osoby fizyczne nabędą działkę nr 13/3 na współwłasność w częściach równych. Zniesienie współwłasności skutkować będzie takim rozporządzeniem działkami, że Skarb Państwa zyska udział o wartości wyższej o 191.000 zł ponad wartość udziału posiadanego pierwotnie. Strony nie będą dokonywały rozliczeń finansowych. Wnioskodawca wyjaśnił, że osoby fizyczne nabyły współwłasność nieruchomości stanowiących działki nr 13/3 i nr 9 nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zatem przy nabyciu nie przysługiwało im prawo do od odliczenia podatku od towaru i usług należnego. Po zniesieniu współwłasności wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zbędzie działkę nr 9. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Prezydent W. reprezentujący Skarb Państwa sformułował następujące pytania: 1. Czy zniesienie współwłasności nieruchomości w opisany sposób, stanowi po stronie Skarbu Państwa czynność podlegającą opodatkowaniu? 2. Czy Skarbowi Państwa będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego od sprzedaży działki o kwotę podatku naliczonego przy bezpłatnej dostawie na jego rzecz udziału we współwłasności nieruchomości ponad udział we współwłasności posiadany poprzednio, jeżeli osobom fizycznym dokonującym dostawy udziału nie przysługiwało prawo do obniżenia przy jego nabyciu podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Przedstawiając własne stanowisko, wnioskodawca stwierdził, że w razie zniesienia współwłasności, dostawa towarów, rozumiana zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, po.z 535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel – może mieć miejsce tylko wtedy, gdy współwłaściciel nabywa prawo w udziale większym, niż posiadany dotychczas. Dostawa towarów nie wystąpi natomiast, gdy każdy ze współwłaścicieli otrzyma prawo odpowiednio do posiadanych udziałów. Oznacza to, że zniesienie współwłasności, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, spowoduje, że Skarb Państwa nabędzie własność działki nr 9, której wartość przekracza o 191.000 zł wartość dotychczas posiadanego udziału we współwłasności. Z kolei zniesienie współwłasności, rozpatrywane z punktu widzenia nabycia prawa przez osoby fizyczne (działki nr 13/3) nie może być uznane za dostawę wykonaną przez Skarb Państwa (czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług), gdyż dotychczasowi współwłaściciele nabędą nieruchomość o wartości niższej niż posiadane przez nich poprzednio udziały we współwłasności. Ponieważ zniesienie współwłasności następuje bez dopłat pieniężnych, to ewentualne dokonanie dostawy na rzecz Skarbu Państwa ze strony pozostałych współwłaścicieli – osób fizycznych, należy oceniać w świetle art. 7 ust, 2 pkt 2 ustawy o VAT. Tymczasem, ponieważ darującym nie jest podatnik podatku od towarów i usług (wymienione osoby fizyczne) oraz przy nabyciu rzeczy osobom fizycznym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany stwierdził następnie, że w sytuacji zbycia w przyszłości przez Skarb Państwa działki nr 9, nie będzie on korzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a to zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o VAT, który nie pozwala na odliczenie podatku przy nabyciu towarów w drodze darowizny albo nieodpłatnym nabyciu usług. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że sprzedaż udziału we współwłasności rzeczy, będąca formą przynależnego wspólnikowi prawa rozporządzania udziałem, należy – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – traktować w kategorii sprzedaży towaru, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według organu, przepis art. 5 ust. 1 tej ustawy, nie wymaga aby odpłatność będąca warunkiem uznania dostawy, miała formę pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może mieć postać rzeczową. Odnosząc się do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawiony tam tryb rozliczenia transakcji należy potraktować jako zamianę towarów, gdyż za udział w nieruchomości nabyty od osób fizycznych, Skarb Państwa przekaże na rzecz osób fizycznych udział w innej nieruchomości. Zamiana udziałów odpowiada zaś pojęciu dostawy towarów i jeżeli jest dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Gdy chodzi o podstawę opodatkowania, to zgodnie art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą tą jest wartość rynkowa towarów i usług pomniejszona o kwotę podatku. Oznacza to, że w przypadku zamiany udziałów w nieruchomościach, podstawą opodatkowania czynności Skarbu Państwa reprezentowanego przez Prezydenta W., będzie cała wartość zbywanych udziałów pomniejszona o podatek należny, a nie tylko różnica ich wartości. Ponieważ zbywany udział w nieruchomości dotyczy gruntu przeznaczonego pod zabudowę, to nie będzie tu miało zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Przedmiotowa zamiana podlegać będzie opodatkowaniu według stawki 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Gdy zaś chodzi o możliwe zbycie nieruchomości rolnej, w której udziały Skarb Państwa nabył od osób fizycznych, to w razie zbycia nieruchomości, działać będzie wymienione zwolnienie od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). Według przytoczonego unormowania, zwalnia się pod podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ponieważ, jak to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związane jest wykorzystywaniem tych towarów i usług do czynności opodatkowanych, to wobec wymienionego zwolnienia dostawy gruntów niezabudowanych (innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę), odliczenie nie będzie przysługiwało. Prezydent W., pismem z 15 stycznia 2008 r., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22.02.2008 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, Prezydent W. zarzucił naruszenie: - art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także - art. 14c § 2 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji transakcja, nie polega ani na rozporządzeniu udziałem (sprzedaży), ani na zamianie udziałów, lecz na zniesieniu współwłasności. Nie dochodzi tu bowiem do dwóch czynności rozporządzających (ze strony współwłaścicieli), lecz do jednej transakcji. Dlatego opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy towarów można odnosić tylko w stosunku do wartości nieruchomości, którą Skarb Państwa nabędzie ponad udział w stosunku do udziału posiadanego poprzednio. W okolicznościach sprawy uwzględnić należało jednak to, że uzyskanie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nastąpi bez odpłaty, a czynność ta - ze względu na warunki leżące po stronie dostawców (osób fizycznych), takie jak brak prawa do odliczenia przy nabyciu nieruchomości oraz brak statusu podatników podatku od towarów i usług - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej, brak prawa do obniżenia podatku należnego w razie ewentualnego zbycia przez Skarb Państwa działki nr 9 nie wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT, lecz art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) tej ustawy, według którego, obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się przy nabywanych przez podatnika towarach i usługach, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi. Naruszenia art. 14c § 2 O.p. strona dostrzega w tym, że w interpretacji indywidualnej organ nie wskazał ściśle jak należy zakwalifikować przedmiotowe czynności, używając zamiennie pojęć "rozporządzenie udziałem" i "zamiana towarów". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 8.04.2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 48/09) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że wydana została z naruszeniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26.08.2010 r. (sygn. akt I FSK 1431/09) uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia Sąd kasacyjny stwierdził, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy – i w tym zakresie podzielił stanowisko Izby Finansowej NSA wyrażone w uchwale z dnia 14.12.2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09, publ. ONSAiWSA nr 3/2010, poz. 38). W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 14.01.2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1400/10) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. nr 270) – dalej: P.p.s.a., stwierdzajac naruszenie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Sąd przyjął, że ustawowa definicja "towaru" nie obejmuje praw, a wiec także udziału we współwłasności, określającego uprawnienia wszystkich współwłaścicieli względem rzeczy (bez odniesienia do fizycznie wyodrębnionej jakiejkolwiek jej części). W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13.03.2012 r. (sygn. akt I FSK 817/11) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Sąd kasacyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i powołał się na uchwałę z dnia 24.10.2011 r., sygn. akt I FPS 2/11 (dostępna w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z powołaną uchwałą sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 6 tej ustawy. Sąd kasacyjny stwierdził, że przesądzenie tego zagadnienia pozwoli Sądowi pierwszej instancji na odniesienie się przy ponownym rozP. sprawy do pozostałych zagadnień dotyczących podstawy opodatkowania, stawki podatku oraz ewentualnych zwolnień podatkowych, także innych kwestii wynikających z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odplatana dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), zaś przez świadczenie usług rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 tej ustawy). Pojęcie "towaru", stanowiącego przedmiot czynności opodatkowanej jaka jest dostawa, zostało zdefiniowane w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w myśl którego towarem są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11) przy rozstrzyganiu czy dana czynność jest dostawą towarów czy usługą należy w pierwszej kolejności badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. ustalić czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, w przypadku sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania oraz sprzedaży udziału we współwłasności występuje odpłatne przeniesienie prawa. Współwłasność, zgodnie z art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. nr 16, poz. 93 ze zm.) jest rodzajem własności, który charakteryzuje się tym, że prawo własności tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie. Przy czym, jak podkreśla się w doktrynie, każdemu ze współwłaścicieli przysługuje to samo prawo własności, którego zakres może być różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa, tj. ze względu na wielkości udziałów (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu Cywilnego, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2001, s.221-222). Oznacza to, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel. Czynność taka na gruncie ustawy o VAT nie może zatem prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela czy wieczystego użytkownika, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT niewątpliwie jest dostawą towarów, gdyż w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa rozporządzania towarem jak właściciel. Zniesienie współwłasności może nastąpić w trybie umownym lub sądowym. Stosując umowny tryb zniesienia współwłasności strony swobodnie kształtują treść zawieranej umowy. Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności rzecz zostaje przyznana jednemu ze współwłaścicieli, to pozostali otrzymują spłaty wartości swojego udziału (art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego) natomiast, jeżeli następuje podział rzeczy wspólnej w ten sposób, że niektórzy współwłaściciele otrzymują część rzeczy o wartości przewyższającej wartość ich udziału, to pozostałym współwłaścicielom, którzy uzyskali w wyniku podziału część rzeczy o mniejszej wartości niż ich udział należą się dopłaty pieniężne (art. 212 § 1 Kodeksu cywilnego). W przypadku umownego zniesienia współwłasności o zastosowaniu dopłat oraz ich wysokości rozstrzygają współwłaściciele, podobnie jak w odniesieniu do spłat, a w tych ramach mogą postanowić o rezygnacji z dopłat bądź spłat. Trzeba wreszcie podkreślić, że umowne nabycie rzeczy przez jednego ze współwłaścicieli następuje w trybie oświadczeń woli pozostałych współwłaścicieli rozporządzających swoimi udziałami, zaś w przypadku podziału rzeczy wspólnej, własność wydzielonych części rzeczy macierzystej nabywają współwłaściciele w wyniku rozporządzających, zgodnych oświadczeń woli (w trybie umownym) współwłaścicieli. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zniesienie współwłasności dwóch nieruchomości następuje w sposób umowny poprzez wzajemne przeniesienie udziałów między współwłaścicielami, tj. przez przeniesienie przez Skarb Państwa należących do niego udziałów w nieruchomości – działka nr 13/3 na współwłaścicieli (dwie osoby fizyczne) w zamian za przeniesienie przez tych współwłaścicieli (dwie osoby fizyczne) na Skarb Państwa udziałów w nieruchomości – działka nr 9. Nie występują między stronami dopłaty mimo różnicy wartości przenoszonych udziałów. Podkreśli trzeba, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie jest możliwe zniesienie współwłasności bez rozporządzenia udziałami. Należy też stwierdzić, że opisując we wniosku zdarzenie przyszłe strona skarżąca nie wskazała na zawarcie przez Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta W. ze współwłaścicielami (osobami fizycznymi) nieruchomości o nr 13/3 i o nr 9 umów darowizny, a jedynie, że Skarb Państwa zyska w wyniku zniesienia współwłasności udział o wartości większej o 191.000 zł, ponad wartość udziału posiadanego pierwotnie i zniesienie współwłasności nastąpi bez rozliczeń finansowych. Zasadnie zatem organ wydający interpretację indywidualną przyjął, że opisaną we wniosku czynność zniesienie współwłasności dwóch nieruchomości, która odbędzie się poprzez zamianę między współwłaścicielami udziałów w tych nieruchomościach, należy traktować jak zamianą. Zamiana, w ujęciu Kodeksu cywilnego jest umową odpłatną i podobnie jak sprzedaż umową zobowiązującą do dokonania rozporządzenia. Zamiana udziałów w nieruchomościach, na gruncie ustawy o podatku VAT winna być traktowana jak odpłatna dostawa towarów. Tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Ustalając podstawę opodatkowania z tytułu zamiany przez Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta W. udziałów w nieruchomościach, zasadnie w zaskarżonej interpretacji powołano art. 29 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami, jest obrót, tj. kwota należna z tytułu zbycia towarów, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jeśli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku (art. 29 ust. 3 ustawy o VAT). W rozpoznawanej sprawie, z tytułu zbycia towarów, tj. udziałów w nieruchomości – działka nr 13/3 Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta W. otrzymał udziały w innej nieruchomości – działka nr 9, zatem obrotem u wnioskodawcy jest wartość rynkowa otrzymanych udziałów, a nie różnica między wartością zamienianych udziałów w nieruchomościach. Ponieważ dokonując zniesienia współwłasności nieruchomości Skarb Państwa – Prezydent W. zbywać będzie udział w nieruchomości (działka nr 13/3) przeznaczonej pod zabudowę, czynność ta nie jest objęta zwolnieniem z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zwolnienie to obejmuje bowiem wyłącznie dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Obrót uzyskany przez Skarb Państwa ze zbycia udziałów w nieruchomości – działka 13/3 podlega zatem opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT według stawki podstawowej. Zasadnie w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że w przypadku dostawy przez Skarb Państwa działki rolnej nr 9 nie będzie zbywcy przysługiwało prawo do uwzględnienia podatku naliczonego z tytułu nabycia tej działki. Zgodnie bowiem z powoływanym już art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona jest z podatku od towarów i usług dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, a prawo od odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług wówczas gdy towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a nie do czynności zwolnionych z opodatkowania (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Sąd w rozpoznawanej sprawie nie znajduje podstaw do powoływania się na art. 88 ust. 1 pkt 5 lit.b ustawy o VAT, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usług. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie wskazano, aby między Skarbem Państwa reprezentowanym przez Prezydenta W. a współwłaścicielami (osobami fizycznymi) nieruchomości nr 13/3 i nr 9 planowano zawrzeć umowę darowizny udziałów. W ocenie Sądu, brak także podstaw do uznania za zasadny, zawartego w skardze, zarzutu naruszenia przepisu art. 14c § 2 O.p. przez brak odniesienia opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego do powołanych przepisów prawa, w szczególności brak wskazanie ściśle jak należy zakwalifikować podejmowane przez wnioskodawcę czynności i zamiennie używanie pojęć "rozporządzenie udziałem" i "zamiana towarów". Zgodnie z przepisem art. 14c § 2 O.p., w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. W zaskarżonej interpretacji, uznając stanowisko wnioskodawcy za błędne, wskazano, że opisana we wniosku czynność zniesienie współwłasności dwóch nieruchomości ma charakter rozrządzający. Sposób rozporządzenia udziałami w nieruchomościach, opisany we wniosku, polega na zamianie udziałów między współwłaścicielami. W konsekwencji organ wydający interpretację uznał, że zastosowanie mają przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. art. 2 ust. 6 ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji wskazano także jaka jest podstawa opodatkowania i jaką stawkę podatku wnioskodawca winien zastosować, wyjaśniano, że czynność wnioskodawcy nie jest zwolniona z opodatkowania. Wyjaśniono także kwestie dotyczącą możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy sprzedaży przez Skarb Państwa – Prezydenta W. nieruchomości rolnej (działka nr 9). W rozpoznawanej sprawie, Sąd nie stwierdzając, ani naruszenia prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego wpływającego na wynik sprawy, oddali skargę, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.