I SA/Gl 1411/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...], określającej podatniczce K. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości [...] zł, z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości położonej we wsi B., gmina M., dokonanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 29 października 2007 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Podatniczka K. S. w dniu 29 października 2007 r. dokonała sprzedaży nieruchomości – położonej we wsi B., powiat [...], oznaczonej jako działka [...], dla której Sąd Rejonowy w C. Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w K. prowadzi księgę wieczystą KW Nr [...] – na podstawie aktu notarialnego Rep. A numer [...] sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w C., za kwotę [...] zł. W dniu 5 listopada 2007 r. podatniczka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w C. oświadczenie informujące o przeznaczeniu uzyskanego w wyniku sprzedaży nieruchomości przychodu, na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej także "ustawą"). Podatniczka oprócz wymienionego aktu notarialnego przedłożyła także: - umowę przedwstępną sprzedaży z dnia 9 września 2009 r. sporządzoną w Kancelarii Notarialnej w C. (akt notarialny Rep. A nr [...]), z której wynika, że T. S. (syn podatniczki) zobowiązuję się sprzedać jej udział wynoszący ½ część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] m. [...], za cenę [...] zł płatną do dnia 29 października 2009 r., - pisemne oświadczenie, że ww. umowa przedwstępna zostanie zawarta w 2010 r., - potwierdzenie zrealizowania przelewu w kwocie [...] z dnia 29 września 2009 r., - zaświadczenie banku A z dnia 9 listopada 2009 r. o dokonaniu spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na podstawie umowy z dnia 13 listopada 2007 r. w kwocie [...] zł oraz [...] zł. Organ I instancji wszczął w dniu 26 kwietnia 2012 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości. W wykonaniu wezwania organu podatniczka przedłożyła umowę przedwstępną sprzedaży z dnia 15 maja 2012 r. sporządzoną w Kancelarii Notarialnej w C. (akt notarialny Rep. A nr [...]), z której wynika, że T. S. zobowiązuję się sprzedać jej udział wynoszący ½ część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], za cenę [...] zł, w terminie do dnia 31 maja 2013 r. Jednocześnie T. S. oświadczył, że "otrzymał od K. S. całą cenę sprzedaży i odbiór tej kwoty kwituje" (§ 3 Umowy). Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości położonej we wsi B.. Organ dokonując weryfikacji poczynionych przez podatniczkę wydatków na cele mieszkaniowe uwzględnił kwotę [...] zł przeznaczoną na spłatę kredytu zaciągniętego na podstawie umowy kredytu hipotecznego, która w jego ocenie spełnia warunki wymienione w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do literalnego brzmienia wymienionego przepisu organ uznał, że strona zawierając jedynie umowę przedwstępną, nie spełniła w ustawowym terminie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości tj. do dnia 29 października 2009 r., warunku wydatkowania środków na nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka podniosła, że dwuletni okres wskazany w art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy dotyczy okresu, w którym winno dojść do wydatkowania środków uzyskanych przez podatniczkę ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości na określone w tym przepisie cele akcentując, że istotą omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Interpretacji tego przepisu należy dokonać również w oparciu o wykładnię celowościową. Odwołująca na poparcie prezentowanego stanowiska przytoczyła tezy licznych orzeczeń wyroków sądów administracyjnych m. in. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r. sygn. FPS 1/03 w której zwrócono uwagę, iż warunkami do skorzystania ze zwolnienia z art.21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest (...) "wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego." W dalszych wywodach odwołująca podkreśliła, że w dniu 9 września 2009 r. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego Rep A nr [...] i zgodnie z postanowieniami tej umowy dokonała zapłaty umówionej ceny w terminie wskazanym w umowie. Natomiast w dniu 15 maja 2012 r. w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy, sporządzono kolejny akt notarialny, w którym strony potwierdziły złożone zobowiązane i uzgodniły ostateczny termin zawarcia umowy przyrzeczonej na dzień 31 maja 2013 r. Strona powołała się także na jedną z podstawowych zasad prawa cywilnego w zakresie zawierania umów, tj. zasadę swobody umów, zgodnie z którą strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odniósł się do przedłożonego przez podatniczkę dokumentu (umowy przedwstępnej z dnia 9 września 2009 r.) uznając, że uiszczenie ceny przed dniem nabycia nieruchomości i stwierdzenie tej okoliczności w umowie zobowiązującej do zawarcia umowy przeniesienia własności nie prowadzi do uzyskania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis wywiera skutek dopiero z zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości, jej części lub lokalu mieszkalnego. Organ uznał, że podatnik nie zawarł umowy przenoszącej na niego własność nieruchomości opisanej w umowie przedwstępnej, w ustawowym terminie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu istotnym, w szczególności art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie Skarżąca przy tak sformułowanych zarzutach wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, - zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając postawione żądania skarżąca podkreśliła, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2523/10, że w orzecznictwie wskazuje się na konieczność uwzględniania także norm prawa cywilnego w sytuacji kiedy prawo podatkowe wiąże określone skutki z czynnościami o charakterze cywilnoprawnym. Zdaniem skarżącej istotny w sprawie jest fakt, że w § 3 umowy przedwstępnej z dnia 29 września 2009 r. zobowiązała się do zapłaty sprzedającemu całej ceny na wskazany rachunek bankowy w terminie do dnia 29 października 2009 r. i świadczenie to zostało zrealizowane. Kontynuując rozważania nawiązała do cywilistycznego ujęcia umowy sprzedaży (art. 488 k.c.), z jednoczesnym zwróceniem uwagi na możliwość zastosowania zasady swobody umów ustanowionej w kodeksie cywilnym. Wedle twierdzeń skarżącej przepis art. 21 ust.1 punkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa termin w okresie którego winno dojść do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży innej nieruchomości, na określone w ustawie cele, nie wskazując ściśle kiedy te cele mają być zrealizowane. Natomiast zawarcie umowy sprzedaży po upływie okresu, o którym mowa w ustawie, nie stanowi w jej ocenie przeszkody do zastosowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienia podatkowego. Zdaniem bowiem skarżącej "wydatkowanie na nabycie" oznacza wydatkowanie w ramach czynności realizowanych w celu nabycia określonego w ustawie dobra. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1110/09. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ zaakcentował, że wątpliwości nie budziło wydatkowanie uzyskanego przychodu na spłatę kredytu hipotecznego w kwocie [...] zł, natomiast sporne między stronami pozostaje uznanie nabycia udziału w lokalu w W.. Z ustalonego bowiem w sprawie stanu faktycznego wynika, że strona wbrew twierdzeniom skargi nie uzyskała tytułu prawnego do nieruchomości, o której mowa w umowie przedwstępnej sprzedaży (akt notarialny z dnia 9 września 2009 r. nr Rep. A [...] ). Pomimo uregulowania całej ceny z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] tj. [...] zł, do chwili obecnej nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność, czyli do wydania lokalu we współposiadanie podatnikowi. Organ zwrócił uwagę, że umowa nie zawierała żadnych postanowień dotyczących uiszczenia zadatku lub zaliczki, lecz przewidywała jednorazową zapłatę ceny ustalonej pomiędzy stronami w terminie do dnia 29 października 2009 r. tj. do dnia w którym upływa dwuletni termin do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży na określone w tym przepisie cele. Ponadto organ zaakcentował, że zapłata ceny w terminie była warunkiem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, o czym wyraźnie stanowił § 3 ww. aktu notarialnego. Tymczasem pomimo spełnienia powyższego warunku (potwierdzenie zrealizowania przelewu) strony nie określiły terminu zawarcia umowy przyrzeczonej. Dopiero po upływie kilku lat i po wezwaniu przez organ podatkowy strona pismem z dnia 18 stycznia 2012 r. poinformowała organ o terminie zawarcia umowy przyrzeczonej do dnia 31 grudnia 2012 r., a na mocy kolejnej umowy przedwstępnej z dnia 15 maja 2012 r. (akt notarialny Rep A nr [...]) strony zobowiązały się do sprzedaży nieruchomości w terminie do dnia 31 maja 2013 r. W ocenie organu konstrukcja tak sprecyzowanej umowy przedwstępnej wprowadza niejasność co do stanu faktycznego i co do rzeczywistych intencji podatnika w zakresie dążenia do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych z tytułu skorzystania z ulgi. Ponadto zdaniem organu odwoławczego analizowany przepis stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość (lokal mieszkalny) w określonym czasie, tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Natomiast inna wykładnia przepisu art. 21 ust.1 punkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może prowadzić do łatwego obejścia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły podatniczkę zobowiązaniem w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia (przed upływem 5 lat od nabycia) zabudowanej nieruchomości, w sytuacji, gdy podatniczka złożyła oświadczenie, że uzyskane środki finansowe przeznaczy na cele mieszkaniowe, a w wymaganym okresie zawarła jedynie umowę przedwstępną sprzedaży udziału ograniczonego prawa rzeczowego. Zagadnienie wyłoniło się w oparciu o niesporny stan faktyczny, z którego wynika, że skarżąca w dniu 29 października 2007 r. zbyła zabudowaną nieruchomość (przed upływem 5 lat od dnia nabycia), w dniu 5 listopada 2007 r. złożyła oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanej ze sprzedaży kwoty na cele mieszkalne. Skarżąca złożyła także umowę przedwstępną z dnia 9 września 2009 r., na podstawie której zobowiązała się nabyć udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w W. i dokonała w dniu 29 września 2009 r. wpłaty, uzyskanej kwoty z wcześniej sprzedaży nieruchomości, na poczet kupna udziału w lokalu mieszkalnym należącym do jej syna. Ostatecznie strony postanowiły, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta do dnia 31 maja 2013 r. W przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości miała miejsce w 2007 r. Mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulacja w nim zawarta ma zastosowanie w sprawie na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie , w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Podlegający interpretacji przepis art. 21 ust. 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy stanowił: "Art. 21 ust. 1 Wolne od podatku dochodowego są: 32) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów." Natomiast stosownie do treści art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a) – c) ustawy źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy przychodu, z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a)-c), nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 ustawy). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2 ustawy). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że skarżąca zbyła prawo do lokalu użytkowego przed upływem pięciu lat od jego nabycia. Jednocześnie złożyła stosowne oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu z ww. sprzedaży na cele mieszkaniowe. Z akt sprawy wynika, że skarżąca zawarła w dniu 9 września 2009 r. umowę przedwstępną zmierzającą do realizacji ustawowego obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy, jakim jest zaspokojenie celu mieszkaniowego i z tego tytułu wpłaciła należność, którą uzyskała uprzednio ze sprzedaży nieruchomości. Z akt sprawy wynika ponadto, że do dnia 29 października 2009 r. nie zawarto umowy przenoszącej na rzecz skarżącej udziału w spółdzielczym własnościowym lokalu mieszkalnym położonym w W. (termin do zawarcia ewentualnej umowy przenoszącej własność upływa w dniu 31 maja 2013 r.). W ocenie Sądu, dla skorzystania z ulgi (określonej w przepisie art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) konieczne jest dokonanie przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania przychodu zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie umowy ostatecznej przeniesienia własności. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt FSP 1/03, zgodnie z którym samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że chodzi o wydatkowanie środków na nabycie, a nie jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, na "przygotowanie do nabycia". Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie zatem stwierdziły, iż w przewidzianym w tym przepisie okresie dwuletnim – co do zasady – podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe, bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. Nie sposób zatem przyjąć, jak chce tego skarżąca, że zwolnienie takie przysługuje z tytułu jedynie poniesienia wydatku, gdyż nie wiadomo, czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Ten pogląd znajduje oparcie w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy, oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy wieczystego użytkowania. Umowa przedwstępna nie wywiera skutku w postaci przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego, stąd też dla dochowania terminu dwuletniego nie ma znaczenia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 967/98 oraz z dnia 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 5249/98, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1430/08). Powołane tutaj stanowisko judykatury ukształtowało się na gruncie umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości. Zdaniem składu orzekającego zasadnie organy podatkowe przyjęły, że z przedstawionych przez skarżącą dowodów wynika, że w sprawie nie zostały spełnione warunki zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1465/10 (LEX nr 1125425) z treści art. 28 ust 3 ustawy jednoznacznie wynika, że wszystkie warunki zwolnienia muszą być spełnione w ostatnim dniu tego dwuletniego terminu, bowiem przepis ten stanowi, że jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a), to podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat , licząc od dnia sprzedaży. Dotyczy to także warunku jakim jest nabycie nieruchomości, zatem najpóźniej w tej dacie musi nastąpić skuteczne zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości. Dla skorzystania z ulgi nie jest, więc wystarczające jedynie wydatkowanie środków, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1220/08, z dnia 1 października 2010 r. sygn. akt II FSK 903/09, z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1110/09 i z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1506/10). Skoro w rozpoznawanej sprawie kwestia sporna dotyczyła zwolnienia z opodatkowania przychodu skarżącej uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 29 października 2007 r., to wydatkowanie tych środków na jeden z celów określonych w zamkniętym katalogu z art. art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) lub lit e) ustawy powinno nastąpić najpóźniej do dnia 29 października 2009 r. Dopiero zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości, czyli dodatkowe porozumienie stron obejmujące bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 k.c.) oznacza moment nabycia nieruchomości. Nie sposób zatem uznać, że umowa przedwstępna z dnia 9 września 2009 r. wywołuje skutek w postaci "nabycia nieruchomości" w rozumieniu art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy. Na gruncie przywołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1220/08, należało stwierdzić, że kwota uiszczona przez skarżącą na rzecz T. S. miałyby znaczenie prawnopodatkowe jedynie wówczas, gdyby zostały następnie zarachowane na poczet ceny nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości). Stanowisko takie zawarł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1148/11, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszy składzie w całości aprobuje. Reasumując do skorzystania z prawa do ulgi nie jest zatem wystarczające jedynie wyzbycie się środków pieniężnych, a definitywne nabycie nieruchomości w postaci przeniesienia własności. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie, co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Stąd też dokonane przez podatnika wpłaty mają znaczenie prawnopodatkowe jedynie wówczas, gdy zostaną następnie zarachowane na poczet ceny nabycia nieruchomości. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.