I SA/Gd 425/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: A. L. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że w dniu 14 czerwca 2012 r. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Lokal ten nabył w następujący sposób: 2/3 udziału na podstawie testamentu po zmarłej 12 lutego 2007 r. M. L., zaś 1/3 udziału na podstawie postanowienia sądowego o podziale majątku wspólnego J. L. i M. L. oraz o dziale spadku po J. L. A. L. podał, że przyjmując spadek po zmarłej M. L., w skład którego wchodziły 2/3 udziału w przedmiotowej nieruchomości, był zobowiązany do zapłaty zachowku na rzecz syna spadkodawczyni R. L. na podstawie wyroku sądowego. Podał również, że poniósł koszty postępowania sądowego (w tym koszty zastępstwa procesowego) w sprawie o zachowek. Zachowek wraz z tymi kosztami, zasądzone od wnioskodawcy, został zapłacony przelewem w dniu 23 maja 2012 r. na konto R. L. A. L. podał również, że dokonując w dniu 14 czerwca 2012 r. sprzedaży przedmiotowej nieruchomości spłacił wierzyciela R. L., zgodnie z treścią postanowienia sądowego (zapłacił za udział otrzymany w wyniku działu spadku po J. L.), natomiast drugiego spadkobiercę zamierza spłacić w przyszłości. W związku ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości wnioskodawca poniósł koszty pośrednictwa sprzedaży udokumentowane rachunkiem oraz dodatkowy koszt wywozu mebli i sprzętu. W uzupełnieniu do wniosku A. L. wskazał, że małżonkowie J. L. i M. L. byli właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. J. L. zmarł w dniu 1 lutego 1992 r., a jego spadkobiercami byli: jego żona M. L. w 1/3 oraz jego dzieci R. L. i D. G. – L. M. L. zmarła w dniu 12 lutego 2007 r., do całości spadku powołała wnioskodawcę. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z następującymi pytaniami: 1. czy przychód ze sprzedaży 2/3 udziałów w przedmiotowej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do treści art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., a przychód ze sprzedaży 1/3 udziałów w przedmiotowej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do treści art. 30e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.? 2. czy przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowić będzie cena odpowiadająca udziałom nabytym w 2007 r. i 2011 r., pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, które przypadają proporcjonalnie na powyżej nabyte udziały? 3. czy wypłacony zachowek wraz z kosztami procesowymi i kosztami zastępstwa procesowego stanowi koszt odpłatnego zbycia? 4. czy zapłata za udział otrzymany w wyniku działu spadku stanowi koszt uzyskania przychodu? 5. czy koszty pośrednictwa sprzedaży wraz z kosztami opróżnienia zbywanego lokalu stanowią koszty odpłatnego zbycia? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie A. L. na każde z postawionych pytań odpowiedział twierdząco, a następnie, w sposób bardzo szczegółowy, uzasadnił je. W wydanej w dniu 20 listopada 2012 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko A. L. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w odniesieniu do udziału nabytego w 2007 r. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako "k.c.", wskazując, że w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego przychód z tej sprzedaży w części odpowiadającej udziałowi, który wnioskodawca nabył w 2007 r. w drodze spadkobrania, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., potwierdzając tym samym stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania sformułowanego w punkcie 1 interpretacji. Opierając się na treści przepisów art. 19 u.p.d.o.f. Minister Finansów potwierdził stanowisko A. L., że przychodem z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w u.p.d.o.f., należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Zdaniem organu do kosztów tych zaliczyć można m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną i sądową, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty obsługi prawnej. Są to zarówno koszty, które warunkują dokonanie transakcji, jak i koszty dodatkowe, które ponosi się w związku z nią. Następnie Minister Finansów wyjaśnił, że zachowek to wynikające z przepisów k.c. uprawnienie przysługujące zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, polegające na możliwości żądania określonego świadczenia pieniężnego od spadkobiercy lub spadkobierców, a jego celem jest ochrona interesów najbliższej rodziny spadkodawcy, w sytuacji gdy spadkodawca pominął ich w testamencie i powołał do spadku inną osobę. Zdaniem organu zachowek, do uiszczenia którego wnioskodawca był zobowiązany na podstawie wyroku sądowego, nie ma związku ze zbyciem udziału w przedmiotowej nieruchomości, w takim znaczeniu, że nie był konieczny dla tego zbycia, nie stanowi więc kosztów odpłatnego zbycia, o jakich mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów zwrócił uwagę, że na ocenę powyższego nie może mieć wpływu również okoliczność, iż faktycznie otrzymane przez wnioskodawcę środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego pomniejszone zostały o wydatki związane z obowiązkiem zapłaty osobie uprawnionej przysługującego jej zachowku. Podkreślono, że zasady opodatkowania określone zostały wprost w przepisach u.p.d.o.f., w związku z czym przyczyny dokonywanego odpłatnego zbycia oraz inne okoliczności towarzyszące dokonywanej transakcji, wobec braku wyraźnego uprawnienia do ich uwzględnienia przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego wprost z przepisów ustawy, nie mogą mieć wpływu na jego wysokość. Odnosząc się natomiast do kwestii wydatków związanych z opróżnieniem zbywanego lokalu Minister Finansów wskazał, że wydatki te nie są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku, nie są to bowiem wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, nie mogą zatem stanowić kosztów odpłatnego zbycia. Wobec powyższego kwota, którą wnioskodawca przeznaczył na wypłatę zachowku oraz wydatki związane z wywozem mebli i sprzętu, nie może mieć wpływu na wysokość podatku z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Organ potwierdził, że kosztami odpłatnego zbycia mogą być natomiast koszty związane z pośrednictwem sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego, jednakże w takiej części, w jakiej wydatki te przypadały na nabyty w 2007 r. udział w nieruchomości. Minister Finansów zaakcentował, że od kosztów odpłatnego zbycia należy odróżnić koszty uzyskania przychodu. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych – tak jak w opisanym stanie faktycznym – w drodze spadku, za koszty uzyskania przychodu uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d). Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Organ podkreślił, że zawarty w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, nabytych w sposób nieodpłatny, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, ma charakter katalogu zamkniętego. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą zostać uznane jedynie wydatki, o których mowa w tym przepisie, przy czym we wniosku nie wskazano, by takie wydatki zostały poniesione. Reasumując, Minister Finansów stanął na stanowisku, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia (2/3 udziału) lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 r. w drodze spadku, podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z przepisem art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Do kosztów odpłatnego zbycia, które należy uwzględnić przy ustalaniu przychodu, można zaliczyć koszty związane z pośrednictwem sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego, jednakże w takiej części, w jakiej wydatki te przypadały na nabyty w 2007 r. udział w nieruchomości. Natomiast poniesiony przez wnioskodawcę wydatek związany z wypłaconym zachowkiem wraz z kosztami procesowym i kosztami zastępstwa procesowego oraz wydatki związane z opróżnieniem zbywanego lokalu – wbrew stanowisku wnioskodawcy – nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa A. L., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zarzucił jej naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego interpretacji, która nie uwzględnia orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazujących na prawidłowość sformułowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy art. 14c Ordynacji podatkowej, ponieważ interpretacja ta jest niezgodna z przepisami prawa materialnego, w szczególności z przepisami u.p.d.o.f. Zdaniem strony skarżącej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej polega na tym, że Minister Finansów nie dokonał prawidłowego uzasadnienia prawnego przedmiotowej interpretacji oraz nie wskazał prawidłowej, zgodnej z prawem materialnym, odpowiedzi na pytanie prawne wnioskodawcy. W ocenie strony uzasadnienie dokonane przez Ministra Finansów nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach u.p.d.o.f. i jako takie nie może być traktowane jako uzasadnienie prawne stanowiska Ministra Finansów, o którym mowa w art. 14c Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wskazała, że naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej polegają na tym, iż Minister Finansów nie dokonał prawidłowego uzasadnienia prawnego przedmiotowej interpretacji oraz nie wydał zgodnej z prawem materialnym odpowiedzi na zadane pytanie prawne skarżącego. Ponadto strona skarżąca uważa, że organ nie określił dokładnych motywów, którymi kierował się wydając wskazaną interpretację oraz nie przedstawił stanowiska z zaprezentowaniem argumentacji prawnej przemawiającej za jego trafnością. De facto Minister Finansów wydając przedmiotową interpretację nie tylko nie uwzględnił, ale również nie odniósł się do wskazanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych, które ukształtowało w zakresie objętym wnioskiem jednolitą linię rozstrzygnięć. Wobec powyższego, uzasadnienie dokonane przez Ministra Finansów, które również nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach u.p.d.o.f., jako takie nie może być traktowane jako uzasadnienie prawne stanowiska Ministra Finansów, o którym mowa w art. 14c Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca podniosła, że wydatki dotyczące pośrednictwa sprzedaży oraz wydatki związane z opróżnieniem zbywanego lokalu mogą stanowić koszty odpłatnego zbycia. Jednakże z uwagi na fakt, że dotyczyły one całej sprzedawanej nieruchomości, to należy powyższe uczynić proporcjonalnie do sprzedanych ich części. Natomiast zapłata za udział otrzymany w wyniku działu spadku stanowi dla skarżącego koszt uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanej w niej wykładni przepisów prawa podatkowego tutejszy Sąd zwraca uwagę na pewne aspekty proceduralne. Zgodnie z przepisami art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z przytoczonej powyżej regulacji wynika, że prawidłowa (zgodna z prawem) interpretacja indywidualna powinna składać się przynajmniej z dwóch zasadniczych elementów. Pierwszym z nich jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", przy czym organ udzielający interpretacji powinien zważyć, czy stanowisko to jest prawidłowe w pełnym zakresie. Tylko wtedy bowiem może odstąpić od obowiązku uzasadnienia prawnego. W przeciwnym razie organ powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 474/10, LEX nr 747889). Konieczne jest wtedy przedstawienie w interpretacji stanowiska, które wg organu jest prawidłowe oraz dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, które będzie wyczerpująco uzasadniało po względem prawnym to stanowisko, negując tym samym zdanie podatnika w konkretnej części jego wniosku. Drugim elementem jest właśnie uzasadnienie prawne. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nie przyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego, a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, jak również na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 609, por. także: wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1/08, Monitor Podatkowy 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 315/09, LEX nr 516452; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 783/07, LEX nr 468869; wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 618/09, LEX nr 510707). Jak już wyżej zasygnalizowano, ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe, przy czym – co należy wyraźnie podkreślić – musi być ona jednoznaczna. W rozpoznawanej sprawie, w związku z przedstawionym stanem faktycznym A. L. zadał pięć pytań. W sentencji wydanej w dniu 20 listopada 2012 r. interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, nie zaznaczając przy tym, czy uznaje je za nieprawidłowe w całości czy w części. W sentencji nie sprecyzowano również, czy stanowisko skarżącego uznaje się za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1, 2, 3, 4 czy 5. Jednakże z uzasadnienia interpretacji wynika, które zapatrywania A. L. zostały uwzględnione, a które nie. Mianowicie, organ interpretacyjny podzielił stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego przychód z tej sprzedaży, w części odpowiadającej udziałowi, który wnioskodawca nabył w 2007 r. w drodze spadkobrania, będzie podlegał opodatkowaniu. Podobnie w kwestii kosztów odpłatnego zbycia lokalu, organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko A. L., że można do nich zaliczyć koszty związane z pośrednictwem jego sprzedaży. Natomiast w kwestii zachowku, kosztów postępowania sądowego o zachowek i wydatków związanych z opróżnieniem zbywanego lokalu, organ interpretacyjny zajął odmienne od wnioskodawcy stanowisko. Odnośnie do pytania dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaty za udział otrzymany w wyniku działu spadku Minister Finansów wydał osobną interpretację. W praktyce czasami zdarza się, że organ wydający interpretację nie może w pełni i bez żadnych zastrzeżeń zaakceptować stanowiska wnioskodawcy, uznając jednocześnie prawidłowość niektórych jego elementów. W sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, możliwe do zaakceptowania jest rozwiązanie przyjęte przez organ podatkowy. Gdy we wniosku o interpretację zawarto kilka pytań, a odnoszące się do niektórych z tych pytań stanowisko wnioskodawcy organ uznaje za prawidłowe, a co do innych uznaje, że jest ono błędne, wówczas może w sentencji interpretacji zawrzeć stwierdzenie, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, natomiast w uzasadnieniu konkretnie wskazać, w jakim zakresie podziela, a w jakim nie podziela tego stanowiska. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku takie działanie organu nie jest sprzeczne z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1709/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanej w nim interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że jest ono prawidłowe. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W świetle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że charakterystyczną cechą tego rodzaju przychodu jest fakt, iż wartość określona w umowie podlega pomniejszeniu o koszty odpłatnego zbycia. Przychód z tego źródła w pewnym sensie zbliżony jest zatem do dochodu. Ma to istotne znaczenie z uwagi na to, że przychód ze sprzedaży nieruchomości (ich części), praw spółdzielczych oraz prawa wieczystego użytkowania nie podlega łączeniu z pozostałymi przychodami i opodatkowany jest w sposób zryczałtowany (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10 i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010). Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f. W związku z tym należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów można zaliczyć poniesione przez sprzedającego wydatki na poszukiwanie nabywcy (począwszy od kosztów wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, poprzez koszt ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości aż po koszty prowizji pośrednika przy sprzedaży nieruchomości), koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży (np. wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej) oraz koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych czy opłata skarbowa (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych 2011, C.H.Beck 2011, s. 199). Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości – oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. W ocenie Sądu długi i ciężary obciążające (bezpośrednio lub pośrednio) sprzedawaną rzecz nie mają żadnego wpływu na obliczenie przychodu, o jakim mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (ust. 6c). Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (ust. 6d). Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (ust. 6e). A zatem, przychodem ze sprzedaży nieruchomości, w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jest cena określona w umowie. Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (koszty uzyskania przychodu). Zdaniem Sądu w wydanej w dniu 20 listopada 2012 r. interpretacji Minister Finansów prawidłowo uznał, że poniesione przez A. L. wydatki w postaci kosztów związanych z pośrednictwem sprzedaży przedmiotowego lokalu mogą być zaliczone do kosztów odpłatnego zbycia (w takiej części, w jakiej wydatki te przypadały na nabyty w 2007 r. udział w nieruchomości). Nie mogą natomiast do tych kosztów zostać zaliczone wydatki związane z wypłaconym zachowkiem wraz z kosztami procesowymi i kosztami zastępstwa procesowego oraz wydatki związane z opróżnieniem zbywanego lokalu. Przepisy u.p.d.o.f. nie różnicują zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku w zależności od tego, czy sprzedaż ta byłaby dobrowolna, czy też nastąpiła z konieczności uzyskania środków finansowych na spłatę długów i ciężarów spadku. Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nie służą uzyskaniu przychodu, ale przychód wydatkowany jest często na spłatę długów, które obciążają spadek. Jednocześnie decyzja podatnika o przyjęciu spadku, a następnie sprzedaż odziedziczonej nieruchomości, to efekty indywidualnie podjętych przez stronę działań, których celem było doprowadzenie do spłaty ciążącego na nim zobowiązania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 1105/11, LEX nr 1125376). Reasumując, w ocenie tutejszego Sądu dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu faktycznego przedstawionego przez A. L. we wniosku o udzielenie interpretacji była prawidłowa i doprowadziła do trafnej konkluzji, że poniesiony przez wnioskodawcę wydatek związany z wypłaconym zachowkiem wraz z kosztami procesowym i kosztami zastępstwa procesowego oraz wydatki związane z opróżnieniem zbywanego lokalu nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia. Końcowo należy wskazać, że zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca przywołał jedynie wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 675/08. Tym samym zarzut o nieodniesieniu się przez Ministra Finansów do wskazanego przez skarżącego "orzecznictwa sądów administracyjnych, które ukształtowało w zakresie objętym wnioskiem jednolitą linię rozstrzygnięć", uznać należy za nieuzasadniony. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów odniósł się do tego orzeczenia, wskazując, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego (s. 10 interpretacji z dnia 20 listopada 2012 r.). Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]