III SA/Gl 993/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi Gminy B. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną indywidualną interpretacją z dnia [...] r., nr [...] , Minister Finansów, z którego upoważnienia działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. (zwany dalej Organem), stwierdził, że stanowisko Gminy B. (zwanej dalej Gminą) w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, było nieprawidłowe. 2. Gmina B. wnioskiem z dnia [...] r. (wpływ do Organu dnia [...] r.) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług w przedstawionej sprawie. 2.1. Zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe opisała w następujący sposób. Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (j.t. Dz. U. z 3013 r. poz. 595 z późn. zm., zwanej dalej u.s.p.), Gmina B. jest miastem, któremu przysługują prawa powiatu. W oparciu o art. 92 ust 2 u.s.p. jako miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Gmina B. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Otrzymuje liczne decyzje wydawane przez Wojewodę [...] zezwalające na realizację inwestycji drogowych. Na podstawie tych decyzji własność nieruchomości należących do Gminy, a przeznaczonych pod budowę dróg, przenoszona jest z Gminy na rzecz Skarbu Państwa. Wojewoda określa również w formie decyzji administracyjnych kwoty odszkodowań należnych Gminie z tytułu przeniesienia własności oraz organ zobowiązany do ich zapłaty. W sytuacji, gdy przedmiotowa nieruchomość przeznaczona jest pod budowę krajowej drogi publicznej (z wyłączeniem autostrad i dróg ekspresowych), jej zarządcą z mocy prawa staje się Prezydent Miasta B. zgodnie z art. 19 ust 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 260 z późn. zm., zwanej u.d.p.). Zaznaczono przy tym, że w takim przypadku, również Prezydent jest wskazywany w decyzjach wydawanych przez Wojewodę jako organ zobowiązany do wypłaty odszkodowania Gminie. Prezydent jednak ani nie dysponuje własnymi środkami finansowymi (własnym budżetem), ani też nie jest wyposażony w żadne środki przeznaczone specjalnie na wypłatę przedmiotowych odszkodowań. W konsekwencji, wobec braku stosownych środków finansowych, Prezydent nigdy nie dokonuje rzeczywistej wypłaty przyznanego Gminie odszkodowania - w szczególności nigdy nie dochodzi do przekazania odszkodowania na rzecz budżetu Gminy ani w formie gotówkowej, ani w formie przelewu bankowego na rachunek Gminy. Fakt przyznania odszkodowania przez Wojewodę znajduje odzwierciedlenie wyłącznie w czynnościach o charakterze technicznym (w sferze rachunkowej), polegających na przeksięgowaniu odpowiednich kwot pomiędzy kontami rachunkowymi tego samego podmiotu, tj. Gminy. Nie skutkuje to jednakże żadnym realnym i definitywnym przysporzeniem majątkowym po stronie budżetu Gminy. 2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1/ czy wówczas Gmina występuje jako podatnik podatku od towarów i usług? 2/ czy dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług? 3/ czy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług? 2.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, co następuje. 2.3.1. W opisanym stanie faktycznym, w którym dochodzi do przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości z Gminy na Skarb Państwa, Gmina nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż działa wówczas jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) wykonując zadania własne zgodnie z art. 6 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnymi (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm., zwanej dalej u.s.g.). Zauważyła przy tym, że na mocy tego przepisu co do zasady do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, na podstawie art. 7 ust 1 u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, między innymi w obszarach wymienionych w zawartym w tym przepisie katalogu. Zdaniem Gminy przepisy te są wyrazem domniemania na rzecz właściwości gminy, a zakres kompetencji jest bardzo szeroki i obejmuje wiele obszarów, niekoniecznie wymienionych wprost w ustawowym katalogu. Według Gminy oznacza to, że oprócz zadań wymienionych w przepisie art. 7 ust 1 u.s.g., do jej zadań mogą należeć także inne sprawy. Dalej wskazała, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez zwrot "zaspokajanie" należy rozumieć wszystkie formy prawne, którymi może się posłużyć gmina i które zostały jej prawem przyznane w celu realizacji zadań. Owo zaspokajanie jest nakierowane na zbiorowe potrzeby wspólnoty. Zaspokajanie potrzeb powinno zostać uczynione realnie, powinno być to działanie stałe i systematyczne. Jednak nie można wykluczyć również działania incydentalnego. Z powyższego wywnioskowała, że każde działanie gminy, niezależnie od formy prawnej, może zostać uznane za zadanie własne. Mogą to być wszelkie działania, z wyjątkiem działań zabronionych prawem. Mogą one przyjąć także formę inną niż aktywne dokonywanie jakichś czynności, np. zaniechanie działania czy zgodę na działania innego podmiotu. W świetle tego, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z realizowaniem przez Gminę zadań nałożonych na nią odrębnymi przepisami prawa. Opisana bowiem w stanie faktycznym inwestycja polega na budowie drogi publicznej, nad którą zarząd zostaje po zakończeniu inwestycji przekazany Prezydentowi. Podkreślono przy tym, że zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 267, poz. 2251 z późn. zm., zwanej dalej u.f.i.t.l.), w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast. W konsekwencji, realny ciężar w szczególności ciężar ekonomiczny przeprowadzenia inwestycji (budowy drogi) spoczywa na Gminie. Również po jej zakończeniu, ciężar utrzymania, remontów itp. pozostaje w gestii Gminy. Osobną kwestią jest uprawnienie Gminy do wniesienia środków odwoławczych od wydanej decyzji, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności z Gminy na Skarb Państwa. Co do zasady, z uprawnienia tego Gmina jednak nie korzysta, a wręcz przeciwnie - podejmuje świadome działanie, mające na celu przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji i zaspokojenie w ten sposób określonych potrzeb wspólnoty. Analizując ostatnią z przesłanek zastosowania art. 15 ust 6 u.p.t.u. z 2004 r., tj. negatywną przesłankę w postaci braku zawarcia umowy cywilnoprawnej, stwierdzono, że w przedstawionym stanie faktycznym przeniesienie własności przez Gminę na Skarb Państwa nie jest skutkiem swobodnej umowy stron (dwustronnej umowy cywilnoprawnej), lecz przybiera formę jednostronnego aktu prawa administracyjnego, tj. decyzji wywłaszczeniowej. W konsekwencji, Gmina stanęła na stanowisku, że przesłanka ta została spełniona. Reasumując, Gmina stwierdziła, że w analizowanym stanie faktycznym jest organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r., ponieważ godząc się na przeniesienie własności na rzecz Skarbu Państwa, realizuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa i działa w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty. Przy czym nie realizuje powyższych zadań w drodze zawierania umowy cywilnoprawnej, gdyż zarówno przeniesienie własności, jak i zezwolenie na realizację inwestycji drogowej następują na mocy decyzji administracyjnej. 2.3.2. Jeśli chodzi o odpłatną dostawę towarów uznała, że w analizowanym stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomościami, ponieważ zarówno przed przeniesieniem własności, jak i po nim, ekonomiczne władztwo nad nieruchomościami pozostaje po stronie Gminy i działającego w jej strukturach Prezydenta. Na potwierdzenie tego przeprowadziła analizę pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" użytego w przypadku zdefiniowania dostawy towarów w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w kontekście orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z których wynika, że chodzi tu o "władztwo ekonomiczne", czyli "możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności". Odnosząc to do okoliczności sprawy wskazała, że przed wydaniem stosownej decyzji przenoszącej własność, zarówno własność nieruchomości, jak i prawo do rozporządzania nią jak właściciel przysługuje wyłącznie Gminie, która, co do zasady, ma status podatnika podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że Gmina jest osobą prawną, w jej imieniu uprawnienia właścicielskie są wykonywane przez jej organy, w tym między innymi przez Prezydenta. Natomiast na skutek wydania decyzji niewątpliwie dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości Gminy na Skarb Państwa (skutek w sferze cywilnoprawnej). Niemniej jednak, z uwagi na takt, że nieruchomość leży w granicach miasta na prawach powiatu i jest przeznaczona pod budowę publicznej drogi krajowej, nie będącej ani autostradą, ani drogą ekspresową, jej zarządcą z mocy prawa staje się Prezydent na podstawie art. 19 ust 5 u.d.p. Do zarządcy drogi należy w szczególności opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej, planów finansowych budowy, przebudowy, remontu i utrzymania drogi, pełnienie funkcji inwestora, wykonywanie robót interwencyjnych, utrzymaniowych i zabezpieczających itp. (art. 20 u.d.p.). Z kolei z art. 3 ust. 3 u.f.i.t.l. wynika, że w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast. Z przepisów powyższych Gmina wyciągnęła następujące wnioski, a mianowicie: 1/ zarządcą nieruchomości leżącej w granicach B. , tj. miasta na prawach powiatu i przeznaczonej pod budowę publicznej drogi krajowej, nie będącej autostradą ani drogą ekspresową, jest Prezydent, pełniąc funkcje zarządcy, 2/ Prezydent jest odpowiedzialny za planowanie i przeprowadzenie inwestycji polegającej na budowie drogi, jak również za bieżące remonty i utrzymanie drogi już wybudowanej, 3/ finansowy ciężar budowy i utrzymania drogi spoczywa wyłącznie na Gminie, 4/ pomimo formalnej zmiany właściciela w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, na skutek przeniesienia własności nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W ocenie Gminy, dodatkowym uzasadnieniem powyższych wniosków jest też to, że w sytuacji, gdy własność nieruchomości zostaje przeniesiona w drodze decyzji z Gminy na Skarb Państwa, prawo do rozporządzania towarem pozostaje po stronie tego samego podatnika podatku od towarów i usług. Zwrócono przy tym uwagę, że Skarb Państwa, który nabywa w drodze decyzji przenoszącej własność nieruchomości, nie występuje w charakterze podatnika. Skarb Państwa jest bowiem specyficzną osobą prawną, która bierze udział w obrocie przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. Ustawodawca doprowadził bowiem do takiej sytuacji, aby zawsze istniał substrat zarówno organizacyjny, jak i majątkowy Skarbu Państwa. Dlatego też w każdej sprawie (transakcji), w której pojawia się Skarb Państwa, istnieje konieczność ustalenia właściwego stacio fisci. Według Gminy w analizowanym stanie faktycznym funkcję stacio fisci Skarbu Państwa pełni Prezydent. Zwrócono też uwagę na orzecznictwo, z którego wynika, że warunkiem bycia podatnikiem jest posiadanie majątku umożliwiającego zapłatę podatku. Dalej stwierdzono, że jeśli Prezydent przesłanki tej nie spełnia, tj. nie posiada własnego budżetu, w szczególności budżetu odrębnego od budżetu Gminy, nie jest bytem samodzielnym, lecz działa wyłącznie w strukturze organizacyjnej Gminy - jako jej organ, to w konsekwencji, nie istnieje jakakolwiek inna jednostka organizacyjna, która w takiej sytuacji mogłaby uchodzić za substrat majątkowy Skarbu Państwa, a wszelkie działania podejmowane przez Prezydenta są w istocie podejmowane przez Gminę. 2.3.3. Odnośnie obowiązku podatkowego, według Gminy, w opisanej sprawie nie można mówić o zapłacie odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, dlatego nie jest spełniony jeden z elementów powstania obowiązku podatkowego określonego w szczególnym przepisie jakim jest § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2011 r.). Zauważono, że w przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "zapłata", co wskazuje, że ustawodawca użył tego pojęcia w znaczeniu potocznym, a według słownika języka polskiego pod red. prof. dr hab. Stanisława Dubisza, zaplata to "uiszczenie należności za coś, zapłacenie; należność za coś płacona pieniędzmi, czasem produktami, towarami; odwzajemnienie się, odpłacenie komuś za coś czymś". W związku z tym, zdaniem Gminy, do dokonania czynności zapłaty, niezbędne są dwa podmioty - jeden, który uiszcza należność za coś, oraz ten, komu owa należność jest uiszczana, ewentualnie komu podmiot ten odwzajemnia się. Niemożliwa jest sytuacja, aby dokonywać zapłaty samemu sobie. Zapłata może zostać dokonana w różny sposób - w formie pieniężnej (gotówkowej lub bezgotówkowo - w formie przelewu, kompensaty), a także w naturze (produktami, towarami), co uzasadnia, że nie można dokonać jej bez uczestnictwa drugiej strony. Według Gminy nie jest możliwe zapłacenie za coś samemu sobie - zdarzenie takie byłoby irracjonalne, nie tylko z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, lecz także z punktu widzenia zasad logiki. Poza tym w wyniku zapłaty powinno mieć miejsce "fizyczne" przekazanie jakichś dóbr (pieniędzy, towarów) przez jeden podmiot, drugiemu podmiotowi. Tymczasem w analizowanym stanie faktycznym, z decyzji administracyjnych Wojewody wynika, iż podmiotem zobowiązanym do wypłaty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia na rzecz Gminy jest Prezydent. Z uwagi na to, że Prezydent nie dysponuje własnymi środkami finansowymi (tj. nie posiada odrębnego majątku), nie jest w stanie wypłacić Gminie przyznanego jej odszkodowania i faktycznie tego nie robi (tj. nie dochodzi do zapłaty w literalnym znaczeniu tego słowa). Zaznaczono przy tym, że fakt przyznania odszkodowania przez Wojewodę znajduje jedynie odzwierciedlenie w rachunkowości Gminy i skutkuje wyłącznie czynnościami o charakterze technicznym, polegającymi na przeksięgowaniu odpowiednich kwot a nie realnym przysporzeniem majątkowym na rzecz budżetu. Jedynym majątkiem, którym potencjalnie mógłby rozporządzać Prezydent mogłyby być środki z budżetu samej Gminy. W takiej sytuacji jednak, pobierając te środki w celu wypłaty odszkodowania oraz dokonując następnie wypłaty tego odszkodowania z powrotem na rzecz budżetu Gminy, również występowałaby czynność o charakterze technicznym, a nie realne, definitywne przysporzenie po stronie Gminy, ponieważ podmiot przekazujący środki na wypłatę odszkodowania, czyli Gmina, byłaby podmiotem tożsamym z podmiotem uprawnionym do jego otrzymania. 3. Organ w indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie "opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie" jest nieprawidłowe. 3.1. Dokonując oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego na wstępie przeprowadził analizę przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. oraz przepisów regulujących kwestie inwestycji drogowych i wywłaszczenia nieruchomości pod drogi publiczne. 3.2. W pierwszej kolejności wskazał, że w przedmiotowej sprawie przekazując nieruchomość gruntową na rzecz Skarbu Państwa, Gmina działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Działania Gminy są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości. W opisanym zdarzeniu przyszłym występuje przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług. Przy tym organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent miasta działać może jako reprezentant Skarbu Państwa - w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa. Podkreślono, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być prezydent miasta, przede wszystkim z tego względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Organ zaznaczył też, że Prezydent Miasta nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, chociażby z tego powodu, że nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną. W każdym zatem przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina i ona dokonuje rozliczeń w podatku w podatku od towarów i usług. Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, która stała się przedmiotem wywłaszczenia i podmiotem przejmującym tę nieruchomości jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Jednakże zauważył, że dokonując dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu Wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości - Gminy, a przejmując tę nieruchomość reprezentuje Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale co istotne na inny podmiot. 3.3. Dalej zaznaczył, że warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot. W przedmiotowej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy na Skarb Państwa. Tym samym, w analizowanej sprawie dochodzi do odpłatnej dostawy towaru, spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy. Odpłatność za nieruchomość stanowi odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. 3.4. Zdaniem Organu przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r. odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem. Natomiast odrębny sposób powstania obowiązku podatkowego od zasad ogólnych określonych w art. 19 u.p.t.u. z 2004 r. wynika z faktu, że kwota faktycznego wynagrodzenia tytułem przejęcia prawa własności nieruchomości może nie być jeszcze ustalona w momencie wywłaszczenia. Organ zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2011 r., I FSK 769/10, stwierdził, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zdaniem Sądu choć § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r. nie odwołuje się bezpośrednio do przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, brak jest podstaw do różnicowania pod względem momentu powstania obowiązku podatkowego obu przypadków, które reguluje art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. Mając to na uwadze uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. w chwili otrzymania w całości lub części odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości należących do Gminy na rzecz Skarbu Państwa. 3.5. Reasumując, stwierdził, że w sytuacji przeniesienia prawa własności gruntu na rzecz Skarbu Państwa w zamian za określone mocą decyzji Wojewody odszkodowanie Gmina występuje jako podatnik podatku od towarów i usług, dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r. W związku z tym uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. 4. Pismem z dnia [...] r. Strona wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na to Organ pismem z dnia [...]r. podtrzymał swoje stanowisko. 5. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na orzecznictwo TSUE i krajowych sądów administracyjnych zarzucił naruszenie: 1/ art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez błędne uznanie, że przeniesienie własności nieruchomości należącej do Gminy na rzecz Skarbu Państwa stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo iż zdarzenie to nie skutkuje przeniesieniem władztwa ekonomicznego nad nieruchomością, 2/ art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 2 ust. 1a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112), poprzez błędne uznanie, że Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w przypadku, gdy na skutek wydania decyzji administracyjnej utraci własność nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, 3/ § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r., poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia własności nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa, pomimo iż Gmina nie otrzymuje zapłaty (należnego jej odszkodowania) ani w całości, ani w części. 6. Organ odpowiadając na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 7. W piśmie procesowym z dnia [...] r. na poparcie swojego stanowiska Organ dodatkowo powołał pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie z dnia 15 lutego 2013 r., I SA/Lu 998/12, z którego wynikało, że brak jest podstaw do przyjęcia, że warunkiem dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na innego podatnika. 8. W odpowiedzi na to w piśmie z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej stwierdził, że powołanym wyrokiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację potwierdzając stanowisko strony wyrażone we wniosku o interpretację. Zaznaczył, że Sąd w wyroku tym podkreślił, że w przypadku, gdy gmina nie otrzymuje odszkodowania, to w wyniku wydania nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r., nie powstanie obowiązek podatkowy. Pełnomocnik wskazał też na inne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko Strony, w tym wyrok tut. Sądu z dnia 23 sierpnia 2013 r., III SA/Gl 1/13. 9. W piśmie z dnia [...] r. Organ wnosił o zawieszenie postępowania sądowego do czasu wydania uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na pytanie wystosowane postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2013 r., I FSK 1211/12: czy wydanie nieruchomości będącej własnością miasta na prawach powiatu albo Skarbu Państwa, w wyniku decyzji wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej (wojewódzkiej) stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pt 1 u.p.t.u. z 2004 r. i czy w związku z tym odszkodowanie określone decyzjami wojewody na rzecz miasta na prawach powiatu związane z przekazywaniem nieruchomości na rzecz województwa podlega podatkowi od towarów i usług. 10. Na rozprawie dnia 4 września 2013 r. Pełnomocnik Strony skarżącej ustosunkowując się do wniosku o zawieszenie postępowania stwierdził, że sam nie składa takiego wniosku i że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania z urzędu, gdyż rozpatrzenie tego zagadnienia prawnego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, ponieważ odpowiedź będzie dotyczyła tyko problemu opisanego w pytaniu pierwszym, czyli Sąd będzie musiał rozważyć kwestie wynikające z drugiego i trzeciego pytania, a nie jest w interesie Strony przedłużanie postępowania. Zdaniem Pełnomocnika wszystkie te zagadnienia Sąd jest w stanie rozstrzygnąć w oparciu o aktualne orzecznictwo powołane w pismach Strony skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 11. Skarga jest zasadna. 12. Stan prawny sprawy. 12.1. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 (podkreślenie i pogrubienie Sądu): 1. Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (...). 12.2. Przepis art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi: 1. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. 12.3. Według art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112: 1. "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. 2. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności: a) przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa; (...). 12.4. Natomiast stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.: 1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, (...). 12.5. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. stanowi: 1. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; (...). 12.6. Natomiast według art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r.: 6. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. 12.7. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 687, zwanej dalej u.z.p.i.): 1. Koszty nabycia nieruchomości pod drogi, w tym odszkodowania, finansowane są na podstawie przepisów o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, przepisów o drogach publicznych oraz przepisów o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. 12.8. Na mocy art. 3 ust. 3 u.f.i.t.l.: 3. W granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast. 13. Dokonując wykładni tych przepisów należy dojść do następujących wniosków. 13.1. Z ogólnej konstrukcji podatku od towarów, a w szczególności z powyższych przepisów podatkowych wynika, że aby mówić o opodatkowaniu tym podatkiem należy ustalić element przedmiotowy i podmiotowy. To znaczy, że czynność określona przez przepisy podatkowe między innymi jako dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu tylko wówczas, gdy będzie wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Przy czym generalnie opodatkowaniu będzie podlegała tylko odpłatna dostawa towarów, czyli czynność wykonywana za wynagrodzeniem. Poza tym podmiot dokonujący odpłatnej dostawy towarów nie może być wyłączony z kręgu podatników podatku od towarów i usług na mocy przepisów szczególnych. 13.1.1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęta jest "dostawa towarów", która - co do zasady - na podstawie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 i art. 7 ust. 1 in principio u.p.t.u. z 2004 r., rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wynika z tego, że na gruncie przepisów podatkowych pojęcie "dostawy" ma szerszy charakter niż sprzedaż w rozumieniu cywilistycznym. Definicja dostawy celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności funkcjonującego w prawie cywilnym. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu podkreśla się, że chodzi tu o ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. W przeciwnym razie prowadziłoby to do zawężenia zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (zob. wyroki TSUE z dnia 8 lutego 1990 r., C-320/88, w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V., z dnia 4 października 1995 r., C-291/92 w sprawie Armbrecht, z dnia 6 lutego 2003 r., C-185/01 w sprawie Auto Lease Holland omówione przez M. Chomika (w:) VI Dyrektywa VAT. Komentarz. pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, str. 105 - 108; uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27). 13.1.2. Szczególnym przedmiotem opodatkowania jest czynność przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. Jej odmienność od czynności polegającej na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (zasada ogólna) wyraża się też w konstrukcji powyższych przepisów. Zasadnicza czynność została wyodrębniona w ust. 1 art. 14 Dyrektywy 2006/112 i części wstępnej art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., a wskazana czynność wymieniona odpowiednio w art. 14 ust. 2 lit. a i art. 7 ust. 1 pkt 1. Odpłatny charakter tej czynności wyraża się w otrzymanym odszkodowaniu. Jest to płatność odzwierciedlająca wartość utraconego towaru, którą otrzymuje dostawca od innego podmiotu. 13.1.3. Odnośnie powyższej czynności szczególnej należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że specyfika czynności wywłaszczenia za odszkodowaniem oraz niewątpliwy zamiar objęcia jej opodatkowaniem, sprawia, że nie może być ona "wyławiana" z całokształtu czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika podatku od towarów i usług, lecz musi być postrzegana jako składowa tej działalności, w ramach której dokonywane są różne transakcje, nie wszystkie za pełną aprobatą lub wręcz planowaniem przez przedsiębiorcę. Stąd opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów (w tym wywłaszczenia za odszkodowaniem) przez podatnika działającego w takim charakterze odnosi się do całej szeroko rozumianej sfery aktywności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; poza tą sferą pozostają działania w sferze osobistej, a w przypadku organów władzy publicznej - działania w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których zostały powołane, poza czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych. Jeśli uznać, że procedura wywłaszczenia z założenia ma charakter działania wbrew woli właściciela to przypisywanie mu zamiaru działania przy wywłaszczaniu go w sposób częstotliwy jest nielogiczne (zob. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., I FSK 1702/10, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 13.1.4. Jeśli chodzi o kwestię wyłączenia z kręgu podatników organów samorządu terytorialnego, jako organów władzy publicznej (art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 i art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r.), to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Natomiast kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (zob. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., I FSK 1594/11 i z dnia 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389; J. Kremis, Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002/6/37). We wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zob. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). NSA zauważył, że TSUE w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich, a także że przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03). 13.2. Użycie pojęcia "finansowania" w art. 22 ust. 1 u.z.p.i., gdzie wymienia się wśród kosztów nabycia nieruchomości pod drogi publiczne także obowiązek wypłaty odszkodowania i w art. 3 ust. 3 u.f.i.t.l., gdzie wymienia się miasto na prawach powiatu jako podmiot finansujący te wydatki w zakresie dróg znajdujących się w granicach tych miast, które nie są autostradami i drogami ekspresowymi, oznacza, że przepisy te są materialnoprawnymi podstawami do pokrywania przez te gminy kosztów nabycia nieruchomości pod takie drogi. 14. W niniejszej sprawie, jak podano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Gmina B. jest miastem, któremu przysługują prawa powiatu i której nieruchomości przenoszone są i będą na rzecz Skarbu Państwa na podstawie decyzji Wojewody z przeznaczeniem na budowę krajowej drogi publicznej nie będącej autostradą, ani drogą ekspresową. Przy tym zarządcą tej drogi jest Prezydent Miasta B. (art. 19 ust. 5 u.d.p.), który działa w imieniu Skarbu Państwa będąc jednocześnie organem Gminy. Koszty odszkodowania ma ponosić Gmina. 14.1. W tym stanie faktycznym i prawnym - odpowiadając tylko na pierwsze pytanie, czyli jeszcze nie wnikając w ocenę elementu przedmiotowego - należy zgodzić się z Organem, że Gmina, będąc miastem na prawach powiatu, której prawo własności nieruchomości będzie przeniesione z mocy prawa na Skarb Państwa w drodze wywłaszczone na cele związane z drogami publicznymi, będzie mogła być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Brak jest podstaw do przyjęcia, że będzie objęta wyłączeniem podmiotowym na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż wówczas nie będzie występowała jako organ władzy publicznej. 14.1.1. Zdaniem Sądu przy analizie pojęcia podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 należy mieć na uwadze szczególny charakter czynności podlegającej opodatkowaniu wymienionej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112. Sąd w tym względzie podziela stanowisko NSA opisane w pkt 13.1.3 niniejszego uzasadnienia, że z istoty czynność wywłaszczenia za odszkodowaniem wynika, że czynność ta musi odnosić się do całej szeroko rozumianej sfery aktywności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a także że procedura wywłaszczenia z założenia ma charakter działania wbrew woli właściciela i przypisywanie mu zamiaru działania przy wywłaszczaniu w sposób częstotliwy jest nielogiczne. Sytuacja Gminy nie różni się w istotny sposób od sytuacji innych wywłaszczanych podmiotów. 14.1.2. Wywłaszczenie nieruchomości należących do Gminy nie oznacza, że w ten sposób Gmina realizuje zadania nałożone przepisami prawa w celu zaspokojenia potrzeb określonej wspólnoty występując w tym zakresie jako organ władzy. Nie można mówić o pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w tej czynności faktycznej. Organem posiadającym określone władztwo jest w tylko organ dokonujący wywłaszczenia, a nie podmiot wywłaszczany. To, że Gmina ponosi ciężary finansowe związane z rozpoczęciem inwestycji drogowej i jej utrzymaniem nie oznacza, że po stronie Gminy istnieje określone władztwo. Gmina w ten sposób realizuje swoje obowiązki dotyczące określonych dróg publicznych nałożone szczególnymi przepisami 14.2. Organ naruszył jednak prawo odpowiadając na drugie pytanie, ponieważ błędnie przyjął, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., że w tym stanie faktycznym występuje dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. 14.2.1. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie za dostawę towarów należy uznać czynność polegającą na wywłaszczeniu nieruchomości Gminy z mocy prawa. W ten sposób następuje utrata własności na rzecz innego podmiotu, tzn. Skarbu Państwa i zostaje spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 14 ust. 2 pkt 1 Dyrektywy 2006/112. Wówczas ani prawo własności, ani prawo do rozporządzenia tym towarem, rozumiane nawet w sensie ekonomicznym, nie pozostaje po stronie Gminy. Prezydent, jako podmiot zarządzający i wykonujący swoje zadania na podstawie przepisów szczególnych odnośnie określonych dróg publicznych, działa w imieniu i na rzecz nowego właściciela, czyli Skarbu Państwa. W tym przypadku nie reprezentuje Gminy, chociaż jest też Jej organem. Tożsamość organu zarządzającego w ramach działania dwóch różnych jednostek organizacyjnych nie oznacza, że w ten sposób tworzy się nowy podmiot o wspólnych uprawnieniach i obowiązkach. Zarządzając drogami publicznymi Prezydent występuje tylko w imieniu jednego podmiotu, tzn. właściciela. Od strony prawnej, Gmina jako odrębny podmiot nie ma wpływu na działanie zarządcy w tym zakresie. 14.2.2. Nie występuje tu jednak element odpłatności, gdyż odszkodowanie ustalone w stosownej decyzji Wojewody nie wiąże się z realnym przepływem środków finansowych na rzecz Gminy. Wynika to z tego, że koszty nabycia nieruchomości pod drogę krajową, na podstawie art. 3 ust. 3 u.f.i.t.l. w zw. z art. 22 ust. 1 u.z.p.i., ma obowiązek finansować ten sam podmiot, który zostaje wywłaszczony, czyli w tym przypadku Gmina mająca status miasta na prawach powiatu. Tym samym Organ niewłaściwie zastosował przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. przyjmując, że opisane zdarzenie przyszłe wypełnia w pełni dyspozycje tych przepisów, czyli że Gmina będzie dokonywała odpłatnej dostawy towarów. W związku z tym w zakresie wskazywania na brak odpłatności stanowisko Strony skarżącej, co do drugiego pytania, było prawidłowe. 14.3. W konsekwencji tego błędnie też Organ uznał, że wypełnione zostały przesłanki uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r. Jeśli w opisanym zdarzeniu nie można uznać, że występuje odpłatność, czyli że za utraconą nieruchomość Gmina nie otrzymuje wynagrodzenia, ponieważ nie można mówić o zapłacie należności samemu sobie, to również nie występuje zapłata jako warunek ustalający moment powstania obowiązku podatkowego. Tym samym odpowiedź Organu na trzecie pytanie była nieprawidłowa. 15. W tej sytuacji zarzuty skargi okazały się zasadne w znacznej części. 15.1. Pierwszy zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. należało uwzględnić w zakresie braku elementu odpłatności określonego przedmiotu opodatkowania jakim jest dostawa towarów polegająca na przeniesieniu własności nieruchomości z mocy prawa. Jak Sąd wskazał w pkt 14.2.1. niniejszego uzasadnienia w takiej sytuacji wystąpi sama czynność, tylko nie będzie mogła być uznana za odpłatną mimo naliczenia odszkodowania w decyzji. Wprawdzie szersze wywody odnoszące się do tego elementu zarzutu, jak: konieczność wystąpienia przy zapłacie drugiego podmiotu, niemożliwość dokonania zapłaty samemu sobie i brak fizycznego przekazania dóbr, zostały zawarte w części uzasadnienia skargi dotyczącej trzeciego zarzutu, gdzie oceniono możliwość powstania obowiązku podatkowego (pojęcie "zapłaty"), to jednak muszą one odnieść skutek także przy uzasadnieniu tego zarzutu, ponieważ odpłatność danej czynności ma charakter pierwotny, tzn. musi wystąpić przed powstaniem obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc warunkuje jego powstanie. Przy opodatkowaniu danej czynności muszą najpierw zostać spełnione elementy przedmiotowe (określone czynności) i podmiotowe (podatnik), a dopiero później, jeśli nie wystąpi zwolnienie z podatku, konkretyzuje się obowiązek podatkowy, stawka i podstawa opodatkowania. 15.2. Co do zasady Gmina może też być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w przypadku dokonania takiej czynności. W sprawie nie wystąpił przypadek wyłączenia z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r. (zob. pkt 14.1.2. niniejszego uzasadnienia). Prowadząc wywody w tym zakresie Organ nie naruszył przepisu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. z 2004 r., czyli drugi zarzut okazał się niezasadny. 15.3. Natomiast już słusznie Strona skarżąca podkreśliła, że naruszony został przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2011 r. Odnośnie tej kwestii stanowisko Sądu zostało wyrażone w pkt 14.3. niniejszego uzasadnienia. 16. Mając to wszystko na uwadze Sąd stwierdził, że Organ udzielając pisemnej interpretacji i odpowiadając w całości na wszystkie pytania w zakresie "opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie" (opis części wstępnej zaskarżonej interpretacji) błędnie uznał, że stanowisko Strony skarżącej, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu z różnych przyczyn, było nieprawidłowe. Brak elementu odpłatności oznacza, że nie ma podstaw do opodatkowania opisanej czynności. 17. Z tej przyczyny Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni powyższą ocenę prawną Sądu i stwierdzi, że stanowisko Strony skarżącej było prawidłowe. Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania interpretacji na podstawie art. 152 powyższej ustawy, ponieważ negatywna interpretacja nie ma cech wykonalności. Koszty postępowania w kwocie 440 zł (wpis sądowy – 200 zł, koszty zastępstwa procesowego – 240 zł, brak dowodu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa) Sąd zasądził na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 tej ustawy i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).