I SA/Gl 1223/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.): - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z kwoty [...]zł. do kwoty 251.120 zł. oraz - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez R. S. w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1999 r. na dzień złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, tj. na dzień 29 kwietnia 2000 r., w kwocie [...]zł. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...];[...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił M. i R. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 262.741,50 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez R. S. w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie [...]zł (w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. podatek wykazano w kwocie [...]zł). Organ ustalił, że R. S. zawyżył koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez niego w różnych formach pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie uznano za koszt uzyskania przychodów m.in.: 1. wydatków w ogólnej kwocie [...] zł, poniesionych w 1999 r. z tytułu umów "leasingowych" dotyczących: płyty wibracyjnej WALKER 6055, samochodu ciężarowego Jelcz 325M wraz z zabudowanym recyklerem, ciągnika siodłowego SKODA-LIAZ, naczepy samowyładowczej ZREMB NW 180, agregatu prądotwórczego HONDA ETC 6D, samochodu ciężarowego ŻUK oraz samochodu Renault Kangoo RN60U-cięż. (samodzielnie prowadzona firma "A"); 2. wydatków w kwocie [...] zł z tytułu opłat leasingowych (poniesionych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez R. S. w formie spółki cywilnej "B"); 3. wydatków poniesionych z tytułu opłat leasingowych poniesionych z tytułu leasingu samochodów dostawczego FS/L. wywrotka i Sosiete Fiat Seicento (poniesionych w ramach działalności prowadzonej przez R. S. w formie spółki cywilnej ze Z. C. pod nazwą "C"). Od powyższej decyzji odwołała się M. S., zarzucając naruszenie art. 187, art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2, art. 199 a § 3 oraz art. 120 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. z 1993 r. Nr 28, poz. 129), powoływanego dalej jako: "rozporządzenie MF w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy", art. 210 § 4 O.p. Podatniczka podniosła m.in., iż organ pierwszej instancji nie zebrał całości materiału dowodowego, m.in. w wyniku odmowy przeprowadzenia kontroli w spółce "D" czy też nieprzesłuchania świadka T. Ł.. Ponadto organ podatkowy przeprowadził dowody z zeznań świadków bez udziału M. S., która jest stroną w tej sprawie. Nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu, wydana decyzja winna być więc uchylona. Organ podatkowy, zgodnie z art. 199a O.p., winien był też wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie samodzielnie dokonywać tych ustaleń. Uzasadniając podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. strona podniosła m.in., iż głównym argumentem organu podatkowego i zarazem jedynym dowodem w sprawie, który potwierdza w ocenie organu, iż miało miejsce obejście przepisów prawa podatkowego przez podatnika są wyliczenia, które w konsekwencji wykazują jedyny fakt, iż leasingobiorca zapłacił leasingodawcy kwotę za użytkowanie przedmiotu leasingowego w wysokości 109,11 % ceny przedmiotu. Aby można było mówić o sprzedaży, konieczne jest przeniesienie prawa własności, a co za tym idzie zaliczenie środka trwałego do majątku podatnika. Z zebranej dokumentacji wynika, iż przedmioty leasingu, w czasie trwania umowy i zaraz po jej zakończeniu, nie były zakwalifikowane do majątku podatnika. Zgodnie z umowami leasingu przedmiot leasingu był przekazany leasingodawcy. Strona podniosła również, iż suma wpłat wniesionych przez podatników przez cały okres obowiązywania umowy leasingowej przekraczała wartość przedmiotu leasingu, co wyraźnie wskazuje, że podatnik płacił również odsetki, które zgodnie z przepisami stanowić mogą koszty uzyskania przychodu. Skoro Urząd Skarbowy uznał, iż umowa leasingu była umową sprzedaży na raty to winien, zgodnie z prawem, dokonać podziału rat leasingowych na część odsetkową i kapitałową i jedynie część kapitałową wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Nie wskazano dowodu ani podstawy prawnej, w oparciu o którą organ podatkowy orzekł, że kwestionowane umowy leasingu są w rzeczywistości umowami sprzedaży na raty. Zarzuciła, że organ nie uwzględniał wniosków dowodowych, nie zwracając uwagi na przepisy prawa, wytyczne Ministerstwa Finansów oraz orzecznictwo sądów w problematycznych zagadnieniach. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na tę decyzję R. S. podtrzymał zarzuty odwołania, a dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zabezpieczenie zobowiązania hipoteką, dotyczyło decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, uchylonej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej, co oznacza, że stało się ono bezprzedmiotowe. Kolejnego, wynikającego z decyzji z dnia [...] r. zabezpieczenia nie dokonano, a zatem doszło do przedawnienia zobowiązania, gdyż decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu określonego w rozdziale ósmym Ordynacji podatkowej. W końcowej części skargi skarżący za rażące naruszenie prawa uznał działania organów polegające na zwielokrotnieniu obciążeń w kolejno wydawanych decyzjach na podstawie okoliczności wcześniej nie podnoszonych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1178/06 uchylił zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, a dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonał analizy treści art. 70 O.p. wskazując, że zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów osiągniętych w 1999 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. W aktach administracyjnych znajdowało się zawiadomienie Sądu Rejonowego w G. Wydziału VIII Ksiąg Wieczystych o wpisie w dniu 21 grudnia 2005 r. hipoteki przymusowej kaucyjnej na kwotę [...] zł na rzecz Skarbu Państwa tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. na podstawie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] – [...] z dnia [...] r. Nie miał zatem racji skarżący wskazując, iż zabezpieczenie zobowiązania dotyczyło wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po upływie terminu przedawnienia. W tym zakresie Sąd wskazał na uregulowanie zawarte w treści art. 70 § 4 i 8 O.p. Sąd za zasadny uznał natomiast zarzut przedawnienia odnośnie odsetek od zaliczek. Za nieprawidłowe merytorycznie uznał stanowisko organu dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu leasingowania samochodu Mercedes-Benz poprzez przyjęcie, że nabycie tego samochodu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "E" stanowiło nabycie przez wspólników spółki cywilnej "B", gdyż posiadali oni 17,5 % udziałów w spółce nabywającej, a ponadto pełnili funkcje w zarządzie spółki jako prezes i wiceprezes tej spółki. Sąd, nie przesądzając poprawności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pozostałych opłat leasingowych, stwierdził jednakże, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania podatników do organów państwa poprzez niewskazanie okoliczności, które przesądziły o innej ocenie kosztów poniesionych przez skarżącego w 1997 i w 1999 r., mimo identycznego właściwie stanu faktycznego w tych latach podatkowych. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. od powyżej powołanego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 90/10. Wykonując wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania małżonków R. i M. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez R. S. w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1999 r. na dzień złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, tj. na dzień 29 kwietnia 2000 r., w kwocie [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania poniesionych przez podatnika wydatków z tytułu umowy leasingu samochodu ciężarowego Mercedes-Benz Sprinter 212D KA. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zbadał także prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych, wynikających z umów leasingowych zawartych przez R. S. (w ramach działalności prowadzonej samodzielnie pod firmą "A") oraz przez R. S. i Z. C. jako wspólników spółki cywilnej "C", zwłaszcza w kontekście zarzutu innej ich oceny przez organy podatkowe za wcześniejsze lata podatkowe. Na podstawie art. 191 i art.199 a § 1 i § 2 O.p. uznał, że wydatki te zostały faktycznie poniesione na nabycie środków trwałych i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu. Ustalając rzeczywistą treść czynności prawnej, na podstawie powołanego art. 199a § 1, organ podatkowy stwierdził, iż pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności, miał więc obowiązek określić, na podstawie art. 199a § 2 O.p., skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, czyli z czynności prawnej rzeczywiście dokonanej przez podatnika. Organ ustalił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, poddając szczegółowej analizie zarówno treść wzmiankowanych umów, jak i przebieg rozliczeń, a także ich skutki prawnopodatkowe. Zaznaczył także, że niniejsza decyzja została wydana w wyniku wszechstronnego rozważenia całego zebranego materiału dowodowego, w tym protokołów kontroli oraz dokumentów zgromadzonych w ich toku, tak jak pozwalał na to art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Z protokołu kontroli, do którego odwoływał się skarżący, wynikało, że w odniesieniu do umów leasingu samochodu ciężarowego Żuk, płyty wibracyjnej WALKER 6055, ciągnika siodłowego SKODA-LIAZ i naczepy samowyładowczej ZREMB N W 180, kontrolujący nie kwestionował rat leasingowych w kosztach firmy z uwagi na "podobieństwo kwot rat leasingu z amortyzacją wg podwyższonego wskaźnika" oraz fakt, iż "leasingowane środki trwałe przyczyniały się znacznie do uzyskiwania wysokich dochodów podatnika i płacony był podatek wg stawki 40 %". Podobne uwagi, zdaniem organu, odnoszą się do protokołów z badania dokumentów i ewidencji przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w tym powołanego w wyroku protokołu [...] z dnia 1 lutego 2002 r. W protokole tym stwierdzono jedynie, że w toku kontroli poddano badaniu umowy leasingu samochodu Renault Kangoo RN 60 U Nr rej. [...], samochodu Renault Kangoo RN 60 U Nr rej. [...], ciągnika siodłowego Skoda-Liaz, płyty wibracyjnej Walker 6055, naczepy samowyładowczej ZREMB NW 180, samochodu ciężarowego Jelcz typ 325 M wraz z zabudowanym recyklerem oraz agregatu prądotwórczego Honda ECT 6 D. W protokole brak jest natomiast wzmianki o objęciu badaniem umowy leasingu samochodu ciężarowego Żuk, a nadto brak wskazania konkretnych przepisów, które pozwoliłyby na ocenę umów leasingu. Analizując sprawę określenia zobowiązania podatkowego małżonków S. w podatku dochodowym za rok 1997 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie przeprowadzenia kontroli, sporządzony przez kontrolującego protokół kontroli, jak już wyżej zauważono, miał dokumentować przebieg kontroli, nie mógł natomiast zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Zawarta zatem w rzeczonym protokole kwalifikacja wydatków związanych z umowami leasingu, dokonana przez kontrolującego, według organu odwoławczego nie znajduje podstawy w przepisach prawnych i nie miała wpływu na zapadłe w tamtejszej sprawie rozstrzygnięcie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w decyzji z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. małżonków M. i R. S., nie uznał za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków w łącznej kwocie [...] zł na nabycie środków trwałych poniesionych w wykonaniu umów nazwanych umowami leasingu, a dotyczących samochodu ciężarowego ŻUK, płyty wibracyjnej WALKER 6055, agregatu prądotwórczego HONDA ETC 6D, ciągnika siodłowego SKODA-LIAZ i naczepy samowyładowczej ZREMB NW 180. Takie samo stanowisko w odniesieniu do w/w umów Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zajął w decyzji w niniejszej sprawie dot. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania R. i M. S., decyzją z dnia [...] r., [...] , uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w całości i umorzył postępowanie w sprawie dotyczącej 1997 r., to nastąpiło to wyłącznie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Organ wskazał również, że przedstawione przez kontrolującego wnioski odnośnie kwalifikacji wydatków związanych z umowami leasingu, zawarte w protokole z kontroli ksiąg handlowych za 1997 r. Przedsiębiorstwa Budowlano-Elektroinstalacyjnego "A" R. S., sporządzonym w dniu 13 lutego 2003 r., a podpisanym w dniu 28 lutego 2003 r., czyli po upływie 1999 r., nie mogły wpływać na sposób postępowania podatnika w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w roku podatkowym 1999. Na podkreślenie zasługuje, że już w dniu 16 grudnia 2003 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wydał w/w decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. M. i R. S., w której na podstawie art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie uznał za koszty uzyskania przychodów wskazanych wyżej wydatków w łącznej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe są uprawnione do oceny skutków prawno - podatkowych umów cywilnoprawnych, pod warunkiem, że ocena ta zostanie dokonana w sposób rzetelny i w oparciu o przepisy prawa materialnego, a w konsekwencji będzie zmierzać do określenia właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, jako należności publicznoprawnej należnej budżetowi państwa, a dokonanie przez organ podatkowy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy zdaniem organu odwoławczego, o dowolnej ocenie dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepisy rozporządzenia MF z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy nie decydują o tym, jaki jest charakter zawartej umowy, zaś dla ich zastosowania niezbędne jest uprzednie stwierdzenie, iż dana umowa jest umową najmu, dzierżawy albo inną umową o podobnym charakterze. Kwestii kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzyga także nadana przez strony nazwa, lecz jej treść, z uwzględnieniem zastrzeżenia wynikającego z przytoczonego wyżej art. 199a O.p. Decydujące znaczenie ma więc rzeczywisty sposób wykonania zawartej między stronami umowy, nawet jeśli postanowienia te nie zostały określone w samej umowie. Umowa z dnia 20 marca 1997 r. Nr [...] zawarta została przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "A" R. S. ze F S.A. L., O/K. na okres 36 miesięcy, jej przedmiotem była płyta wibracyjna WALKER 6055 o wartości 25.000 zł (netto). Według postanowień harmonogramu wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu trwania leasingu wynosiła 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Zgodnie z umową, w dniu jej zawarcia podatnik uiścił pierwszą opłatę w kwocie 5.000 zł (netto) oraz opłatę manipulacyjną w kwocie 500 zł (netto), czyli łącznie 22 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych łącznie z kwotą, za którą formalnie zakupiono przedmiot umowy wyniosła 41.966 zł, tj. 167,86 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonało Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "A" R. S. w dniu wystawienia faktury [...] z dnia 22 marca 2000 r., za kwotę 2.500,04 zł (netto), tj. za 10% wartości początkowej przedmiotu umowy, ustalonej w dacie zawarcia umowy leasingu. Umowa z dnia 13 listopada 1998 r. Nr [...] zawarta została przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "A" R. S. ze F S.A. L., O/K., na okres (po przedłużeniu aneksem nr 1 z dnia 21 stycznia 2000 r.) 25 miesięcy, a jej przedmiotem był samochód ciężarowy Jelcz typu 325M wraz zabudowanym recyklerem, o wartości 45.000 zł (netto). Zgodnie z umową, w dniu jej zawarcia, podatnik uiścił opłatę w kwocie 6.750 zł (netto) oraz opłatę manipulacyjną w kwocie 450 zł (netto), czyli łącznie 16 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych łącznie z kwotą, za którą formalnie zakupiono przedmiot umowy wyniosła 66.144,84 zł, tj. 146,98 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonało Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "A" R. S. w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia 28 grudnia 2000 r. za kwotę 4.500 zł (netto), tj. za 10% wartości początkowej przedmiotu umowy. Umowa z dnia 7 października 1997 r. Nr [...], została zawarta przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "A" R. S. ze F S.A. L., O/K., na okres 24 miesięcy, a jej przedmiotem był ciągnik siodłowy SKODA-LIAZ, o wartości 31.500 zł (netto). Według harmonogramu opłat czynszu wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu trwania leasingu wynosi 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Zgodnie z umową, w dniu jej zawarcia podatnik uiścił opłatę w kwocie 12.600 zł (netto) oraz opłatę manipulacyjną w kwocie 630 zł (netto), czyli łącznie 42 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych wraz z kwotą, za którą formalnie zakupiono przedmiot umowy wyniosła 41.666,64 zł, tj. 132,28 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonało Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "A" R. S. w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia 6 października 1999 r. za kwotę. 3.150 zł (netto), tj. za 10% wartości początkowej przedmiotu umowy, ustalonej w dacie zawarcia umowy leasingu. Umowa z dnia 7 października 1997 r. Nr [...] została zawarta przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "A" R. S. ze F S.A. L., O/K. na okres 24 miesięcy, a jej przedmiotem była naczepa samowyładowcza ZREMB NW 180, o wartości 8.500 zł (netto). Według harmonogramu opłat czynszu wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu trwania leasingu wynosiła 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Zgodnie z umową, w dniu jej zawarcia podatnik uiścił pierwszą opłatę w kwocie 3.400 zł (netto) oraz opłatę manipulacyjną w kwocie 170 zł (netto), czyli łącznie 42 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych wraz z kwotą, za którą formalnie zakupiono przedmiot umowy wyniosła 11.243,41 zł, tj. 132,28 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonało Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "A" R. S. w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...]z dnia 6 października 1999 r. za kwotę 850,08 zł (netto), tj. za 10% wartości początkowej przedmiotu umowy, ustalonej w dacie zawarcia umowy leasingu. Umowa z dnia 22 lipca 1997 r. Nr [...] została zawarta przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "A" R. S. ze F S.A. L., O/K. na okres 24 miesięcy, a jej przedmiotem był agregat prądotwórczy HONDA ETC 6D, o wartości 8.000 zł (netto). Według harmonogramu wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu trwania leasingu wynosi 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Zgodnie z umową, w dniu jej zawarcia podatnik uiścił opłatę w kwocie 2.400 zł (netto) oraz opłatę manipulacyjną w kwocie 160 zł (netto), czyli łącznie 32 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych wraz z kwotą, za którą formalnie zakupiono przedmiot umowy wyniosła 10.932 zł, tj. 136,65 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonało Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "A" R. S. w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia 27 lipca 1999 r. za kwotę 800 zł (netto), tj. za 10% wartości początkowej przedmiotu umowy ustalonej w dacie zawarcia umowy leasingu. Umowa z dnia 29 maja 1996 r. Nr [...] (T.IV, k-152/2) zawarta została przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "A" R. S. ze F S.A. L., O/K. na okres 36 miesięcy, a jej przedmiotem był samochód ciężarowy ŻUK, o wartości 16.000 zł (netto). Zgodnie z umową, w dniu jej zawarcia podatnik uiścił opłatę w kwocie 3.200 zł (netto) oraz opłatę manipulacyjną w kwocie 160 zł (netto), czyli łącznie 21 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych wraz z kwotą, za którą formalnie zakupiono przedmiot umowy wyniosła 27.561,70 zł, tj. 172,26 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonało Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "A" R. S. w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...]z dnia 28 maja 1999 r. za kwotę 1.600,04 zł (netto), tj. za 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Umowa z dnia 16 marca 1998 r. Nr [...], została zawarta przez Przedsiębiorstwo Budowlano-Elektroinstalacyjne "A" R. S. z G S.A. W., O/K. na okres 36 miesięcy, a jej przedmiotem był samochód Renault Kangoo RN60U-ciężar, nr rej. [...] o wartości 32.786,89 zł. Z aneksu nr 2 z dnia 9 maja 2000 r. do tej umowy wynika, że w ciągu 14 dni od dnia zakończenia umowy leasingobiorcy przysługuje (po przedłożeniu oryginału aneksu) prawo pierwokupu przedmiotu leasingu, prawo przedłużenia umowy leasingu za czynsz płatny miesięcznie w wysokości 50 zł (netto), pod warunkiem wpłacenia kaucji gwarancyjnej w wysokości 1.236,07 zł (netto) oraz prawo uzyskania wynagrodzenia z tytułu wskazania kupującego, jeżeli cena sprzedaży przekroczy kwotę 1.236,07 zł (netto). Zgodnie z umową, w dniu jej zawarcia podatnik uiścił opłatę w kwocie 11.475,41 zł (netto) oraz koszty obsługi leasingu w kwocie 4.918,03 zł (netto), czyli łącznie 50 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych wyniosła 49.163,89 zł, tj. 149,95 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonali wspólnicy spółki cywilnej "Grupa A", tj. R. S. i Z. C., w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia 19 marca 2001 r. za kwotę 1.236,07 zł (netto), tj. za 3,77 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Przesłuchiwany w charakterze świadka J. Ż. - przedstawiciel leasingodawcy, na pytanie dotyczące przyczyny określenia przez leasingodawcę ceny sprzedaży przedmiotu leasingu wynoszącej zaledwie 3,77 % wartości przedmiotu umowy stwierdził, iż nie jest w stanie precyzyjnie odpowiedzieć, gdyż umowa była zawierana 7 lat temu. Umowa z dnia 29 grudnia 1998 r. Nr [...], została zawarta przez R. S. i Z. C., wspólników spółki cywilnej "C" z H S.A. we W. na okres 24 miesięcy, a jej przedmiotem był samochód dostawczy FS L./wywrotka 0554/W3, o wartości (brutto) 22.692,68 DEM, (netto) 18.600,55 DEM. Zgodnie z umową, spółka cywilna "C" uiściła czynsz inicjalny netto w kwocie 8.370,25 DEM, co stanowi 45 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych netto łącznie z czynszem inicjalnym wyniosła 22.253,51 DEM, co stanowiło 119,64 % wartości netto przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonali wspólnicy spółki cywilnej "Grupa A", tzn. R. S. i Z. C., w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia 4 stycznia 2001 r. za kwotę 7.422,87 zł (netto), tj. za 19 % wartości początkowej przedmiotu umowy - 38.970,03 zł. Umowa z dnia 29 grudnia 1998 r. Nr [...]została zawarta przez R. S. i Z. C., wspólników spółki cywilnej "C" z H S.A. we W. na okres 24 miesięcy, a jej przedmiotem był samochód Societe Fiat Seicento, o wartości (brutto) 8.896,64 DEM, (netto) 7.292,32 DEM. Zgodnie z umową, spółka cywilna "C" uiściła czynsz inicjalny netto w kwocie 3.281,55 DEM, co stanowi 45 % wartości rzeczy. Suma opłat leasingowych netto łącznie z czynszem inicjalnym wyniosła 8.724,50 DEM, co stanowiło 119,64 % wartości netto przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy dokonali wspólnicy spółki cywilnej "Grupa A", tzn. R. S. i Z. C., w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z dnia 4 stycznia 2001 r. za kwotę 2.910,12 zł. (netto), tj. za 19 % wartości początkowej przedmiotu umowy - 15.278,20 zł. Analiza wskazanych wyżej umów pozwalała, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na przyjęcie, iż rzeczywistym zamiarem stron i celem powyższych umów, nie było zawarcie i realizacja umów leasingu, ale umów kupna-sprzedaży wymienionych przedmiotów za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat "leasingowych". Powyższa ocena zdaje się znajdować potwierdzenie w zeznaniach W. K., przedstawiciela H S.A. we W., który stwierdził, iż ofertę kupna złożyli "panowie S. i C., którzy stan ww. sprzętu znali z okresu, gdy był on przedmiotem leasingu", a zatem nie spółka cywilna "Grupa A". W. K. zeznał również, że celem finansującego było zbycie przedmiotów tych umów w drodze odrębnej transakcji. Cenę tych przedmiotów, jak wynika to z zeznań W. K., ustalono zgodnie z zasadami określonymi w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. Nr [...]. Oznacza to, że formalnego zbycia przedmiotu umowy dokonano w drodze odrębnej transakcji i po takiej cenie, by umowa - według zamysłu stron - mogła być oceniona stosownie do treści powoływanego pisma Ministerstwa Finansów. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że według postanowień dwóch umów leasingu z dnia 29 grudnia 1998 r. zostały one zawarte do dnia 29 grudnia 2000 r. Przedmioty tychże umów zostały przez wspólników s.c. "C" przekazane leasingodawcy protokołem zdawczo-odbiorczym w dniu 4 stycznia 2001 r. i w tym samym dniu doszło do sprzedaży i przekazania tych przedmiotów przez leasingodawcę na rzecz R. S. i Z. C.. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się również na fakt uiszczenia przez R. S., w przypadku siedmiu umów leasingowych (tj. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]i [...]) zawartych przez firmę "A", kwot stanowiących od 132,28 % do 172,26 % wartości poszczególnych przedmiotów leasingu, przy czym pierwsza wpłata wynosiła od 15 do 40 % wartości przedmiotu umowy. Ponadto, w przypadku umów nr [...], [...], [...]i [...]z góry określono wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy w wysokości 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy, zaś przesłuchiwany w charakterze świadka M. G. - Dyrektor Departamentu Windykacji i Restrukturyzacji F SA w L. zeznał, że nie wiedział dlaczego, w ww. umowach "z góry" określono wartości końcowe przedmiotów leasingu na 10 % ich wartości. Istotne jest także w ocenie organu, że za takie wartości przedmioty leasingu zostały formalnie zakupione przez podatnika, także w przypadku umów Nr [...]i Nr [...]. Przedmiot umowy Nr [...] nie został natomiast formalnie zakupiony przez podatnika, lecz przez R. S. oraz Z. C., wspólników spółki cywilnej "Grupa A", w której R. S. posiadał udział w wysokości 70 %, za kwotę odpowiadającą 3,77 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Zdaniem organu podatkowego nie może ulegać żadnej wątpliwości, że sens ekonomiczny zawarcia i realizacji spornych kontraktów sprowadzał się do nabycia własności przedmiotów umów za cenę płatną w ratach, a każda z rat zawierała w sobie spłatę ułamka wartości tych przedmiotów. Instytucja leasingu została więc wykorzystana w celu ukrycia faktycznej spłaty wartości przedmiotu w ratach czynszowych. Organ zaznaczył, że w spornych umowach z góry założono, że suma rat "leasingowych" będzie znacząco przekraczała wartość ofertową przedmiotów umów. Ocenę charakteru wydatków uzasadnia całokształt okoliczności sprawy, w tym również podniesione przez organ pierwszej instancji argumenty związane z dysproporcją okresu, na jaki zawarto umowy nazwane umowami leasingu, w odniesieniu do okresu ekonomicznego zużycia rzeczy. Organ zaakcentował, że ostatnią zaś ratę stanowiła należność wynikająca z odrębnej faktury pozornie dokumentującej sprzedaż. Należność ta była więc elementem ceny ustalonej w umowie "leasingu", a nie należnością za nabycie przedmiotu w dacie wystawienia wzmiankowanej faktury. Nie budzi według organu wątpliwości, że zamiarem stron spornych umów było związanie chwili przejścia własności z momentem wydania ich przedmiotów. Dla oceny skutków prawnopodatkowych umów leasingu istotna jest wartość ustalona w tych umowach, a nie wartość rynkowa rzeczy w dacie wystawienia faktury pozornie dokumentującej sprzedaż, co zdają się potwierdzać wskazane w decyzji organu pierwszej instancji wartości rynkowe pojazdów, ustalone na podstawie miesięcznika INFO-EKSPERT sp. z o.o. Organ odwoławczy zaznaczył, że sporne wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, tak jak wymaga tego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże z uwagi na jednoznaczne brzmienie powołanego już wyżej art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b), nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ zwrócił również uwagę na zeznania świadka, M. G., z których wynika, iż jakkolwiek celem zawarcia umów było osiągnięcie przychodów banku, to "strony ustaliły takie warunki, które były przez nie akceptowane". Następnie organ odwoławczy podniósł, iż w odwołaniu strona przyznała fakt zapłacenia w trakcie trwania umowy leasingu kwot przekraczających wartość przedmiotu umowy, czym w istocie potwierdziła słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Za bezprzedmiotową organ uznał zawartą w odwołaniu argumentację dotyczącą decyzji organów podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. co do B. B. wskazując, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe dokonują własnej oceny stanu faktycznego sprawy w oparciu o materiał dowodowy zebrany w jej aktach i na tej podstawie podejmują rozstrzygnięcia. Odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż "aby mówić o sprzedaży musi nastąpić przeniesienie własności rzeczy na kupującego", organ zwrócił uwagę na treść art. 535 Kodeksu cywilnego podkreślając, iż elementem przedmiotowo-istotnym umowy sprzedaży nie jest przeniesienie własności rzeczy przez sprzedawcę na kupującego - jak twierdzi skarżąca - ale zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy, a różnica ta ma podstawowe znaczenie w systemie polskiego prawa cywilnego. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługiwały także na uwzględnienie żądania strony dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji przedmiotów spornych umów leasingu. Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz § 7 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) naliczenie odpisów amortyzacyjnych za 1999 r. mogło mieć zastosowanie jedynie w odniesieniu do środków trwałych ujawnionych w tymże roku i to począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji lub wykazu, co w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uwzględnił. Odnosząc się natomiast do argumentów strony co do nie uwzględnienia wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. Nr [...] stwierdzono w decyzji, iż powołane wyjaśnienia zostały wydane przed datą wejścia w życie przepisów art. 14 § 2 O.p. (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387), więc zarzut uznano za chybiony. Za niezasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut dotyczący nieprzesłuchania T. Ł. oraz nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, podnosząc, że strona nie złożyła takich wniosków a ponadto, w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalistyczne, a skoro tak, to nie zachodziła przesłanka określona w treści art. 197 § 1 O.p. Dalej organ drugiej instancji podniósł, że w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędnie działania w celu jej dokładnego wyjaśnienia, stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, tak jak wymaga tego art. 123 § 1 O.p. Nie doszło także do naruszenia art.190 § 1 O.p. Stroną postępowania byli małżonkowie, a prowadzone postępowanie w głównej mierze dotyczyło nieprawidłowości w prowadzonej przez męża odwołującej się działalności gospodarczej. Powołując się na pismo z dnia 12 czerwca 2003 r., w którym M. S. stwierdziła w nim, iż "nie miałam wpływu na działalność gospodarczą męża, ani na sposób przedstawiania jego zeznania podatkowego, a swoje rozliczenie przedstawiłam wspólnie z nim na jego wyraźną prośbę, którą motywował dobrem rodziny. (...) Nie jestem w stanie ustosunkować się do zarzutów dotyczących jego działalności gospodarczej, na które odpowie sam w oddzielnym odwołaniu", organ uznał, iż zawiadomienie o podejmowanej czynności małżonka czyni zadość gwarancjom procesowym strony, skoro to małżonek informowany był o miejscu i czasie przesłuchania świadków, w odniesieniu do kontraktów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez niego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 § 1 O.p., podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak natomiast ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (i to niezależnie od tego, jakie były przyczyny tego braku, a zatem również, gdy brak ksiąg wynikał z okoliczności niezależnych od podatnika), powoduje konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, zatem powołany art. 23 § 1 pkt 1 nie znalazł zastosowania. Organ wskazał ponadto na bierną postawę M. S. w trakcie postępowania kontrolnego. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe na skutek zabezpieczenia hipoteką, nie uległo przedawnieniu (art. 70 § 8 O.p.), zaś wydatki z tytułu umowy leasingu samochodu ciężarowego Mercedes - Benz Sprinter 212D KA w łącznej kwocie 32.282,23 zł stanowią koszt uzyskania przychodów, wyliczono, że podatek należny małżonków S. (art. 6 ust. 2 powołanej ustawy) za 1999 r. wynosi 251.120 zł. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, R. S. wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Nie zgodził się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., podzielając w całości pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zobowiązanie podatkowe za 1999 r. uległo przedawnieniu i postępowanie w tej sprawie powinno być umorzone. Pomimo tych wytycznych Dyrektor Izby Skarbowej nadal prowadził postępowanie, podtrzymując niekorzystną dla podatników interpretację przepisów u.p.d.o.f. za 1999 r. Organy podatkowe nie wykonały także pozostałych wytycznych zawartych w wyroku sądu I instancji. Nie przesłuchały świadków- E. K.- kontrolującej z I Urzędu Skarbowego jako świadka, który przeprowadzał kontrolę w firmie oraz T. Ł., który przygotowywał umowę leasingową i z którym skarżący dokonywał wszelkich ustaleń. Dalej autor skargi podkreślił, że prowadzone wcześniej kontrole nie stwierdziły uchybień w zaliczeniu opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów. Jego zdaniem, jeżeli Urząd Skarbowy wykluczył z kosztów raty leasingowe i uznał umowę leasingową za zakup środka trwałego, to powinien uwzględnić amortyzację, tak jak w przypadku zakupu środka trwałego, zgodnie z treścią protokołu sporządzonego przez pracownika urzędu. W konkluzji stwierdził, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania podatników do organów państwa poprzez niewyjaśnienie powodów odmiennej oceny kosztów uzyskania przychodów i nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Odmienna interpretacja przepisów przez ten sam organ podatkowy stanowi uchybienie art. 121 § 1 O.p. Końcowo skarżący stwierdził, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. kwota zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 1999 r. została nieprawidłowo określona w wysokości [...] zł i "na dzień dzisiejszy należność główna zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 rok stanowi kwotę [...]zł i odsetki za zwłokę". Nadmienił także, iż pomimo uchylenia części odsetek za zwłokę, wynikającej z decyzji z dnia [...] r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowanie nie obniżyły wysokości zobowiązania za 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2011 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik R. S., odnosząc się do części argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę podniósł, że zaskarżona decyzja, oprócz naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze wniesionej bezpośrednio przez skarżącego narusza: art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., art. 191, a rt. 122, art. 199a § 1 i § 2 O.p., § 2 i § 3 rozporządzenia MF w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy. Jedynym powodem, dla którego organy prowadzące postępowanie kwestionowały zasadność zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów jest wyłącznie fakt wykupu przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę (przez skarżącego bądź wspólników spółki cywilnej) po zakończeniu umowy oraz wartość tego wykupu. Umowy zawierane w 1999 r. przez skarżącego zawierały jedynie opcję wykupu, z której skarżący (i jego wspólnik) skorzystali. W okresie, którego dotyczy skarżona decyzja nie obowiązywały przepisy art. 23a – 23l u.p.d.o.f., niemniej jednak, nie można twierdzić, że wykup przedmiotu leasingu po cenie odbiegającej od wartości rynkowej dokonany w 1999 r. przesądzał, że opłaty leasingowe nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodów. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów opłat ponoszonych w 1999 r. z tytułu zawartych umów leasingowych stanowi o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pełnomocnik podtrzymał także pogląd, że kwestionując sporne wydatki z tytułu opłat leasingowych organy podatkowe miały obowiązek określenia wartości odpisów amortyzacyjnych dotyczących przedmiotów leasingu oraz zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów skarżącego, ustalając wartość początkową środków trwałych. Nie dokonując zaliczenia odpisów amortyzacyjnych związanych z przedmiotami leasingu do kosztów uzyskania przychodów organy prowadzące postępowanie naruszyły art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 122 O.p. Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 14 lutego 2011 r. podtrzymał w całości dotychczasową argumentację. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wyjaśnił zasadę związania sądu oceną prawną i zaleceniami co do dalszego postępowania. Stwierdził, że wskazania zawarte w wyroku WSA nie obejmowały nakazu przeprowadzenia jakichkolwiek czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w tym wskazywanego przez stronę przesłuchania E. K. i T.Ł.. Sąd I instancji nie dostrzegł też innych uchybień proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania, w tym naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. Wskazał także, że wbrew twierdzeniom skarżącego w prawomocnych wyrokach wydanych w tej sprawie nie uznano, że zobowiązanie podatkowe małżonków S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 uległo przedawnieniu. Skład orzekający uznał, że organ podatkowy zastosował się w pełni do wskazań Sądu, w tym także wyjaśnił, przyczyny dla których w sprawie podatku dochodowego za 1997 r. zapadło inne rozstrzygnięcie. Przedstawiając istotę umowy leasingu podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wydatek, który w konsekwencji doprowadził do nabycia środka trwałego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu ze względu na wyłączenie ustanowione w art. 23 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że skarżący nabył od leasigodawców przedmioty umów tuż po upływie okresu, na który umowy te zostały zawarte. Końcowym efektem wiążącego strony stosunku prawnego było przeniesienie własności "leasingowanych" przedmiotów na rzecz skarżącego. Podkreślił, że w umowach (nr [...], [...], [...]i [...]) z góry określono wartość przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy w wysokości 10 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Skarżący zagwarantował sobie prawo wykupu środków trwałych, czego wyrazem było ustalenie wartości przedmiotu leasingu po upływie umowy, która w rzeczywistości odpowiadała cenie zakupu. Za takie wartości przedmioty leasingu zostały formalnie zakupione przez podatnika, także w przypadku umów Nr [...]i Nr [...]. Przedmiot umowy Nr [...]został natomiast nabyty przez R. S. i Z. C. (s.c. Grupa A), w której R. S. posiadał udział w wysokości 70 %, za kwotę odpowiadającą 3,77 % wartości początkowej przedmiotu umowy. Nadto Sąd I instancji zauważył, że R. S. uiścił w przypadku siedmiu umów leasingowych (tj. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]i [...]) zawartych przez firmę "A", kwoty stanowiące od 132,28 % do 172,26 % wartości poszczególnych przedmiotów leasingu, przy czym pierwsza wpłata, dokonywana w dniu zawarcia poszczególnych umów, wynosiła od 15 do 40 % wartości przedmiotu umowy. Dostrzegł, zaakcentowaną w zaskarżonej decyzji, dysproporcję okresu, na jaki zawarto poszczególne umowy w stosunku do okresu ekonomicznego zużycia rzeczy. W konsekwencji stwierdził, że organy podatkowe kierując się powołanymi wyżej kryteriami mogły uznać, że strony nie łączyły umowy leasingu, lecz umowy nabycia oznaczonych w nich przedmiotów i mogły również dokonać oceny charakteru konkretnego wydatku, stosownie do art. 199 a O.p. Wydatki poniesione w ramach tzw. rat leasingowych w rzeczywistości były zatem wydatkami na nabycie środka trwałego, a celem skarżącego było obejście art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Sporne wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż skarżący jako strona umowy będącej w rzeczywistości umową sprzedaży nie mógł być w ogóle zaliczony do adresatów tej normy. W skardze kasacyjnej od tego rozstrzygnięcia skarżący podniósł zarzut na naruszenia prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż skarżący: nie miał prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zapłatę rat leasingowych od przedmiotów leasingu w postaci: płyty wibracyjnej WALKER 6055, samochodu ciężarowego Jelcz typ 325M, ciągnika siodłowego SKODA-LIAZ, naczepy samowyładowawczej ZREMB NW 180, agregatu prądotwórczego HONDA ETC 6D, samochodu ciężarowego ŻUK, samochodu Renault Kangoo RN60U/ciężarowy, samochodu dostawczego FSO L./wywrotka 0554/W3, samochodu Fiat Seicento Van oraz nie miał prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odsetek stanowiących różnicę pomiędzy wartością przedmiotu leasingu, a sumą opłat leasingowych dotyczących wskazanych wyżej przedmiotów leasingu przy założeniu, iż organy podatkowe słusznie uznały, iż skarżący nie miał prawa do uznania za koszty uzyskania całości opłat leasingowych; - § 2 i § 3 rozporządzenia MF w sprawie zaliczenia przedmiotów najmu i dzierżawy poprzez uznanie, iż przepisy te nie znajdują zastosowania w przypadku umów leasingu dotyczących ww. przedmiotów; - art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż skarżący nie miał prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości wszystkich opisanych powyżej przedmiotów leasingu przy założeniu, iż organy podatkowe słusznie uznały, iż skarżący nie miał prawa do uznania za koszt uzyskania całości opłat leasingowych. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 199a § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów oraz dokonały prawidłowej oceny zawartych przez skarżącego umów leasingu dotyczących przedmiotów opisanych wyżej; - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w okolicznościach pozwalających na jej uwzględnienie; - art. 135 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący stwierdził w szczególności, że Sąd I instancji bezpodstawnie uznał, że organy podatkowe nie przekraczając swobodnej oceny dowodów dokonały właściwej analizy skutków prawnych spornych umów. Zakwestionował twierdzenie WSA, że decydujące znaczenie ma to, iż efektem stosunku prawnego było przeniesienie na skarżącego własności przedmiotów leasingu po upływie okresu, na który umowy zostały zawarte. Podniósł również, iż organy podatkowe wyłączając spore wydatki z kosztów uzyskania przychodu miały obowiązek podziału wnoszonych opłat leasingowych na dwie części tzw. część kapitałową oraz tzw. część odsetkową oraz uwzględnienia skutków takiego podziału, w tym określenia wartości odpisów amortyzacyjnych dotyczących przedmiotów leasingu oraz zaliczenia tych odpisów do kosztów podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2118/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, powołując się na bogate orzecznictwo przedstawił wykładnię art. 199 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, akcentując w szczególności, że proces interpretacji umowy (bez pomijania jakichkolwiek jej elementów) powinien uwzględniać znaczenie spornych postanowień umowy, a także przykładowo przebieg negocjacji prowadzących do zawarcia umowy, przebieg dotychczasowej współpracy stron, ich doświadczenie i profesjonalizm, powszechnie nadawane w danej branży znaczenie słów, sposób wykonania zobowiązania i inne zachowania stron umowy po jej zawarciu. Istotne jest również ustalenie (na podstawie czynności prawnych towarzyszących zawarciu umowy) celu jej zawarcia. Sąd II instancji omówił także istotę czynności pozornej, odwołując się do art. 83 k.c.. Stwierdził zatem, że organ, chcąc wykazać, że skarżący zawierał ze swoimi kontrahentami umowy, które w istocie miały być umowami sprzedaży, powinien wykazać, że rzeczywista wola co do skutków prawnych czynności prawnych była inna, niż wynikało to z literalnej treści czynności, że strony umów miały świadomość pozorności oświadczeń woli i już na etapie zawierania umów chciały doprowadzić do skutków prawnych umowy sprzedaży. Dalej przedstawił postanowienia umów decydujące o uznaniu danej czynności za umowę sprzedaży (w tym sprzedaży na raty) bądź leasingu, których rozróżnienie (ze względu na akcentowane w orzecznictwie podobieństwa) wymaga dokładnego zinterpretowania całości oświadczeń stron, a nie tylko niektórych z nich. W kontekście powyższego NSA stwierdził, że organy podatkowe skupiły się wyłącznie na okresie trwania spornych umów, wysokości opłat leasingowych (wskazywały na sumę opłat leasingowych i ceny zapłaconej za przedmiot umowy po wygaśnięciu umów) oraz fakcie, że przedmioty leasingu po wygaśnięciu umów były w dniu zwrotu przedmiotu leasingu kupowane przez dotychczasowego leasingobiorcę za cenę równą niewielkiej części wartości rzeczy, wskazanej w umowie leasingu przy jej zawieraniu, przy czym wartość rzeczy na dzień zakończenia umowy leasingu była w większości przypadków wskazana w umowie. Tymczasem, zdaniem NSA, należało dostrzec, że zobowiązanie do zapłaty w ramach opłat leasingowych łącznie kwoty przekraczającej wartość rzeczy oddanej do korzystania jest cechą umowy leasingu, która ma w istocie charakter kredytu rzeczowego. Leasingodawca musi nabyć rzecz dla leasingobiorcy, a opłata ma mu zapewnić zwrot jej wartości rzeczy, poniesione koszty i zysk. Zapłata łącznie kwot przekraczających wartość rzeczy nie przesądza zatem o tym, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Dalej NSA podniósł, że z uzasadnień decyzji nie wynika, że organy podatkowe przeanalizowały pozostałe postanowienia umów, w tym ogólne warunki, stanowiące ich integralną część. Nie zbadano m.in., kto ponosił w czasie trwania umowy ryzyko przypadkowej utraty czy zniszczenia rzeczy, czy leasingobiorca miał obowiązek zwrotu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, czy też mógł z niej dalej korzystać, czy w umowach zawarto postanowienia dotyczące opcji zakupu. Organy wskazywały tylko na określenie wartości rzeczy po zakończeniu umowy, która to wartość była następnie równa cenie zakupu. Nie wyjaśniły jednak, z czego wywodzą, że tej treści zapis umowny świadczył o opcji zakupu. Przyjmując, że umowy zawierano na okres krótszy niż gospodarcza używalność rzeczy nie wyjaśniono w postępowaniu podatkowym, czy przedmiotem leasingu były pojazdy i urządzenia nowe czy używane, czy planowany sposób korzystania z nich przez leasingobiorcę mógł się przyczynić do szybszego ich zużycia, czy strony negocjowały zakup przedmiotów leasingu odrębnie. Dla wyjaśnienia celu zawarcia umów i ich rzeczywistej treści niezbędne było także przeanalizowanie sposobu wykonania umów, a więc wykonywania przez obie strony obowiązków wskazanych w umowach, jak przykładowo obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia pojazdu przez leasingobiorcę na rzecz leasingodawcy czy też ustalenie, czy leasingodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych, co pozwoliłoby na ocenę zachowania stron umowy pod kątem dysponowania przez nie i rozporządzania przedmiotem leasingu. Konieczne było także zbadanie, czy w zakresie działania podmiotu określanego jako leasingodawca mieściła się sprzedaż pojazdów i urządzeń, które były przedmiotem umów leasingu czy prowadził on działalność, w ramach której mieściła się działalność leasingowa. Zasadnym także, w celu ustalenia praktyki przedsiębiorców prowadzących działalność leasingową, było porównanie treści spornych umów z innymi umowami, które zawierane były przez tych przedsiębiorców. Skarżący wywodził bowiem, że w badanym roku podatkowym przedsiębiorcy prowadzący działalność leasingową posługiwali się pewnymi wzorcami umów, Sąd II instancji zauważył także, iż w innym postępowaniu podatkowym za porównywalną uznano wysokość odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych środków trwałych i opłat leasingowych, która to okoliczność może wskazywać na intencję zawarcia umów określonej treści przez skarżącego. Różnica w wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji i wykazanego w zeznaniu wynikała w niniejszej sprawie głównie z faktu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych i jednoczesnego nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych środków trwałych. Wobec powyższego NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art.191, art.122, art.121 § 1 i art.199a § 1 i 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie wykonał bowiem zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 1996 r., sygn. akt I SA/Gl 1178/06 i dokonał dowolnej oceny niepełnego materiału dowodowego. Stwierdzenie, że nie ustalono stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia uczyniło natomiast przedwczesnym odniesienie się do zarzutów naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i § 2 i § 3 rozporządzenia MF w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu i dzierżawy poprzez ich niezastosowanie. Z tych samych powodów Sąd II instancji nie ocenił zarzutu naruszenia art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Skoro bowiem skarżący twierdzi, że nie był w badanym roku podatkowym właścicielem środków trwałych, to nie miał podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu ich zużycia i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, w których uwzględnia się odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami wskazanymi w art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f. Na rozprawie w dniu 20 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał argumentację zawartą w skardze i w piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2011 r. oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Podkreślając związanie Sądu wyrokiem NSA wniósł o uwzględnienie wskazanych w nim uchybień procesowych. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] w części i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z kwoty [...]zł. do kwoty [...]zł oraz uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych przez R. S. w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 1999 r. na dzień złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, tj. na dzień 29 kwietnia 2000 r., w kwocie [...]zł. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Podkreślenia wymaga, że kontrolę tę WSA zobowiązany jest przeprowadzić z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2118 /11. "Na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne" (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, LEX nr 1106517). Zaznaczyć także trzeba, iż "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny." (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 481/10, LEX nr 1068723). Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2118/11 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniać muszą wykładnię prawa przyjętą przez NSA, przy czym, "użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego" (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10, LEX nr 1068858). Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół prawnopodatkowych konsekwencji umów, którymi R. S. był w 1999 r. związany ze F S.A. L. o/K., a w przypadku trzech ostatnich z wymienionym poniżej odpowiednio z G S.A. W., H S.A. we W.. Określano je mianem umów leasingu i dotyczyły one płyty wibracyjnej WALKER 6055 (umowa z dnia 20 marca 1997 r.), samochodu ciężarowego Jelcz typu 325M wraz z zabudowanym recyklerem (umowa z dnia 13 listopada 1998 r.), ciągnika siodłowego SKODA-LIAZ (umowa z dnia 7 października 1997 r.), naczepy samowyładowczej ZREMB NW 180 (umowa z dnia 7 października 1997 r.), agregatu prądotwórczego HONDA ETC 6 D (umowa z dnia 22 lipca 1997 r.), samochodu ciężarowego ŻUK (umowa z dnia 29 maja 1996 r.), samochodu Renault Kangoo RN60U-ciężar (umowa z dnia 16 maja 1998 r.), samochodu dostawczego FS L./wywrotka (umowa z dnia 29 grudnia 1998 r.) oraz samochodu Societe Fiat Seicento (umowa z dnia 29 grudnia 1998 r.). Organ odwoławczy kwestionując (ze względu na dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt lit. b u.p.d.o.f.) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych uiszczonych w związku ze wskazanymi umowami stwierdził, że rzeczywistym zamiarem stron i celem tych umów, nie było zawarcie i realizacja umów leasingu, ale umów kupna-sprzedaży wskazanych wyżej przedmiotów za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat "leasingowych". Konstatację tę wywiedziono z dysproporcji pomiędzy okresem obowiązywania umowy a czasem ekonomicznego zużycia rzeczy (zawierano je na okresy od 24 – 36 miesięcy, podczas gdy okres amortyzacji poszczególnych przedmiotów wynosił od 60 miesięcy do 86 miesięcy), kwoty uiszczonej tytułem umów (stanowiącej od 132,28% do 172,26% wartości poszczególnych przedmiotów leasingu, przy czym pierwsza wpłata dokonywana w dniu zawarcia tych umów wynosiła od 15 do 40 % wartości przedmiotu umowy), faktu, że przedmioty leasingu po wygaśnięciu umów były w dniu zwrotu przedmiotu leasingu kupowane przez dotychczasowego leasingobiorcę, a w jednym przypadku – przez leasingobiorcę i jego wspólnika za cenę równą niewielkiej części wartości rzeczy, wskazanej w umowie leasingu przy jej zawieraniu (wartość rzeczy na dzień zakończenia umowy leasingu była w większości przypadków wskazana w umowie). Rozstrzygnięcie zarysowanego poniżej sporu wymaga przedstawienia w tym miejscu istotnych aspektów umowy leasingu oraz umowy sprzedaży, w czym Sąd posłuży się spostrzeżeniami zawartymi w wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r. W 1999 r. umowa leasingu należała do umów nienazwanych, na mocy której leasingodawca oddawał leasingobiorcy rzecz do korzystania za ustaloną opłatą. Rzecz ta zwykle była wcześniej zakupiona przez leasingodawcę według zaleceń leasingobiorcy. Leasing kapitałowy polegał na przekazaniu drugiej stornie umowy rzeczy do korzystania na okres zbliżony do okresu jego gospodarczej używalności, z jednoczesnym zagwarantowaniem mu prawa do zakupu tego dobra po okresie trwania umowy. Wspomniana opcja kupna była równoznaczna z przyznaniem leasingodawcy (jednostronnie kształtującego) prawa skutecznego domagania się (także przed sądem) zawarcia umowy sprzedaży przedmiotu po zakończeniu umowy jego leasingu. Leasing operacyjny zaś oznaczał przekazanie przedmiotu leasingu na czas zwykle krótszy niż gospodarcza używalność rzeczy, bez udzielenia gwarancji zakupu tego środka po upływie okresu zakupu. W obu przypadkach w okresie trwania umowy właścicielem przedmiotu leasingu pozostawał leasingodawca, który przenosił na drugą stronę umowy jedynie posiadanie rzeczy. Płatności z tytułu omawianej umowy były zwyczajowo ustalane na czas jej trwania i obejmowały wartość przedmiotu leasingu (raty kapitałowe) oraz oprocentowanie kredytu, czyli pokrycie kosztów (w tym ryzyka ponoszonego w wyniku udzielenia kredytu rzeczowego) i zysku leasingodawcy (por. uchwała SN z dnia 18 kwietnia 1996 r., sygn. akt III CZP 30/96, OSNC z 1996 r., nr 9, poz. 112, J. Kulicki, Zasady leasingu maszyn i urządzeń w działalności gospodarczej, W. 1993, s. 5-10). Opłaty leasingowe stanowiły zatem spłatę wartości rzeczy (świadczenie jednorazowe rozłożone w czasie – por. G. Liszewski, Glosa do wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 1993 r. I SA/wr 73/93, Glosa z 2000 r., nr 8, poz. 19-21) i premię leasingodawcy. Zwyczajowo leasingodawca ponosił w czasie trwania umowy ryzyko przypadkowego uszkodzenia i zniszczenia rzeczy, na co także zwrócono uwagę w przywołanej uchwale SN z dnia 18 kwietnia 1996 r.. W judykaturze utrwalił się przy tym pogląd, że jeśli strony umowy leasingu nie postanowiły inaczej, wygaśnięcie umowy (w wyniku upływu terminu na który została zawarta), stanowiło wygaśnięcie uprawnienia do władania cudzą rzeczą (przedmiotem leasingu). Jeżeli strony chciały przyznać leasingobiorcy uprawnienie do zakupu przedmiotu leasingu po jego zakończeniu, to winny były takie postanowienie (opcję zakupu) zawrzeć w umowie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 lutego 2000r., I CKN 949/99, OSNC z 1999 r. Nr 9, poz. 155). W przeciwnym razie przedmiot leasingu podlegał zwrotowi po zakończeniu okresu, na jaki umowa została zawarta. Sama umowa leasingu nie stanowiła bowiem źródła zobowiązania do przeniesienia rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 czerwca 2004 r., IV CSK 519/03, Glosa z 2006 r., nr 4, s.11). Z kolei przez umowę sprzedaży sprzedawca, zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.) zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa ta, co do zasady, ma skutek zobowiązująco -rozporządzający. Zgodnie bowiem z art.155 § 1 k.c. umowa sprzedaży zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (za taką uznaje się w orzecznictwie m.in. pojazdy o numerach fabrycznych wskazanych w umowie) przenosi własność na nabywcę, chyba że strony postanowiły inaczej. W przypadku rzeczy oznaczonych co do gatunku i rzeczy przyszłych, do przeniesienia własności niezbędne jest przeniesienie posiadania rzeczy (art.155 § 2 k.c.). Sprzedawca może zastrzec sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny. Gdy rzecz zostaje kupującemu wydana, zastrzeżenie własności powinno być stwierdzone pismem (art.589 i art.590 § 1 k.c.). Umowa sprzedaży na raty jest jednym z rodzajów umowy sprzedaży (art.583 § 1 k.c.), która może być zawarta pomiędzy sprzedawcą będącym profesjonalistą dokonującym sprzedaży w zakresie działalności przedsiębiorstwa, a kupującą osobą fizyczną niedokonującą tej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem sprzedaży na raty może być wyłącznie rzecz ruchoma, nieprzeznaczona do dalszego rozporządzania, cena winna zostać rozłożona na raty, a wydanie rzeczy przez sprzedawcę powinno nastąpić przed całkowitym spełnieniem świadczenia wzajemnego przez kupującego (por. Cz.Żuławska w: G.Bieniek, H.Ciepła, S.Dmowski i inni, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t.II W. 1997, s. 86). Opisane powyżej pokrótce essentialia negotii umów sprzedaży i leasingu, które cechuje dość znaczne podobieństwo determinują zatem zakres koniecznych w sprawie ustaleń pozwalających na stwierdzenie, czy skarżący w 1999 r. zawarł umowy leasingu określonych pojazdów, czy też dokonał ich zakupu. Ustalenia takie są dopuszczalne w świetle art. 199 a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy nie jest związany nazwą nadaną przez strony czynności prawnej, ale ma obowiązek ustalenia rzeczywistej treści tej czynności biorąc w szczególności pod uwagę zgodny zamiar stron i cel umowy, które mają pierwszeństwo przed rzeczywistym brzmieniem złożonych oświadczeń. Z dotychczasowego orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że proces interpretacji umowy (który musi odnosić się do jej całości) powinien uwzględniać w szczególności znaczenie spornych postanowień umowy, zgodne z rzeczywistą wolą stron (dopiero w razie istotnej rozbieżności stron w tej materii przyjmować należy wzorzec obiektywny, nadający poszczególnym postanowieniom znaczenie powszechnie nadawane wyrażeniom o takiej treści z uwzględnieniem powszechnie nadawanego w danej branży znaczenia słów), przebieg negocjacji, poprzedzających jej zawarcie, przebieg dotychczasowej współpracy stron, ich doświadczenie i profesjonalizm, sposób wykonania zobowiązania, inne zachowania stron umowy. W omawianym procesie nie można pomijać celu zawarcia umowy, rozumianego jako intencja stron co do skutków prawnych, jakie mają nastąpić w związku z zawarciem umowy, przy czym cel nie musi być wyartykułowany w treści umowy, ale może być ustalony na podstawie czynności prawnych towarzyszących jej zawarciu. Wykładnia oświadczenia stron nie może uzupełniać go o dalsze elementy materialnoprawne, których ono nie zawierało. Stosując art. 199 a § 2 O.p. organ podatkowy, wobec braku zdefiniowania w O.p. pozorności czynności prawnej, musi ją badać z uwzględnieniem zasad określonych w art. 83 § 1 k.c., w świetle którego czynność pozorną należy stwierdzić wtedy, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne niż w pozornej czynności deklarują, chcąc przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna. Istotne jest przy tym, że postanowienia czynności ukrytej muszą zostać ustalone na etapie zawarcia umowy pozornej, a adresat ujawnionego oświadczenia woli musi mieć świadomość, że jest ono składane dla pozoru. Z powyższego wynika zatem, że wykazanie, iż sporne umowy były w istocie umowami sprzedaży wymaga od organu wykazania, że rzeczywista wola co do skutków prawnych czynności prawnych była inna, niż wynikało to z literalnej treści czynności, że strony umów miały świadomość pozorności oświadczeń woli i już na etapie zawierania umów chciały doprowadzić do skutków prawnych umowy sprzedaży. Konieczne jest w tym zakresie, jak już wspomniano, zinterpretowanie wszystkich postanowień umowy, a nie tylko niektórych z nich (dotyczących okresu trwania, wysokości opłat leasingowych, przewidzianej w umowie opcji zakupu za (wskazaną w tej umowie) cenę równą niewielkiej części wartości rzeczy. Organ musi mieć przy tym na uwadze, że zobowiązanie do zapłaty w ramach opłat leasingowych łącznie kwoty przekraczającej wartość rzeczy oddanej do korzystania jest cechą umowy leasingu. Umowa ta ma charakter kredytu rzeczowego, leasingodawca, który nie jest wytwórcą rzeczy, musi ją nabyć dla leasingobiorcy, a opłata leasingowa ma mu zapewnić zwrot wartości rzeczy, a także poniesione koszty i zysk. Zapłata łącznie kwot przekraczających wartość rzeczy nie jest zatem okolicznością, która mogłaby przesądzać o tym, że między skarżącym a oddającym rzecz do korzystania doszło do zawarcia umowy sprzedaży (w niniejszej sprawie organy porównały zresztą wartość rzeczy w dacie zawarcia umowy leasingu z sumą opłat leasingowych i ceny, zapłaconej po zwrocie przedmiotu leasingu). Wobec powyższego zarzucić należy organom podatkowym, że nie przeanalizowały pozostałych postanowień umów, w tym ogólnych warunków, stanowiących ich integralną część. Nie zbadano m.in., kto ponosił w czasie trwania umowy ryzyko przypadkowej utraty czy zniszczenia rzeczy, czy leasingobiorca miał obowiązek zwrotu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, czy też mógł z niej dalej korzystać, czy w umowach zawarto postanowienia dotyczące opcji zakupu. Organy wskazywały tylko na określenie wartości rzeczy po zakończeniu umowy, która to wartość była następnie równa cenie zakupu. Nie wyjaśniły jednak, z czego wywodzą, że tej treści zapis umowny świadczył o opcji zakupu. Przyjmując, że umowy zawierano na okres krótszy niż gospodarcza używalność rzeczy nie wyjaśniono w postępowaniu podatkowym, czy przedmiotem leasingu były pojazdy i urządzenia nowe czy używane, czy planowany sposób korzystania z nich przez leasingobiorcę mógł się przyczynić do szybszego ich zużycia, czy strony negocjowały zakup przedmiotów leasingu odrębnie. Dla wyjaśnienia celu zawarcia umów i ich rzeczywistej treści niezbędne było także przeanalizowanie sposobu wykonania umów, a więc wykonywania przez obie strony obowiązków wskazanych w umowach, jak przykładowo obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia pojazdu przez leasnigobiorcę na rzecz leasingodawcy czy też ustalenie, czy leasingodawca dokonywał odpisów amortyzacyjnych, co pozwoliłoby na ocenę zachowania stron umowy pod kątem dysponowania przez nie i rozporządzania przedmiotem leasingu. Konieczne było także zbadanie, czy w zakresie działania podmiotu określanego jako leasingodawca mieściła się sprzedaż pojazdów i urządzeń, które były przedmiotem umów leasingu czy prowadził on działalność, w ramach której mieściła się działalność leasingowa. Zasadnym także, w celu ustalenia praktyki przedsiębiorców prowadzących działalność leasingową, było porównanie treści spornych umów z innymi umowami, które zawierane były przez tych przedsiębiorców (skarżący wskazywał, że w badanym roku podatkowym przedsiębiorcy prowadzący działalność leasingową posługiwali się pewnymi wzorcami umów, które uznawane były w obrocie profesjonalnym za umowy leasingu). Za istotne dla ustalenia intencji zawarcia przez skarżącego umowy określonej treści uznać także należało zestawienie wysokości odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych środków trwałych i opłat leasingowych, które w odniesieniu do innego roku podatkowego okazały się porównywalne. Sąd – związany, jak już wcześniej podkreślono – wykładnią dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 21 sierpnia 2013 r. stwierdza zatem, że materiał dowodowy był niewystarczający do wykazania, że sporne umowy były umowami sprzedaży na raty, a nie umowami leasingu, a ocena zebranych dowodów, uwzględniająca tylko część niezbędnych ustaleń - była oceną dowolną. Organy podatkowe, z naruszeniem art. 191, art. 122, art. 121 § 1 i art. 199a § 1 i § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, pominęły bowiem przy dokonywaniu wykładni umów zarówno część postanowień umownych, jak i nie zbadały dostatecznie celu i zamiaru stron, opierając się w istocie wyłącznie na ustaleniu, że po wygaśnięciu umów przedmioty leasingu zostały zakupione przez leasingobiorcę za niewielką część ich początkowej wartości. Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art.191, art.122, art.121 § 1 i art.199a § 1 i 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy naruszył także art.153 P.p.s.a., nie wykonał bowiem zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r., I SA/Gl 1178/06, w którym zobowiązano go, aby wyjaśnił wszystkie okoliczności przemawiające za odmienną oceną prawną umów leasingu przez organy podatkowe badające różne okresy podatkowe. Tymczasem organ odwoławczy, poza wskazaniem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego za 1997 r. również wyłączył z kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowe, nie wskazały żadnych innych (nowych w stosunku do podanych w decyzji uchylonej) okoliczności, uzasadniających odmienną ocenę umów, zawartą w protokole kontroli. Wskazane powyżej istotne braki w ustaleniu stanu faktycznego uniemożliwiają odniesienie się do zarzutów naruszenia art. 22 ust. 1, art. 22 ust.8 u.p.d.o.f. oraz § 2 i § 3 rozporządzenia MF w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu i dzierżawy poprzez ich niezastosowanie. Jak więc wykazano wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. i zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia przedstawionych powyżej zaleceń. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (2000 zł), koszty zastępstwa procesowego (3600 zł) określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia na czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). Orzeczenie o wykonalności zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 P.p.s.a.