II FSK 1944/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2026/13 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2026/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 26 września 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez Towarzystwo Ubezpieczeń I. [...] S.A. oraz przez Towarzystwo Ubezpieczeń I.-Z. [...] S.A. od wypłaconego skarżącej w 2012 r. odszkodowania na podstawie zawartej ugody sądowej, oraz stwierdził nadpłatę z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, nienależnie pobranej przez płatnika Towarzystwo Ubezpieczeń I. [...] S.A. od wypłaconych w 2012 r. odsetek ustawowych od ww. odszkodowania. Organ uzasadnił, że skoro umowy o pracę zawarte na czas określony nie przewidywały możliwości ich rozwiązania ani wypowiedzenia przed upływem określonego czasu (przed dniem 31 grudnia 2011 r.), to określony na wypowiedzeniach o pracę z dnia 21 lutego 2011 r. dwunastomiesięczny okres wypowiedzenia należy uznać za niewynikający z tych umów. Tym samym określone w ugodzie świadczenie nie jest odszkodowaniem wynikającym z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Organ uznał natomiast, że wypłacone na podstawie zawartej ugody sądowej świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem płatnicy prawidłowo naliczyli, potrącili i przekazali zaliczki na podatek dochodowy od przedmiotowego świadczenia. Ponadto organ stwierdził zasadność wniosku o stwierdzenia nadpłaty z tytułu zasądzonych i wypłaconych na podstawie zawartej ugody odsetek ustawowych od należnych odszkodowań. Organ uznał, że istnieje związek przedmiotowych odsetek ze świadczeniem kwalifikowanym do źródła przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 u.p.d.o.f., dlatego zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 57 864 zł z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej przez płatników, w tym w kwocie 37 260 zł z tytułu zaliczki odprowadzonej przez płatników od części odszkodowania w kwocie 207 000 zł, wypłaconego na podstawie przepisu art. 56 w związku z art. 59 ustawy z dnia 26 czerwca 1994 r. Kodeks pracy ( tekst jedn. Dz.U. z 1998 r., Nr 21,poz. 94 ze zm.),dalej jako: "K.p.", podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz w kwocie 20 604 zł z tytułu zaliczki odprowadzonej przez płatnika od części (wynoszącej 114 468,44 zł) odsetek wypłaconych na podstawie ugody sądowej w łącznej kwocie 139 314,11 zł. Ponadto organ odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 176 136 zł, w tym w kwocie 171 664 zł z tytułu zaliczki odprowadzonej przez płatników od kwoty 953 685,89 zł oraz w kwocie 4 472,00 zł z tytułu zaliczki odprowadzonej przez płatnika od części (wynoszącej 24 845,67 zł) odsetek wypłaconych na podstawie ugody sądowej w łącznej kwocie 139 314,11 zł. Dyrektor Izby Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej, że przyznane i wypłacone jej odszkodowanie wypełniło warunki wynikające z art. 60 K.p. i korzysta na tej podstawie ze zwolnienia od podatku w myśl o art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że z umów zawartych w dniu 18 lutego 2010 r. przez Skarżącą z Towarzystwem Ubezpieczeń I. [...] S.A. i Towarzystwem Ubezpieczeń I.-Z. [...] S.A. wynika, że nie przewidziały one możliwości ich rozwiązania oraz jakiegokolwiek wypowiedzenia do dnia 31 grudnia 2011 r. Tym samym dwunastomiesięczny okres wskazany w wypowiedzeniach umowy o pracę z dnia 21 lutego 2011 r., który miał upłynąć w dniu 29 lutego 2012 r., nie wynika z zawartych umów o pracę. Organ odwoławczy uznał, że odszkodowanie wypłacone skarżącej podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jedynie w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia. Natomiast odszkodowanie, które zostało wypłacone w kwocie przekraczającej równowartość trzymiesięcznego wynagrodzenia dotyczyło korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia tego przepisu. Ponadto organ stwierdził, że kwota stanowiąca nadwyżkę pomiędzy kwotą główną odszkodowania określoną w ugodzie sądowej a kwotą podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. kwota 953 685,89 zł, zasadnie została uznana za podstawę do obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 171 664 zł. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do uznania za nadpłatę podatku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej w kwocie 171 664 zł (od kwoty 953 685,89 zł). Odnośnie do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. do odsetek ustawowych od wypłaconego odszkodowania organ wskazał, że wobec uznania odszkodowania, w części stanowiącej równowartość trzymiesięcznego wynagrodzenia, tj. 207.000 zł, przyznanego Stronie na podstawie przepisów Kodeksu pracy, za zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., brak było podstaw do zwolnienia od podatku odsetek od tej części odszkodowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Tym samym organ odwoławczy wypłacone od tego świadczenia odsetki uznał za przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowany na zasadach ogólnych. Odnosząc się natomiast do pozostałej części odsetek od odszkodowania (w kwocie przekraczającej równowartość trzymiesięcznego wynagrodzenia) organ stwierdził, że odszkodowanie to dotyczyło korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i w związku z tym podlega opodatkowaniu. Zatem powyższe odsetki podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. W skardze do Sądu I instancji skarżąca zarzucając naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, że wypłacone jej odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za czas pozostały do końca wypowiedzenia w łącznej kwocie 791 347,77 zł nie zostało wypłacone w oparciu o art. 60 K.p. i nie korzysta na tej podstawie ze zwolnienia od podatku w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej przez wymienionych płatników, od wypłaconego Skarżącej w 2012 r. odszkodowania na podstawie zawartej ugody sądowej. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że niezgodne z prawem rozwiązanie przez pracodawcę umowy o pracę bez wypowiedzenia w okresie prawidłowo dokonanego wypowiedzenia rodzi po stronie pracownika wyłącznie określone w art. 60 K.p. roszczenie o odszkodowanie i wyłącznie w wysokości ograniczonej do wynagrodzenia za czas do upływu okresu wypowiedzenia z pominięciem regulacji art. 56 § 1 w związku z art. 58 K.p., natomiast wadliwość obu tych zdarzeń prawnych uzasadnia skorzystanie przez pracownika z uprawnień, które przewidziane są w razie niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę. Z tego względu Sąd nie uznał za zasadną argumentacji skarżącej, że przychód z tytułu umownego odszkodowania jest w całości zwolniony z opodatkowania. Rację ma organ podatkowy, że zwolnione będzie odszkodowanie, ale w granicach określonych w art. 58 K.p. oraz odsetki za zwłokę. Słusznie podnosi ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, że otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie nie jest zwolnione również na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. Sporne odszkodowanie Skarżąca otrzymała z tytułu utraconych korzyści w związku z bezprawnym rozwiązaniem umowy o pracę, w związku z czym podlega ono wyłączeniu ze zwolnienia określonego art. 21 ust.1 pkt 3b z uwagi na brzmienie lit. b) tego przepisu. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, że odszkodowanie wypłacone skarżącej w wysokości wynagrodzenia za czas pozostały do końca okresu wypowiedzenia w łącznej kwocie 791 347,77 zł nie zostało wypłacone w oparciu o art. 60 K.p. i nie korzysta na tej podstawie ze zwolnienia od podatku w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a wypłacone skarżącej odszkodowanie będzie zwolnione w granicach określonych w art. 58 K.p. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono, że wypłacone skarżącej na podstawie ugody sądowej odszkodowanie w wysokości zbliżonej do 12 - krotności wynagrodzenia za pracę (za okres pozostały do końca okresów wypowiedzenia) spełnia wszelkie przesłanki do uznania go za odszkodowanie, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie (art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) i realizuje ono funkcje zarówno kompensacyjną jak i represyjną. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art.183 § 1p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Zarzuty skargi, sformułowane przez stronę zakreślają w związku z tym ramy, w jakich dokonywana jest kontrola orzeczenia sądu pierwszej instancji. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odmiennie niż w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, nie obowiązuje zatem zasada oficjalności (art.134 § 1 p.p.s.a.), obligująca sąd do przeprowadzania kontroli zaskarżonego orzeczenia pod kątem wszelkich naruszeń prawa. Jedyny wyjątek to sytuacja stwierdzenia po wydaniu wyroku przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją przepisu prawa, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09). W tym przypadku nie zachodzi żadna z okoliczności, uprawniających i obligujących Naczelny Sąd Administracyjny do wyjścia poza granice skargi kasacyjnej. W art.174 p.p.s.a. wskazano dwie podstawy kasacyjne: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sprawie strona skarżąca postawiła wyłącznie jeden zarzut- naruszenia prawa materialnego – art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, że odszkodowanie wypłacone skarżącej w wysokości wynagrodzenia za czas pozostały do końca okresu wypowiedzenia nie zostało wypłacone skarżącej na podstawie art. 60 K.p. i nie korzysta na tej ze zwolnienia podatkowego na podstawie art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. , a będzie zwolnione tylko w granicach określonych w art.58 K.p. Zarzut ten został postawiony w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Błędna wykładnia polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu. Stawiając zarzut błędnej wykładni prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną winien w uzasadnieniu wyjaśnić, jak dany przepis winien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu dokonany przy jego interpretacji- czy błąd tkwi w treści zrekonstruowanej normy, przebiegu procesu wykładni, sposobie wykorzystania poszczególnych dyrektyw wykładni (wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011r., II FSK 335/10, z dnia 10 maja 2011r., II OSK 350/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozważania te powinny się odnosić do przepisu, którego naruszenie zarzucono. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji odnoszącej się do znaczenia normy zawartej w art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie zawarto. Strona skarżąca skupiła się na wykładni przepisów prawa pracy- art.58 i art.60 K.p., przywołując poglądy doktryny i orzecznictwa na poparcie tezy, że skarżąca mogła według swego wyboru domagać się albo odszkodowania, którym w art.58 K.p., albo odszkodowania, którego wysokość określono w art.60 K.p. Z wywodów tych można zatem wyprowadzić wniosek, że interpretacja art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. przyjęta przez Sąd pierwszej instancji nie jest kwestionowana przez skarżącą. Sąd przyjął bowiem, zgodnie z językową wykładnią, że zwolnione od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkami, które w tej sprawie nie występują. Strona skarżąca nie kwestionuje takiego rozumienia przepisu ustawy podatkowej, bowiem spiera się obecnie jedynie o to, który z przepisów prawa pracy w tym przypadku stanowił podstawę wypłaty odszkodowania na rzecz skarżącej, a tym samym określał wysokość kwoty podlegającej zwolnieniu. Sposób sformułowania zarzutu, a także jego uzasadnienie wskazują zatem na to, że strona skarżąca w istocie kwestionuje podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Ustalenie okoliczności, które stanowiły podstawę roszczenia odszkodowawczego, stanowi bowiem element stanu faktycznego, jaki powinien być wyjaśniony przed oceną, czy przepis art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. powinien być zastosowany i jaka kwota odszkodowania i zadośćuczynienia będzie zwolniona z podatku dochodowego. Sporne odszkodowanie zostało wypłacone skarżącej na podstawie ugody, którą skarżąca zawarła ze swoimi byłymi pracodawcami. Ustalenie wysokości odszkodowania podlegającego zwolnieniu od opodatkowania wymagało zatem stwierdzenia, jaka podstawa wypłaty została wskazana w ugodzie i w jaki sposób strony odniosły się do zgłoszonych w postępowaniach sądowych, zakończonych ugodą, roszczeń skarżącej. Sąd pierwszej instancji uznał, akceptując w tym zakresie stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe, że odszkodowanie zostało wypłacone z tytułu niezgodnego z prawem wypowiedzenia umów o pracę. Jeżeli strona skarżąca wywodzi, że podstawą wypłaty odszkodowania było niezgodne z prawem rozwiązanie umów o pracę bez wypowiedzenia, powinna zakwestionować przyjętą przez Sąd pierwszej instancji podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Zarzuty naruszenia prawa materialnego (w tym przede wszystkim niewłaściwego zastosowania prawa materialnego), zgodnie z jednolitymi poglądami orzecznictwa, nie mogą służyć do podważania ustaleń faktycznych (tak m.in. w wyrokach NSA z dnia 4 stycznia 2012r., I OSK 1424/11, z dnia 22 lipca 2011r., I OSK 1322/10, z dnia 21 października 2010r., II OSK 1641/09, z dnia 14 lipca 2010r., I FSK 1310/09). Stan faktyczny może być podważony w ramach drugiej z podstaw kasacyjnych poprzez postawienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Chcąc go skutecznie kwestionować, skarżący winien postawić zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. C) lub art.151 p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie administracyjne. Takich zarzutów w skardze kasacyjnej nie postawiono. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania (wynagrodzenie za stawiennictwo na rozprawie pełnomocnika organu) orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).