I SA/Ol 689/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 marca 2015r. sprawy ze skarg J. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od lutego 2008r. do kwietnia 2009r. nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2009r. i od lutego 2010r. do lutego 2011r. nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za marzec 2011r. oddala skargi Decyzją z dnia "[...]" o nr "[...]", a następnie dwiema decyzjami z dnia "[...]" o nr "[...]" i "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.G. (dalej jako "podatnik", "skarżący") zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy: od lutego 2008 r. do kwietnia 2009 r., od maja do listopada 2009 r. i od lutego 2010 do lutego 2011 r. oraz za marzec 2011 r.. W uzasadnieniach dwóch pierwszych, wymienionych wyżej decyzji obejmujących wymiar podatku VAT za miesiące do lutego 2011r., organ I instancji wskazał na ustalenia kontroli skarbowej, w świetle których podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek poprzez: I. zaniżenie podatku należnego: 1) we wrześniu 2008 r., lutym i marcu 2009 r. na łączną kwotę 7.395,83zł oraz za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, wrzesień – listopad 2009 r., kwiecień, czerwiec – sierpień, październik i grudzień 2010 r. oraz luty 2011 r. w łącznej wysokości 54.559,83 zł, na skutek niewykazania w rejestrze sprzedaży, obrotów z tytułu usług za które płatności wpłynęły na rachunek bankowy; 2) za okresy: październik – listopad 2008 r. oraz styczeń i kwiecień 2009 r. w łącznej kwocie 9.511,19 zł i za maj 2009 r. w kwocie 4.106,50 zł na skutek niewykazania w rejestrze sprzedaży obrotów z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych zakupionych w Spółce A. II. zawyżenie podatku naliczonego: 1) za miesiące od lutego do kwietnia 2008 r. w łącznej kwocie 10.154,76 zł, wynikającego z 5 faktur VAT wystawionych przez A.S. i jednej faktury wystawionej przez Spółkę B oraz za lipiec 2009 r. w łącznej kwocie 1.292,17 zł, wynikającego z jednej faktury wystawionej przez Spółkę A i jednej faktury wystawionej przez R.S., gdyż udokumentowany w/w fakturami zakup materiałów budowlanych nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi. 2) za miesiące od lutego do października 2008 r. oraz marzec i kwiecień 2009 r. w łącznej kwocie 8.593,32 zł, jak również od lipca do października 2009 r., luty, marzec i od sierpnia do grudnia 2010 r., w łącznej kwocie 7.893,84 zł, wynikającego z faktur dokumentujących zakup okien, który nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi, 3) za kwiecień, sierpień, wrzesień 2008 r. oraz od stycznia do kwietnia 2009 r. w łącznej kwocie 51.266,87 zł i za październik 2009 r. w kwocie 2.878,50 zł, wynikającego z 17 faktur wystawionych przez firmę K.K., dokumentujących czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. 4) za czerwiec 2010 r. w wysokości 1.850,04 zł poprzez dwukrotne odliczenie podatku z faktur wystawionych przez Spółkę C, jednej dotyczącej zaliczki oraz drugiej - dokumentującej nabycie towaru. 5) za czerwiec 2010 r. w wysokości 83.983,61 zł, wynikającego z faktury nr "[...]", dokumentującej zakup samochodu osobowego "[...]", z tytułu czego stronie przysługiwało prawo do odliczenia jedynie części podatku naliczonego. Ponadto organ I instancji stwierdził, iż faktura nr "[...]" z dnia "[...]", wystawiona dla S.K. za wynajem ww. samochodu, nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji, w związku z czym określił kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w wysokości 374 zł. Natomiast w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. organ kontroli skarbowej wskazał na zaniżenie podatku należnego o kwotę 138.316 zł wynikającą z faktury nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej na rzecz Oddziału D za roboty budowlane, które zostały wykonane w styczniu i lutym 2011 r.. Organ dodał, że orzeczenie za ten okres było również konieczne z uwagi na określenie decyzją z dnia "[...]" kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2011 r. w innej kwocie (93.439 zł) niż wykazała strona w deklaracji VAT – 7 za ten okres (110.612 zł). W związku z wniesionymi w tych sprawach odwołaniami, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, stwierdzając przedawnienie powstałego w tym okresie zobowiązania podatkowego. Ponadto decyzjami z tego samego dnia utrzymał w części decyzje określające podatek VAT za okresy od marca 2008 r. do kwietnia 2009 r., od maja do listopada 2009 r. i od lutego 2010 do lutego 2011 r., uchylił je w pozostałej części i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy. Zasadniczo podzielając stanowisko organu I instancji, za prawidłowe organ odwoławczy uznał, niekwestionowane zresztą przez stronę, ustalenia odnośnie niewykazania w ewidencji sprzedaży obrotów z tytułu usług, za które płatności wpłynęły na rachunek bankowy. Dotyczyło to robót budowlanych świadczonych przez stronę na rzecz C. i K.M., S.M., E.P., W.M., E. i K.K. oraz M. i A.S. Odmiennie niż organ I instancji, organ odwoławczy przyporządkował jednak wartość kwot wpłaconych na rachunek bankowy w odniesieniu do opodatkowanych różnymi stawkami usług budowy budynku mieszkalnego (7%) i gospodarczego (22%) w przypadku usług świadczonych na rzecz C. i K.M., E. i K.K. oraz M. i A.S. Analizując kwestię zaniżenia podatku należnego poprzez nieujęcie sprzedaży materiałów budowlanych zakupionych w Spółce A organ II instancji odwołał się do zebranych dowodów w postaci wyjaśnień strony, podjętych czynności sprawdzających w Spółce A oraz zeznań A.S., J.K., K.C. i E.K. Ustalił, że towary te zostały dostarczone do miejscowości K. i T. Przesłuchany w dniu 7 października 2011 r. A. S. zeznał, iż materiały dostarczone do miejscowości K.zostały sprzedane zatrudnionej u Niego J.K. (z domu K.), a ich cena obejmowała wartość z faktury zakupu powiększoną o 5% narzut. Podał również, że odbierał od nabywcy gotówkę i przekazywał ją podatnikowi, przy czym żaden z nich nie wykonywał usługi budowy domu w K. na rzecz państwa K., którzy wybudowali dom we własnym zakresie. Organ odmówił wiarygodności zeznaniom M.K., który podał, że zakupu towarów dokonywał na portalu "[...]" od osoby, która miała się budować, lecz z tego zrezygnowała. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przesłuchany po raz kolejny w dniu 19 marca 2013 r. A.S. podtrzymał wcześniejsze zeznania dotyczące sprzedaży materiałów Spółki A. Zeznał przy tym, iż M.K. nie potwierdził zakupu materiałów od podatnika za pośrednictwem świadka, gdyż przestraszył się. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że przypisany mu niezaewidencjonowany obrót w rzeczywistości nie jest jego obrotem, lecz obrotem A.S., organ odwoławczy podniósł, iż bezsporne jest, że materiały budowlane zostały dostarczone do miejscowości K., w której podatnik w kontrolowanym okresie nie prowadził żadnych inwestycji, a ujął sporne faktury w ewidencji zakupu i odliczył wynikający z nich podatek naliczony. Organ odwołał się również do zeznań D.D., który potwierdził, iż pokwitował odbiór materiałów na budowie w K., którą prowadził A.S. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zeznania A.S. były niewystarczające do stwierdzenia, iż materiały zostały sprzedane przez podatnika z 5% marżą. Faktu sprzedaży ww. materiałów przez stronę nie potwierdziły również zeznania J.K. oraz K.C. Powyższe czyniło zasadnym zarzut odwołań, że organ I instancji błędnie ocenił zebrany w tym zakresie materiał i opodatkował sprzedaż towarów. Jednocześnie, zdaniem organu II instancji, strona nie wykazała związku pomiędzy zakupem towarów ujętych na ww. fakturach a wykonaniem czynności opodatkowanych, co powodowało, że nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odwołując się do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, jak i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE a ponadto orzecznictwa TSUE (sprawa C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-98/98 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) i sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 226/13, WSA we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1551/07, WSA w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 472/10), organ podniósł, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie organu odwoławczego fakt, iż towary zostały dostarczone do K. jednoznacznie potwierdza, iż strona materiałów tych nie wykorzystała do wykonywanych przez siebie czynności opodatkowanych. Natomiast w kwestii materiałów budowlanych dostarczonych do T. organ odwołał się do zeznań A. S., z których wynikało, że materiały te zostały przeznaczone na budowę jego domu i rozliczone poprzez wykonanie przez świadka robót na rzecz podatnika, na dachach Wspólnot Mieszkaniowych. A. S. podał m.in., że wymieniony materiał został zakupiony przez podatnika w związku z dużymi upustami, jakie uzyskuje w Spółce A. Uznając te zeznania za wiarygodne, organ wskazał, że strona nie prowadziła inwestycji w T., zaś A.S. posiadał w tej miejscowości działkę budowlaną, na której postawił budynek mieszkalny. Biorąc pod uwagę współpracę podatnika i A.S., jako wiarygodne ocenił stwierdzenie świadka, iż rozliczenie nastąpiło poprzez wykonanie pewnych usług na rzecz podatnika na realizowanych przez niego inwestycjach. Organ przyjął jednocześnie wartość sprzedaży i podatek należny w kwocie, jaka wynikała z faktur zakupu. Odnośnie kwestionowanego prawa do odliczenia przez podatnika podatku z tytułu zakupu materiałów budowlanych (wymienionych w pkt 2.1. decyzji), od A.S., Spółki A, Spółki A i R.S., organ odwołał się do materiału dowodowego obejmującego wyjaśnienia strony, zeznania świadków: A.S., D.D., wyjaśnienia C.M. i wynik czynności sprawdzających w Spółce A. Wskazał, że przeprowadzono czynności sprawdzające we Wspólnotach Mieszkaniowych oraz u pozostałych kontrahentów podatnika, jak też zgromadzono dowody w postaci wyjaśnień A.B. (administratora). Na podstawie ksiąg podatkowych oraz zeznań PIT-36L ustalono zaś, że materiały te nie mogły zostać wykorzystane w innym okresie rozliczeniowym. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż materiały wymienione w zakwestionowanych faktur VAT nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, wykonanymi w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Jako prawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej ocenił rozstrzygnięcie organu I instancji w kwestii pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wymienionych szczegółowo w tabelach nr 3 uzasadnień decyzji organu I instancji, dotyczących zakupu okien. Stwierdził, że będące przedmiotem tych transakcji okna nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez stronę. Ustalenia w tym zakresie oparł zaś na wyniku konfrontacji wyjaśnień strony z treścią faktur sprzedaży, umów oraz kosztorysów z inwestycji wskazanych przez podatnika. Przeprowadził również czynności sprawdzające we wszystkich Wspólnotach Mieszkaniowych, jak i pozostałych kontrahentów strony. Zgromadził też dowody z wyjaśnień A.B., C.M., S.M., a także dokonał oględzin okien w Bibliotece i Urzędzie Miasta. Zweryfikował ponadto księgi podatkowe oraz zeznania PIT-36L w celu ustalenia, czy okna mogły być wykorzystane w innym okresie rozliczeniowym niż objęty zaskarżoną decyzją. W wyniku powyższych czynności Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż część zakupów miała związek ze świadczonymi usługami i w odniesieniu do tej części uznał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie zaś pozostałych faktur zakupu okien wymienionych w tabelach nr 3 w uzasadnieniach decyzji, co do których nie wykazano związku z czynnościami opodatkowanymi, pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dodał, że w materiale sprawy nie znalazły potwierdzenia wyjaśnienia strony, że część faktur wystawionych na rzecz Wspólnot Mieszkaniowych, pomimo tego, że nie wynika to z treści tych dokumentów, w rzeczywistości dokumentowała montaż okien. Pismami z dnia 19 grudnia 2012 r. i 15 stycznia 2013 r. Spółki E i F poinformowały bowiem, iż wykonane przez podatnika na ich rzecz prace nie obejmowały wymiany stolarki okiennej. W celu zaś zweryfikowania twierdzeń strony, która wskazała nazwiska nabywców usługi montażu okien, organ odwoławczy wystąpił z pisemnymi wezwaniami do tych osób. Wezwanie wysłane do T.K. zostało zwrócone z adnotacją: "adresat nie żyje"; natomiast P.B., J.G. i T.J. potwierdzili fakt wykonania usług montażu okien przez podatnika, co organ uwzględnił, wydając rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że na dalszym etapie postępowania strona wskazała trzech kolejnych świadków (A.B., D.N. i J.G.), którzy mieli zlecić wykonanie usługi montażu okien. Wezwanie skierowane do A. B. powróciło do organu z adnotacją "brak dokładnego adresu, adresat nieznany", a w bazie dostępnej organom podatkowych osoba o takim nazwisku nie występuje pod adresem zamieszkania w B. Natomiast D.N. wzywany był na przesłuchanie dwukrotnie, jednak nie odebrał przesyłek i nie stawił się. J.G. (matka podatnika) poinformowała natomiast pisemnie, że nie może stawić się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie w związku z wyjazdem na rehabilitację, przy czym ze względu na kolejne zabiegi nie była w stanie wskazać innego terminu przesłuchania. Potwierdziła, że syn w czasie, kiedy zamieszkiwał z nią pod adresem ul. "[...]" w B. zamontował w tym mieszkaniu cztery okna. Nie potrafiła jednak wskazać, w którym to było roku. Również strona nie potrafiła określić terminu, w którym nastąpiło przekazanie okien, a także ich rozmiaru. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z oględzin lokalu mieszkalnego J.G., organ wskazał na jej nieobecność w miejscu zamieszkania przez bliżej nieokreślony czas. Uznając powyższe twierdzenia jako nie zasługujące na wiarę, organ stwierdził, że fakt montażu okien w mieszkaniu matki strona podniosła dopiero po 3 latach postępowania, przy czym nie była w stanie wskazać ilości i rozmiaru okien. Ponadto, powołanie się na nieewidencjonowanie usług dopiero przed upływem terminu załatwienia sprawy i złożenie po upływie 6,5 miesiąca od rozpoczęcia postępowania odwoławczego wniosków o przesłuchanie kolejnych świadków, którzy bądź nie zamieszkiwali pod podanym adresem, bądź nie odbierali korespondencji i nie stawiali się na przesłuchania, wskazuje zdaniem organu na celowe przedłużanie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że jako nabywców strona wskazywała albo swoich pracowników (J.G., P.B.) albo też członków rodziny (J.G.). W odniesieniu do zarzutu odwołania, że nie ma możliwości wyprowadzenia z majątku przedsiębiorstwa towarów bez ich opodatkowania, w związku z czym należy przyjąć, iż wszystkie zakupione okna miały związek z czynnościami opodatkowanymi, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane. Organ odwoławczy uwzględnił natomiast twierdzenia, że 4 okna typu "velux" zostały wycofane z majątku przedsiębiorstwa w grudniu 2009 r. i zamontowane w domu podatnika w B. przy ul. "[...]". Tym samym, stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkował przekazanie okien i jednocześnie przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich zakupem. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się ponadto do ustaleń w kwestii zawyżenia podatku naliczonego o kwoty wynikające z 17 faktur wystawionych na rzecz strony przez K.K.. W jego ocenie, czynności udokumentowane tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, na potwierdzenie czego odwołano się do obszernego materiału dowodowego stanowiącego podstawę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia K.K. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do października 2009 r.. Organ odwołał się do zgromadzonych w niniejszym postępowaniu dowodów z zeznań K.K., A.K., G.S., P.S., R.P. oraz pracowników skarżącego (S.S., J.G., D.Z., I.Z., P.H., M.S., B.P., W.J., A. H., G.B., Pi.H., K.B., A.K., J.H., K.K. i D.M.), konfrontując zeznania tych świadków z zapisami dziennika budowy i harmonogramu rzeczowo – finansowego, prowadzonych dla inwestycji przy ul. "[...]" w B. oraz z treścią faktur wystawionych w związku z robotami budowlanymi prowadzonymi w kolonii wojskowej, Stadninie i budynkach Wspólnot Mieszkaniowych. Jako niewiarygodne ocenił przedstawione przez stronę zgłoszenia informujące Spółki F, że wykonanie zadań na rzecz Wspólnot nastąpi przy udziale firmy podwykonawczej K.K., wskazując, iż zgłoszenia te wpłynęły do sekretariatu Spółki F dopiero w toku postępowania w dniu 22 kwietnia 2013r.. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zgromadzonego w tym zakresie materiału, K.K., świadcząc drobne usługi remontowo – budowlane, wystawiał również tzw. puste faktury. W rzeczywistości nie miał bowiem możliwości technicznych i osobowych, by wykonać prace w zakresie wskazanym w treści zakwestionowanych faktur. Organ podkreślił, że w związku z wydaną wobec K.K. decyzją z dnia "[...]", podatnik złożył korekty deklaracji VAT – 7 za styczeń, luty, kwiecień i październik 2009 r., w których pomniejszył wykazany uprzednio podatek naliczony o podatek wynikający z części spornych faktur wystawionych przez K.K. Tym samym podatnik uznał prawidłowość powyższych ustaleń. W uzasadnieniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2009 r. oraz od lutego 2010 do lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dodatkowo na ustalenia, w świetle których podatnik w czerwcu 2010r. zawyżył podatek naliczony poprzez dwukrotne odliczenie podatku naliczonego w wysokości 1.850,04 zł z faktury dotyczącej wpłaconej zaliczki oraz z faktury dokumentującej nabycie towaru wystawionych przez Spółkę C. Zdaniem organu II instancji, strona nieprawidłowo odliczyła także całą kwotę podatku naliczonego w wysokości 89.983,61 zł, wynikającego z faktury z dnia "[...]", nr "[...]", dokumentującej zakup samochodu osobowego "[...]". Tym samym organ nie uwzględnił wyjaśnień strony, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych, miała ona prawo do obniżenia całości podatku naliczonego, skoro samochód przeznaczyła wyłącznie na cele najmu, co miały potwierdzać przedłożone kserokopie: wpisu do ewidencji działalności gospodarczej; dokumentu OT; umów najmu samochodu osobowego zawartych z S.K. i B.C. wraz z protokołami przekazania samochodu najemcy i wynajmującemu oraz faktury nr "[...]" wystawionej na rzecz B.C. Powołując treść art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a także wyroki NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1014/10 oraz 6 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1288/10, i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 591/12, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla możliwości skorzystania z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego, niezbędne jest łączne spełnienie przesłanek: 1) oddanie w odpłatne używanie samochodu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika, 2) samochód jest wykorzystywany wyłącznie do ich oddania do odpłatnego używania, 3) samochód są oddany do odpłatnego używania przez okres nie krótszy niż 6 m-cy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że według przedłożonych przez stronę dowodów samochód był wykorzystywany wyłącznie do odpłatnego użytkowania w okresie od dnia 30 czerwca 2010 r. (data wystawienia dokumentu przyjęcia środka trwałego OT), do co najmniej 14 września 2011 r. (data protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego do umowy zawartej z B.C.). W piśmie z dnia 16 czerwca 2014 r. strona podniosła, że działalność w zakresie najmu pojazdów prowadzi do tej pory, na potwierdzenie czego wniosła o przesłuchanie świadków: J.P., M.Ś. oraz T.J. W ocenie organu, dowody te nie mogły mieć znaczenia z uwagi na wyraźne twierdzenia odwołania, iż pod koniec października 2011 r. samochód został przeznaczony na cele inne niż wynajem i od tej pory nie był już przeznaczony wyłącznie do oddania do odpłatnego używania. Organ II instancji ocenił przy tym, że przedmiotem działalności strony nie było oddanie w odpłatne użytkowanie samochodu osobowego, a przedstawione umowy miały charakter fikcyjny. Ich celem było bowiem jedynie stworzenie formalnych warunków uprawniających do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. O prowadzeniu działalności w danym zakresie świadczy udział podmiotu w obrocie gospodarczym i wykonywanie będących konsekwencją tego udziału czynności w sposób stały, powtarzalny i zorganizowany. Czynnościom tym towarzyszą takie działania jak chociażby reklama czy oferowanie usług w każdy dostępny sposób, mogący zapewnić pozyskanie klientów. Zdaniem organu, strona nie podejmowała tego typu działań, choć od lat prowadzi działalność gospodarczą, a zatem znane jej są mechanizmy rynkowe. Również z zeznań świadków S.K. i B.C., nie wynikało, żeby strona zamieszczała ogłoszenia o wynajmie bądź reklamowała swoje usługi. S.K. zeznał, że numer telefonu podatnika zdobył, bo sam prowadził działalność w branży budowlanej. B.C. podał natomiast, że jest dobrym znajomym podatnika i wiadomość o możliwości wynajmu samochodu uzyskał w czasie prywatnej rozmowy. Oceniając te zeznania jako niewiarygodne, organ wskazał, że okresie, w którym S.K. rzekomo wynajął pojazd (przed wigilią 2010 r.), dysponował własnym samochodem, który sprzedał dopiero 24 lutego 2011 r.. Trudno było też dać wiarę, iż w celu wyjazdu do rodziny wynajął luksusowy samochód, mając świadomość ewentualnych kosztów jego naprawy wynikających z § 5 umowy nr "[...]". Organ dodał, że przedmiotem prowadzonej przez podatnika od 2002 r. działalności, było świadczenie usług budowlanych, z których w 2011 r. osiągnięto przychody w łącznej kwocie 2.553.367,56 zł. Natomiast przychody z wynajmu samochodu w 2011 r. (w odstępie 8 miesięcy 2 krótkotrwałe umowy – jedna na 5 dni, druga na 1 dzień) miały wynieść 2.601,63 zł, co stanowiłoby 0,1 % przychodów ogółem. W tych okolicznościach wystarczającej podstawy do uznania, że strona prowadziła działalność w zakresie wynajmu samochodów osobowych nie mogły stanowić wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz dowód OT. Oferta podmiotów wynajmujących samochody odbiega ponadto od ceny zastosowanej przez podatnika (ceny od 45 zł, podczas gdy podatnik ustalił cenę 400 zł i 1.200 zł za dzień). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle zeznań B.C., że jest on kolegą podatnika od wielu lat, niewiarygodne było, iż podatnik zaproponował mu wynajem samochodu w cenie przewyższającej ceny rynkowe, a świadek zaakceptował te warunki. Potwierdza to tylko świadomy udział ww. osób w tworzeniu dokumentacji w celu odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Organ odwoławczy uznał zatem, że stronie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w wysokości 6.000 zł, na podstawie art. 86 ust. 3 ww. ustawy. Przy czym faktura nr "[...]" z dnia "[...]", wystawiona na rzecz S.K. nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. W konsekwencji określił podatek należny z ww. faktury w kwocie 374 zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. organ odwoławczy podniósł, że rozliczenie podatku za ten okres jest konsekwencją decyzji obejmującej wymiar podatku za wcześniejsze miesiące, którą organ był związany. Strona nie kwestionowała natomiast ustaleń w zakresie zaniżenia podatku należnego o kwotę 138.316 zł wynikającego z faktury nr "[...]" z dnia "[...]" wystawionej na rzecz Oddziału D za roboty budowlane wykonane w styczniu i lutym 2011 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2008 r. do kwietnia 2009 r. skarżący, wnosząc o jej uchylenie, podniósł zarzut naruszenia: - art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz - art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu nie zgodził się z ustaleniami i oceną organu odwoławczego w zakresie zaniżenia o kwotę 2.074,44 zł podatku należnego za styczeń 2009 r., w związku ze sprzedażą płyt stropowych zakupionych na podstawie faktury nr "[...]". Podnosząc, że nigdy nie zajmował się handlem materiałami budowlanymi, wskazał, że towar ten zakupił A.S. Organy błędnie oceniły zeznania A.S. jako wiarygodne, pomijając, że od pewnego czasu jest on w sporze z podatnikiem co do rozliczeń znacznych sum pieniędzy. Organ II instancji błędnie odczytał treść zeznań A.S. wskazując, że zapłata za sporne płyty nastąpiła w formie wykonania pewnych usług budowlanych, podczas gdy z zeznań tych wynika wprost, że miały to być usługi remontowe dachów na budynkach Wspólnot Mieszkaniowych. Organ pominął przy tym, iż w dokumentacji źródłowej strony nie ma faktur VAT wystawionych przez A.S. oraz że ze zgromadzonego materiału w postaci np. kosztorysów nie wynika, aby świadek świadczył na rzecz strony usługi remontów dachów. Zeznania A.S. należy uznać za niewiarygodne także z tego powodu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadził On w T. i nadal prowadzi hurtownię materiałów budowlanych. Nielogiczna jest zatem teza, iż świadek prowadząc samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi, kupował płyty stropowe przez pośrednika. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy nie ustalił zdaniem strony, dwóch istotnych elementów stanu faktycznego, tj. podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Z faktu współpracy pomiędzy skarżącym a świadkiem organ bezpodstawnie wywiódł, że transakcja sprzedaży płyt nastąpiła bez marży, zaś płatność nastąpiła w formie pewnych usług, lecz w uzasadnieniu nie wskazano, jakie to były usługi, chociażby w celu ustalenia ich wartości rynkowej stosownie do art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście art. 19 ust. 11 tej ustawy, istotne było natomiast, czy wykonanie usługi miało miejsce przed dostawą płyt i czy obowiązek podatkowy powstał według zasad przewidzianych dla zaliczki. Mając to na uwadze, strona stwierdziła, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii odmówienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A.S. oraz przez Spółkę B, strona zarzuciła, że nie można jak czyni to organ odwoławczy, stawiać tezy o konieczności bezpośredniego związku podatku naliczonego z transakcjami opodatkowanymi. Odwołując się do orzecznictwa TSUE (sprawy: C-408/98 Abbey National pic v. Commissioners ot Customs Et Excise, C-456/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz, C-26/12 Fiscale eenheid PPG Holdings BV es) oraz sądów administracyjnych (WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1368/08, Lex nr 511430), skarżący wskazał na szeroki zakres związku pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną. Podniósł, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały faktu dokonania transakcji wynikających z treści faktur ani charakteru, w jakim występował podatnik, dokonując zakupów, tj. statusu podatnika podatku od towarów i usług. Towary zostały zakupione do majątku przedsiębiorstwa i nie stanowiły majątku osobistego. Ustawodawca zaś wprowadził mechanizmy, które uniemożliwiają wyprowadzenie majątku z przedsiębiorstwa bez jednoczesnego opodatkowania. W takim stanie rzeczy należało uznać, iż sporne faktury VAT mają związek z czynnościami opodatkowanymi, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 168 Dyrektywy Rady 2006/1121WR z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakup 62 szt. okien, skarżący podniósł, że z uwagi na ilość wykonanych usług oraz upływ czasu nie był w stanie przypomnieć sobie wszystkich klientów, na rzecz których wykonał usługę montażu okien. Jednocześnie konsekwentnie twierdził, iż zakupy te miały związek z czynnościami opodatkowanymi, z których część błędnie nie została zgłoszona do opodatkowania. W jego ocenie, bez znaczenia było to, czy pamiętał komu zamontował okna. Nie podzielił stanowiska organu, że podatek naliczony podlega odliczeniu tylko wówczas, gdy ma związek z czynnościami, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynnościami, które co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie są opodatkowane. Podtrzymując w tym zakresie przedstawioną wyżej argumentację co do charakteru związku podatku naliczonego z podatkiem naliczonym, podkreślił, iż w sytuacji, gdy podatnik poinformuje organ o tym, że nie zaewidencjonował całości uzyskanego obrotu, organ nie może przyjąć sposobu postępowania, w którym będzie niejako zwolniony z obowiązku stosowania przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, itd., a w zamian zastosuje normę z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Takie stanowisko stoi w nie tylko w sprzeczności z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2, art. 19, art. 29 oraz art. 86 ust. 1 tej ustawy, ale również z zasadą neutralności. W ocenie skarżącego, organy podatkowe powinny były na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej uznać rejestry sprzedaży VAT za nierzetelne i odrzucić je jako dowód w sprawie, a następnie stosownie do art. 23 Ordynacji podatkowej ustalić podstawę opodatkowania, a nie pozbawiać stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro bowiem towary zostały wprowadzone do przedsiębiorstwa, to należało uznać, iż zostały z niego wyprowadzone, co podlega opodatkowaniu. Tymczasem skutki prawne, jakie wywiódł w tym zakresie organ, są takie jakby zakupów okien w ogóle nie było, albo zakup okien do majątku przedsiębiorstwa nastąpił, jednak ich wyprowadzenie nastąpiło w wykonaniu czynności, które nie podlegały opodatkowaniu. Skarżący zarzucił, że pomimo jego wniosku organ nie przeprowadził dowodu z zeznań matki J.G. oraz oględzin należącego do niej lokalu mieszkalnego. Jak wskazał, nie pamięta jakie okna wstawiał w jej mieszkaniu, a z uwagi na konflikt z matką, nie mógł ustalić ich rozmiaru. Nie sposób było uznać za usprawiedliwione odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z tego względu, że świadek i właściciel przedmiotu oględzin jest w trakcie zabiegów rehabilitacyjnych, w sytuacji, gdy nie jest on osobą czynną zawodowo. Nie było przy tym wątpliwości, że ww. dowody miały znaczenie dla sprawy, a okoliczności, które miałyby być w ich wyniku wyjaśnione nie zostały potwierdzone żadnym innym dowodem. Zarzucono również, że w uzasadnieniu decyzji organ nie wskazał powodów, dla których odmówił wiarygodności pisemnym wyjaśnieniom matki skarżącego, czym naruszył 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z kolei w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2009 r. i od lutego 2010 r. do lutego 2011 r. skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej oraz - art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zarzutu kwalifikowanego, rażącego naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej podniósł, że organ I instancji określił m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2009 r. w kwocie 3.349 zł, natomiast organ odwoławczy określił ją w wysokości 2.044 zł, wskutek czego podatnik został zobowiązany do zwrotu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku w kwocie 1.305 zł oraz zapłaty odsetek w kwocie około 700 zł większej, niż wynikało to z decyzji organu I instancji. Tym samym organ odwoławczy swoim rozstrzygnięciem pogorszył sytuację prawną strony. I choć w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zmniejszył zobowiązanie podatkowe strony w stosunku do wymiaru dokonanego w decyzji organu I instancji łącznie o kwotę 413 zł, to pomimo obowiązku wynikającego z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, nie wskazał, w jaki sposób wyliczył przedmiotową kwotę. Skarżący nie zgodził się również z ustaleniem organów, że nie prowadził działalności w zakresie najmu pojazdów. Zarzucił, że nawet gdyby przyjąć, iż transakcje wynajmu samochodu w rzeczywistości nie miały miejsca, organy podatkowe nie miały możliwości zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy. Wykładnia tego przepisu, dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej oraz dorobku orzecznictwa TSUE, sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wskazuje, że nie znajduje on zastosowania w stanie faktycznym sprawy, w której w wyniku wystawienia spornej faktury VAT i przekazania jej ostatecznemu konsumentowi S.K., Skarb Państwa nie został narażony na jakiekolwiek straty. Zarzucono również, ze określając w sentencji decyzji kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości 374 zł, nie wskazano, jakiego okresu ona dotyczy, czym naruszono art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Końcowo skarżący podniósł, że nie zgadza się również z pozostałą częścią zaskarżonej decyzji, a skargę niezwłocznie uzupełni, jednakże pomimo to nie uzupełnił skargi. W skardze na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podniosła, że spór w tym zakresie dotyczy wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2011 r., jaka powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu podatku za marzec 2011 r. Z uwagi natomiast na to, że skarżący nie zgodził się z wymiarem podatku za luty 2011 r., zaistniała konieczność wniesienia skargi również w niniejszej sprawie. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dwoma pismami z dnia 16 i 17 marca 2013r. skarżący uzupełnił zarzuty skarg podnosząc m.in., że z dniem 31 grudnia 2013 r. przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe za okres od marca do listopada 2008 r.. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, skarżący za nieskuteczne uznał zawiadomienie go pismem z dnia 12 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, wskutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o sygn. "[...]", o czyny z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 i art. 62 § 1 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.), dalej jako: "kks". Zdaniem strony, organ w zawiadomieniu powinien był wskazać, czy w stosunku do niej wszczęto postępowanie o przestępstwo, czy też o wykroczenie skarbowe. Tymczasem organ zredagował ww. zawiadomienie w taki sposób, że na jego podstawie nie można stwierdzić, za jaki okres i za jaki rodzaj czynu zabronionego zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze. Skarżący wskazał ponadto, że w przypadku uznania, iż postępowanie to dotyczyło wykroczenia skarbowego, należało zbadać, czy nie doszło do przedawnienia karalności czynu stosownie do art. 51 § 1 kks, gdyż w takiej sytuacji nie doszłoby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z tego względu, do akt powinien zostać włączony odpis postanowienia o wszczęciu dochodzenia. Strona podniosła ponadto, że w zawiadomieniu z dnia 12 listopada 2013 r. powołano się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" choć wobec podatnika nigdy takiej decyzji nie wydano. Skarżący ponowił argumentację dotyczącą rozstrzygnięcia w kwestii zaniżenia o kwotę 2.074,44 zł podatku należnego za styczeń 2009 r., w związku ze sprzedażą płyt stropowych zakupionych na podstawie faktury nr "[...]". Zakwestionował ustalenia organu, że doszło do sprzedaży na rzecz A.S. płyt stropowych i siatki zbrojeniowej, jak również wskazał, że nie ustalono podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji. Odwołując się do art. 168 Dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, strona podtrzymała swe stanowisko co do charakteru związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi oraz niezasadnego w jej ocenie odstąpienia przez organy od opodatkowania czynności wyprowadzenia z przedsiębiorstwa materiałów budowlanych w postaci okien. W jej ocenie, organ odwoławczy niezasadnie odstąpił od przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów z zeznań świadków J.G., A.N. oraz A.B. Skarżący stwierdził, że w związku z uznaniem za nierzetelne rejestrów dostaw, zachodziły podstawy do szacowania obrotu ze sprzedaży okien, tym bardziej, iż zeznania T.J., J.G. i P.B. nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania za dane okresy rozliczeniowe. Organ błędnie ustalił przy tym moment postania obowiązku podatkowego w odniesieniu do montażu okien na rzecz T.J. Strona zakwestionowała też ustalenia organu w kwestii ustalenia, że wystawione na jej rzecz przez K. K. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Wskazała, iż w tym zakresie nie uwzględniono jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań J.P., który miał potwierdzić montaż okien przez K.K., co mogło mieć wpływ na przynajmniej częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Organy pominęły również te zeznania świadków, które potwierdzały fakt wykonania części prac przez firmy zewnętrzne, przy czym na budynku w B. pracowało od 100 do 250 osób, a zatem nie było możliwości, by wszyscy pracownicy znali się i wiedzieli, kto z jakiej firmy pochodzi. Skarżący zarzucił, że w związku z wniesieniem skargi na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2009 r. i od lutego 2010 r. do lutego 2011 r., organ II instancji nie miał legitymacji do wydania decyzji uzupełniającej z dnia "[...]". Odwołując się do art. 213 Ordynacji podatkowej, wyraził stanowisko, że przepis ten jest konkurencyjny z uregulowaniami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej jako: "p.p.s.a.". Oznacza to, że po wszczęciu postępowania sądowego organ podatkowy może działać jedynie na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a., nie ma natomiast legitymacji do wydania decyzji w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej. Strona ponowiła stanowisko w kwestii wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 234 Ordynacji podatkowej. Dodała, że na zakaz reformationis in peius nie można patrzeć poprzez pryzmat wszystkich decyzji wydanych wobec podatnika, lecz poprzez konkretną decyzję podatkową. Zarzuciła, że organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny w zakresie przeznaczenia samochodu osobowego do działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów. Wskazała, iż wbrew ustaleniom organów, S.K. od dnia 23 grudnia 2010 r. nie posiadał już własnego samochodu, co potwierdza wykonany w tym dniu przelew przez nabywcę pojazdu kwoty 40.000 zł. Nieprawidłowa, gdyż niepoparta materiałem dowodowym, była również ocena umowy zawartej z B.C. Skarżący podniósł, że początkowo organy nie kwestionowały faktu wykonania usług wynajmu pojazdów, co wskazuje, iż wyrażona w tym zakresie aktualnie ocena była podporządkowana wyłącznie z góry przyjętemu celowi w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego. W takim stanie rzeczy zastosowanie winna znaleźć norma z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy powinien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z uwagi zaś na to, że organy zakwestionowały okoliczność prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie najmu pojazdów, kluczowe było ustalenie znaczenia pojęcia "działalność gospodarcza". Organy jednak w uzasadnieniach swych decyzji nie wskazały, jaki jest normatywny zakres znaczeniowy tego pojęcia, przy czym ograniczyły badanie tej okoliczności wyłącznie do okresu objętego postępowaniem kontrolnym. Organ odwoławczy nie uwzględnił też wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań J.P., M.Ś. i T.J. na okoliczność najmu pojazdów od podatnika. Na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 689/14, I SA/Ol 690/14 i I SA/Ol 691/14 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ol 689/14. W złożonych na rozprawie pismach z dnia 18 marca br. strona zarzuciła ponadto zaskarżonym decyzjom, że nie stwierdzono w nich nierzetelności rejestrów dostaw za okres od lutego do sierpnia 2008 r. i listopad 2010 r. oraz rejestru nabyć za grudzień 2008 r. i maj 2009 r.. Określając zatem następnie wysokość zobowiązań podatkowych za marzec, kwiecień, czerwiec i listopad 2008 r., maj 2009 r. i listopad 2010 r. w innych wysokościach niż wynikało to z niepodważonych rejestrów, naruszono art. 193 §1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym. Uchylenie wydanej przez organ decyzji, może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Granice rozpoznania skarg były z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów administracji publicznej, z drugiej zaś przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (reformationis in peius). Jednocześnie Sąd miał na uwadze przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone decyzje, Skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Zauważenia na wstępie wymaga, iż w świetle treści wniesionych skarg część poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, na obecnym etapie postępowania w sprawie nie jest już przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Dotyczy to między innymi ustaleń organu kontroli skarbowej w kwestii niewykazania w rejestrze sprzedaży obrotów z tytułu usług, za które płatności wpłynęły na rachunek bankowy. Strona nie kwestionowała także w skardze ustaleń organów odnośnie zawyżenia podatku naliczonego za czerwiec 2010 r. w wysokości 1.850,04 zł, poprzez dwukrotne odliczenie podatku z wystawionej przez Spółkę C faktury dotyczącej zaliczki, jak również z faktury dokumentującej nabycie towaru. Nie podniosła również zarzutów co do rozstrzygnięcia organu w zakresie pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w lipcu 2009 r. w łącznej kwocie 1.292,17 zł, wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę A i R.S., z uwagi na brak związku zakupu materiałów budowlanych z czynnościami opodatkowanymi. Na aktualnym etapie postępowania nie jest ponadto kwestionowana część ustaleń dotycząca zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych zakupionych w Spółce A, za wyjątkiem faktury nr "[...]" z dnia "[...]". Poczynione w powyższym zakresie ustalenia faktyczne Sąd związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. uznaje za prawidłowe. Okoliczności faktyczne, które stały u podstaw wywiedzionej w tym zakresie oceny, zostały przez organy udowodnione i szczegółowo opisane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazane przez organ odwoławczy dowody były kompletne i wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, zaś jego stanowisko zostało prawidłowo umotywowane i przedstawiało zasadnicze powody, dla których podjęto takie a nie inne rozstrzygnięcie. Zrealizowano tym samym cele unormowań zawartych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do ustaleń, które strona nadal kwestionuje, należało w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących stwierdzenia przez organ, iż doszło do zaniżenia podatku należnego za styczeń 2009 r. o kwotę 2.074,44 zł, na skutek nieuwzględnienia w rejestrze sprzedaży materiałów budowlanych zakupionych w Spółce A, na podstawie faktury nr "[...]" z dnia "[...]". Analizując tę kwestię zauważenia wymaga, że organy zebrały w powyższym zakresie wystarczający materiał dowodowy, oparty zarówno na wyjaśnieniach samej strony, jak i wyniku czynności sprawdzających wobec Spółki A, czy zeznaniach A.S. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń, towary (płyta stropowa i siatka zbrojeniowa) wykazane w tej fakturze zostały niewątpliwie dostarczone do T., co potwierdził A.S. zeznając, iż materiały te przeznaczono na budowę jego domu w tej miejscowości i rozliczono poprzez wykonanie przez świadka na rzecz podatnika robót na dachach Wspólnot Mieszkaniowych. Zeznał również, iż powyższe materiały zostały zakupione przez podatnika w związku ze znacznymi upustami, jakie uzyskuje w Spółce A. Potwierdzeniem słuszności stanowiska prezentowanego przez organ II instancji w powyższej kwestii jest fakt nieprowadzenia przez stronę w badanym okresie jakichkolwiek inwestycji w T., podczas gdy A.S. posiadał w tej miejscowości działkę budowlaną, na której wybudował budynek mieszkalny. Wobec ustaleń potwierdzających współpracę skarżącego z A.S., organ miał podstawy do uznania za wiarygodne zeznań tego świadka, iż rozliczenie nastąpiło poprzez wykonanie przez niego usług na rzecz podatnika, na realizowanych przez niego inwestycjach. Przy czym z korzyścią dla strony organ przyjął wartość sprzedaży i podatek należny w kwocie, jaka wynikała z faktur zakupu. Podnoszone w tym zakresie twierdzenia strony, że nieracjonalnym było przyjęcie, iż podatnik zrezygnował z zysku z ewentualnej sprzedaży towarów, jak również wskazanie na spór powstały pomiędzy świadkiem a podatnikiem, pozostaje bez wpływu na ocenę analizowanej kwestii, w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że strona zakupiła towary wykazane w ww. fakturze i nie wykorzystała ich do innych robót budowlanych. Niezasadne są zarzuty skargi odnośnie niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania oraz obowiązku podatkowego z tego tytułu. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy przyjęcie w podstawie opodatkowania kwoty ujętej w fakturze zakupu było dla strony korzystne, prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości rynkowej (art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz czasu wykonania usług (art. 19 tej ustawy), jakie miał świadczyć A.S. na rzecz podatnika w ramach zapłaty za ww. towary, nie miało znaczenia dla wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. W świetle zeznań A.S., których wiarygodności strona skutecznie nie podważyła, zakup materiałów budowlanych za pośrednictwem podatnika nastąpił z uwagi na upusty, jakie posiadał on u sprzedawcy. Nie było zaś podstaw do uznania, że A.S. zapłacił za nabyty towar cenę wyższą niż rynkowa ani, że podatnik odsprzedał go po cenie niższej niż sam zakupił. W związku z zarzutami skargi dotyczącymi pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny za miesiące od lutego do kwietnia 2008 r. w łącznej kwocie 10.154,76 zł, z 5 faktur VAT wystawionych przez A.S. i 1 faktury wystawionej przez Spółkę B wskazać należy, iż art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują zakresu, ani sposobu w jaki towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem, co zresztą prawidłowo akcentuje skarżący, charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży; bezpośrednio wiążąc się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika istnieje wówczas, gdy wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ponadto, formułując warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1066/09, stwierdził, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące ustalenia organów podatkowych, a jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (także wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt SA/Ka 836/95, Lex 27350). Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających punkt widzenia podatnika, jeżeli on sam nie dostarczył w tym zakresie argumentów, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (p. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956). W niniejszej sprawie, organy podatkowe weryfikując ogólnikowe wyjaśnienia strony skarżącej, podjęły niezbędne działania w celu ustalenia, czy zakwestionowane zakupy zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. W oparciu o zebrany materiał trafnie zaś uznały, że skarżący nie uwiarygodnił, aby zakupy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez A.S. i Spółkę B, taki związek z czynnościami opodatkowanymi wykazywały. Wywodząc powyższe odwołały się zaś zarówno do zeznań przesłuchanych w sprawie świadków A.S. i D.D., wyjaśnień C.M., czy też wyników czynności sprawdzających w Spółce A, we Wspólnotach Mieszkaniowych oraz u pozostałych kontrahentów podatnika. Na podstawie ksiąg podatkowych oraz zeznań PIT-36L prawidłowo też ustaliły, że sporne materiały nie mogły być wykorzystane w innym okresie rozliczeniowym, gdyż nie zostały wykazane jako zapasy. Przekonywująco wykazały tym samym, że materiały wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie miały żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi. Sąd nie stwierdził podstaw do kwestionowania rozstrzygnięcia organów w kwestii pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu okien, wymienionych szczegółowo w tabelach nr 3 uzasadnień decyzji organu I instancji. Zauważyć należy, że w wyniku przeprowadzonego w szerokim zakresie postępowania dowodowego zostało uwzględnione przez organy, iż część zakupów okien miała związek ze świadczonymi przez podatnika usługami i w odniesieniu do tej części uznano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (np. w oparciu o wyjaśnienia P.B., J.G. i T.J.). Zasadnie odmówiono jednak uwzględnienia wyjaśnień podatnika o montażu 4 okien w mieszkaniu matki J.G.. Nie budzi zdaniem Sądu zastrzeżeń, wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wyłaniające się wątpliwości w tej kwestii w związku z nieokreśleniem przez skarżącego i J.G. terminu, w którym nastąpiło przekazanie okien, a przez podatnika – także ich rozmiaru. Oceniając jako niewiarygodne powyższe twierdzenia strony oraz J.G., organ trafnie zauważył, że podatnik powołał się na montaż okien w mieszkaniu matki dopiero po 3 latach prowadzonego postępowania. Podkreślenia wymaga, że na nieewidencjonowanie usług, jak i potrzebę przesłuchania kolejnych świadków (A.B., D.N.), strona skarżąca wskazała dopiero przed upływem terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. To zaś czyni zasadnym stanowisko organu, że chodzi w tym przypadku o zamierzone przedłużanie postępowania w sprawie. W orzecznictwie sądowym akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1043/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji zatem postępowania trwającego dłuższy okres czasu, w toku którego strona nie przedstawiła właściwej dokumentacji podatkowej, ani nie wskazała pomimo zapewnienia jej czynnego udziału, środków dowodowych mogących potwierdzić składane wyjaśnienia, nie budzi zastrzeżeń ocena organu, że złożenie takich wniosków tuż przed upływem terminu załatwienia sprawy, stanowi jedynie przejaw pewnej strategii procesowej ukierunkowanej na jak dłuższe odsunięcie w czasie wydania decyzji, nie przyczyniając się do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. W tym stanie rzeczy, odmowa organu odnośnie przeprowadzenia wnioskowanych na tym etapie dowodów, w tym z oględzin lokalu mieszkalnego J.G., była zdaniem Sądu, uzasadniona. Odnosząc się do argumentacji skargi, że wobec tego, że nie ma możliwości wyprowadzenia z majątku przedsiębiorstwa towarów bez ich opodatkowania to należy przyjąć, iż wszystkie zakupione okna miały związek z czynnościami opodatkowanymi, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przez czynności opodatkowane należy rozumieć nie czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu lecz te, które w danej, konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane. Zauważyć należy, że organ odwoławczy uwzględnił twierdzenia skarżącego, iż 4 sztuki okien typu "velux" zostały wycofane z majątku przedsiębiorstwa w grudniu 2009 r. i zamontowane w jego domu w B. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż organ niesłusznie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Nie mogą bowiem być przedmiotem oszacowania - co trafnie podniosła na rozprawie pełnomocnik organu - okoliczności faktyczne ustalone na podstawie prawidłowo zebranych w sprawie materiałów dowodowych, w tym dokumentów. Ustalenia te związane były przede wszystkim z pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z konkretnych zakupów, co do których strona nie potrafiła wykazać związku z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wbrew twierdzeniom skarżącej, zgromadzony przez organy materiał i zebrane dane pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za kolejne wymienione w decyzjach miesiące. Nie było zatem konieczności oszacowania tej podstawy, co wynika z treści decyzji i przekonywująco wykazane zostało przez organy w uzasadnieniach. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska strony skarżącej w kwestii rozstrzygnięcia co do pozbawienia jej prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z 17 faktur wystawionych przez K.K. Szczegółowe ustalenia w tej kwestii zostały przedstawione w uzasadnieniach decyzji obu instancji, strona zaś nie wskazała przekonywujących dowodów mogących podważyć prawidłowość tych ustaleń. Nie wykazała w szczególności jaki konkretnie wpływ na wynik niniejszej sprawy mogło mieć pominięcie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.P. na okoliczność zakupu okien w firmie oraz ich montażu przez K.K. W związku z ustaleniami organów w tej kwestii nie przedstawiła też żadnych konkretnych dowodów mogących potwierdzić wykonanie prac przez K.K. W świetle materiału zgromadzonego przez organy, K.K. w rzeczywistości nie miał zaś możliwości technicznych i osobowych, by wykonać prace w zakresie wskazanym w treści zakwestionowanych faktur. Co istotne, w związku z wydaną wobec K.K. decyzją z dnia "[...]" podatnik złożył korekty deklaracji VAT – 7 za styczeń, luty, kwiecień i październik 2009 r., w których pomniejszył wykazany uprzednio podatek naliczony o podatek wynikający z części spornych faktur wystawionych przez K.K., uznając tym samym prawidłowość powyższych ustaleń. Powołanie się przez niego dopiero pod koniec upływu terminu załatwienia sprawy, na możliwość potwierdzenia przez J.P., że to K.K. wykonał usługi montażu okien, nie mogło być więc ocenione inaczej, jak kolejny przejaw taktyki procesowej strony zmierzającej do wydłużenia postępowania. Sąd nie uznał za zasadą argumentacji skargi w kwestii określenia kwoty podatku podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości 374 zł. Dokonana przez organy ocena tej kwestii związana była z prawidłowym ustaleniem, że strona faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych, zaś jedynym powodem wystawienia faktury nr "[...]" z dnia "[...]", za wynajem ww. samochodu S.K. było skorzystanie z możliwości odliczenia całego podatku naliczonego w kwocie 83.983,61 zł z faktury dokumentującej nabycie samochodu osobowego "[...]". Przedstawione przez stronę dokumenty w postaci wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, dokumentu OT oraz zawartych z S.K. i B.C. umów najmu samochodu osobowego wraz z protokołami przekazania samochodu najemcy i wynajmującemu oraz faktur VAT, słusznie oceniono za niewystarczające do uznania, że samochód został przeznaczony wyłącznie na cele działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Za przyjęciem takiej oceny przemawiają między innymi znikome względem obrotów z całej działalności gospodarczej skarżącego, przychody z tego tytułu (0,1% przychodów ogółem), jak też zeznania przesłuchanych w sprawie w charakterze świadków S.K. i B.C., potwierdzające fikcyjny w istocie charakter zawartych umów, m.in. z uwagi na znacznie odbiegającą od cen rynkowych cenę świadczenia. Przyjęcie przez organy, że celem działań strony w powyższym zakresie nie było oddanie wymienionego samochodu osobowego w odpłatne użytkowanie, lecz stworzenie formalnych warunków uprawniających do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, nie budzi zdaniem Sądu zastrzeżeń. Dla oceny ustaleń organów w tej kwestii nie ma znaczenia podnoszony aktualnie przez skarżącego argument o wadliwym określeniu przez organ daty sprzedaży pojazdu S.K. Do ustalenia, czy skarżący prowadził rzeczywiście działalność gospodarczą w zakresie najmu pojazdów, nie mogło przyczynić się również wystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż ustalenie, czy wystąpiły znamiona działalności gospodarczej, podlega ocenie jedynie w świetle przepisów prawa podatkowego. Braku w uzasadnieniach decyzji pogłębionych rozważań na temat pojęcia działalności gospodarczej nie można zaś było traktować w kategoriach naruszenia prawa, które mogło mieć wpływ na prawidłowość podjętego przez organy rozstrzygnięcia. Niezasadny był również zarzut, że przedmiotowym badaniem pod kątem spełnienia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu pojazdów objęto jedynie okres, za który prowadzono postępowanie kontrolne, tj. od lutego 2008 r. do marca 2011 r., skoro strona, biorąc czynny udział w postępowaniu kontrolnym nie podnosiła w nim, że po tym okresie wystąpiły okoliczności istotne z punktu widzenia tej kwestii. Zauważyć należy, iż strona początkowo w postępowaniu sądowym nie przedstawiła żadnych zarzutów przeciwko dokonanym przez organy ustaleniom faktycznym, podnosząc jedynie, że organy nie powinny stosować art. 108 ust. 1 ustawy, z uwagi na to, iż w wyniku wystawienia tej faktury Skarb Państwa nie został narażony na jakiekolwiek straty. Nie zgadzając się z tą argumentacją trafnie zauważył organ odwoławczy, że skutki takie można było wywołać jedynie poprzez całkowite wyeliminowanie pustej faktury z obrotu prawnego w odpowiednim czasie. To, że w fakturze wskazano jako nabywcę osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, a zatem ostatecznego konsumenta, nie przesądza samo w sobie o wyeliminowaniu ryzyka nadużycia podatkowego, jakie wiąże się z "pustą" fakturą. Nie sposób bowiem przewidzieć do jakich celów faktura ta zostanie wykorzystana przez nabywcę. Nie można natomiast pominąć, że faktura dokumentująca usługę najmu samochodu osobowego posłużyła podatnikowi do uwiarygodnienia istnienia formalnych warunków prawa do odliczenia podatku uiszczonego w związku z nabyciem tego samochodu. Podnoszenie w tych okolicznościach, że sporna faktura odzwierciedlająca czynność, która nie miała miejsca w rzeczywistości, nie była związana z żadnym nadużyciem w ramach systemu VAT, nie może zasługiwać na uwzględnienie. W odniesieniu zaś do zarzutu, że określając w sentencji decyzji kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości 374 zł organ nie wskazał, jakiego okresu ona dotyczy i naruszenia w związku z tym art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podnieść należy, że wydaną na podstawie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", zaskarżona decyzja została uzupełniona zakresie rozstrzygnięcia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ze wskazaniem, iż uzupełnienie dotyczy okresu rozliczeniowego za luty 2011 r.. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały też zarzuty dotyczące braku legitymacji organu podatkowego do wydania w dniu "[...]" decyzji uzupełniającej o nr "[...]" po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję w przedmiocie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2009 r. i od lutego 2010 r. do lutego 2011 r.. Wbrew przekonaniu strony, określonego w art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej uprawnienia organu nie znosi skorzystanie przez stronę z prawa do zaskarżenia decyzji podatkowej, o czym stanowi expressis verbis ww. przepis, normując, że organ podatkowy może uzupełnić decyzję "w każdym czasie". Potwierdza to również ugruntowane na tle omawianego uregulowania orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym decyzja uzupełniająca stanowi w istocie element decyzji podstawowej, podlegającej kontroli sądowoadministracyjnej w całości, a zatem również w zakresie, w jakim ją uzupełniono w trybie unormowanym w art. 213 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 2 września 2005 r., sygn. akt I FSK 681/05, postanowienie NSA 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 3879/13, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w kwestii naruszenia zakazu reformationis in peius, w odniesieniu do rozstrzygnięcia za marzec 2009 r., za który organ I instancji określił m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za w kwocie 3.349 zł, natomiast organ odwoławczy w wysokości 2.044 zł. Nie przychylając się do twierdzeń strony o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że organ przedstawił w jaki sposób wyliczył przedmiotową kwotę nadwyżki podatku naliczonego w każdym z punktów uzasadnienia decyzji odnoszących się do poszczególnych ustaleń faktycznych. Ponadto zaskarżoną decyzją o nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej zmniejszył zobowiązanie podatkowe strony względem wymiaru dokonanego w decyzji organu I instancji, łącznie o kwotę 413 zł. Niekwestionowane w orzecznictwie sądowym jest zaś, że w przypadku, gdy rozstrzygnięcie drugoinstancyjne traktowane jako całość, nakłada na podatnika obowiązki w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie I instancji, nie można mówić o naruszeniu zakazu reformationis in peius (powołany przez organ wyrok NSA z dnia 8 lipca 2011 r., II FSK 390/10, POP 2011, z. 4, poz. 365, ale także: wyrok NSA z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1440/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 547/14, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 53/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1972/12, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie stwierdził również aby istniały podstawy do uchylenia decyzji przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r.. Rozliczenie podatku za ten okres było konsekwencją prawidłowych decyzji organów obejmujących wymiar podatku za wcześniejsze miesiące. Strona nie kwestionowała przy tym dokonanych tą decyzją ustaleń w zakresie zaniżenia podatku należnego o kwotę 138.316 zł wynikającego z faktury nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej na rzecz Oddziału D za roboty budowlane wykonane w styczniu i lutym 2011 r.. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że organ odwoławczy nie miał podstaw do orzeczenia za okresy rozliczeniowe, za które organ I instancji nie stwierdził nierzetelności rejestrów dostaw i nabyć. Wbrew temu, co próbowała wykazać strona skarżąca, wymienione przez organ I instancji na s. 74 decyzji o nr "[...]" (t. XXII, k. 3492 verte) oraz na s. 72 decyzji o nr "[...]" (t. XXIII, k. 3558 verte) okresy obejmowały wszystkie miesiące, w których stwierdzono nieprawidłowości. Z uwagi zaś na specyfikę podatku od towarów i usług, w którym rozliczenie podatku za dany okres ma bezpośredni wpływ na rozliczenie następnego okresu, obowiązkiem organu było orzeczenie również za te okresy, w których nie stwierdzono nierzetelności rejestrów ani po stronie nabyć, ani też po stronie dostaw. Skutku w postaci uchylenia rozstrzygnięć w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec – listopad 2008 r. nie mógł też odnieść zarzut przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 12 listopada 2013r. w wyniku poinformowania podatnika pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 listopada 2013 r., o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o sygn. "[...]". Czynienie zarzutu, że w treści tego pisma nie wskazano, czy stronie zarzuca się popełnienie wykroczenia skarbowego, czy też przestępstwa skarbowego, jest bezzasadne, w sytuacji gdy organ podatkowy w piśmie tym dokonał szczegółowej kwalifikacji prawnej czynów zarzucanych skarżącemu, a tym samym określił zarzucane czyny w sposób bardziej wyczerpujący aniżeli wymagał tego art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W treści tego pisma (k. 16 akt sąd.) wyraźnie wskazał bowiem na wszczęcie postępowania o czyny z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego, które w myśl tej ustawy są zagrożonymi karą grzywny w stawkach dziennych, przestępstwami skarbowymi (art. 53 § 2 kks). W odniesieniu zaś do twierdzeń strony, że w zawiadomieniu z dnia 12 listopada 2013 r. powołano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", choć wobec podatnika nigdy takiej decyzji nie wydano, wskazać należy, że na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może mieć wpływu wyłącznie oczywista omyłka pisarska w dacie decyzji, w sytuacji gdy strona czynnie uczestniczyła w postępowaniu kontrolnym i wydane w wyniku tego postępowania decyzje zostały jej skutecznie doręczone. Reasumując stwierdzić należy, że organy podjęły w niniejszej sprawie wszystkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia jej okoliczności faktycznych, po czym przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik poczynionych ustaleń. Tym samym zrealizowały wymogi procesowe zawarte m.in. w powołanych w skargach przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie naruszył też powołanych w skargach art. 70 § 1 i § 6, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 233 § 2 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej. Odniósł się bowiem w zaskarżonych decyzjach do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniach, wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, a ponadto w sposób szeroki i szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięć i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa. W związku z tym nie doszło też do naruszenia powołanych przez stronę skarżącą przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł o oddaleniu skarg, na podstawie art. 151 p.p.s.a..