III SA/Łd 695/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia [...]. określającą M. D. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MITSUBISHI PAJERO nr VIN [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 3 200 cm3 w wysokości 6 116 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że sporny pojazd został zakupiony na podstawie faktury nr [...] z dnia [...], następnie zarejestrowany w dniu [...] jako samochód ciężarowy, dwuosobowy. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] w pkt 8 "rodzaj pojazdu" znajduje się zapis – samochód ciężarowy, w pkt 9 – "podrodzaj" – kombi, w pkt 17 "liczba miejsc do siedzenia/ogółem" znajduje się zapis – 2, w pkt 34 "pojemność skokowa silnika" – 3 200 cm3, natomiast w pkt 43 "rok produkcji" znajduje się zapis – 2005. Zgodnie z tłumaczeniem belgijskiego dowodu rejestracyjnego jest to siedmioosobowy samochód ciężarowy. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] przeprowadził dowód z oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną. Z przeprowadzenia powyższego dowodu został sporządzony protokół. M. D. wraz z pełnomocnikiem odmówili podpisania protokołu. Uwagi i zastrzeżenia do protokołu pełnomocnik wniósł w piśmie z dnia [...]. W dniu oględzin pełnomocnik skarżącego złożył pismo z dnia [...] wraz z oświadczeniem skarżącego, zgodnie z którym nabył on pojazd w związku z prowadzoną działalnością hodowlaną, w tym zwłaszcza do przewozu psów na wystawy krajowe i zagraniczne oraz do transportu wszelkich niezbędnych sprzętów do pobytu psów na wystawach oraz odpowiedniej prezentacji psów podczas pokazów. W wyniku kolejnych oględzin przeprowadzonych w dniu [...] stwierdzono, że jest to pojazd pięciodrzwiowy, całkowicie przeszklony, zarejestrowany jako ciężarowy, dwumiejscowy. Posiada on jeden rząd siedzeń (miejsce kierowcy i pasażera). Jest wyposażony w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Za siedzeniami znajduje się metalowa krata, zamontowana za pomocą metalowych zaczepów i śrub do podsufitki, rozdzielająca przestrzeń wewnętrzną samochodu na dwie części: pasażerską i przeznaczoną do przewozu towarów. Wygląd elementów i sposobu mocowania kraty rozdzielającej wskazuje na to, że nie jest to mocowanie fabryczne. Od połowy tylnych oparć do kratki przymocowana została za pomocą śrub płyta z dykty, która na dole przymocowana jest do płaskiej płyty pokrytej wykładziną filcową oraz dywanikiem gumowym. Płyta ta przykrywa oryginalną podłogę na przestrzeni od wcześniej wspomnianej płyty pionowej do tylnych piątych drzwi. Pojazd posiada czworo uchylnych drzwi bocznych oraz dostęp do części bagażowej przez tylne piąte drzwi. Oboje tylnych bocznych drzwi wyposażono w szyby opuszczane elektrycznie, z możliwością regulacji z pozycji kierowcy. Pojazd posiada zaślepione miejsca na rączki dla ewentualnego drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Na podsufitce znajdują się kratki nawiewów umiejscowione tuż za drugim i trzecim słupkiem w części za kratką. W obudowie trzeciego i czwartego słupka, znajdują się zaklejone otwory na wyjście pasów bezpieczeństwa dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. W części bagażowej pojazd posiada uchylne okna. Podsufitka jest jednolita na całej długości pojazdu. Brak jest możliwości stwierdzenia miejsc kotwiących dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń – konieczny byłby demontaż płyty przykrywającej oryginalną podłogę pojazdu. Pojazd posiada takie elementy wyposażenia jak: szyberdach, skórzaną tapicerkę siedzeń, elektrycznie regulowane siedzenia, dwie poduszki powietrzne oraz elektrycznie regulowane lusterka boczne. W samochodzie po przeprowadzeniu pierwszych oględzin w dniu [...] zostały dokonane zmiany. Usunięto rączki dla pasażerów ewentualnego drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. Została przymocowana płyta przykrywająca oryginalną podłogę pojazdu, uniemożliwiająca stwierdzenie miejsc kotwiących dla drugiego i trzeciego rzędu siedzeń. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód jednobryłowy, przystosowany do przewozu co najmniej siedmiu osób. Następnie pojazd został dostosowany, jeszcze na terenie Belgii, do przewozu towarów, jednocześnie nie tracąc cech charakterystycznych dla pojazdu osobowego. Zatem nigdy nie został przystosowany do wersji ciężarowej, przeznaczonej wyłącznie do przewozu towarów. Pojazd został wyprodukowany jako osobowy. W momencie nabycia wewnątrzwspółnotowego bez wątpienia posiadał cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego. Świadczą o tym cechy pojazdu stwierdzone w wyniku jego oględzin, charakterystyczne dla samochodu osobowego elementy wyposażenia pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń w postaci: zaślepionych miejsc dla rączek do podtrzymywania na bokach podsufitki dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, kieszeni zamontowanych z tyłu oparć przednich foteli przeznaczonych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, występowania w tapicerce bagażnika otworów umożliwiających zamontowanie pasów bezpieczeństwa pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzisk, występowania kratek nawiewów umiejscowionych tuż za drugim i trzecim słupkiem w części za kratką, przeznaczonych dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, elektrycznie opuszczanych szyb w tylnych bocznych drzwiach z możliwością regulacji z pozycji kierowcy, uchylnych okien w części bagażowej, znajdującej się za trzecim słupkiem, jednolitej podsufitki na całej długości pojazdu. Do wyliczenia podatku akcyzowego jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 7 865 euro wskazaną na fakturze z dnia [...], tj. 32 884 zł (7 865 euro x 4,1810 – kurs waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. [...]). Cena samochodu tej marki na rynku polskim na podstawie notowania według programu CARWERT firmy EUROTAXGLASS'S w miesiącu lutym 2012r. wynosiła 41 500 zł brutto (28 448 zł netto). W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że kwota za jaką nabyto pojazdu nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu na terenie kraju. Do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym organ I instancji zastosował stawkę 18,6 %. Następnie Dyrektor podniósł, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] oddalił wnioski dowodowe zawarte w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia [...] o przeprowadzenie dowodu: z zeznań świadka K. K. na potwierdzenie i ustalenie stanu samochodu na dzień jego zakupu oraz w dacie wprowadzenia go na polski obszar celny oraz istotne okoliczności sprawy i z przesłuchania skarżącego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności stanu samochodu w dniu wprowadzenia go na polski obszar celny, zamiaru i celu nabycia samochodu ciężarowego, jego przeznaczenia oraz inne istotne dla sprawy okoliczności, w tym również w celu umożliwienia skarżącemu osobistego zapoznania się z materiałem dowodowym i ostatecznego wypowiedzenia się w sprawie. Skarżący został wezwany pismem z dnia [...] do osobistego stawienia się w siedzibie Oddziału Celnego w [...] w dniu [...], w charakterze strony w celu złożenia zeznań w zakresie daty przemieszczenia samochodu na terytorium Polski oraz stanu technicznego samochodu w dniu nabycia. Skarżący stawił się w siedzibie Oddziału Celnego w [...], jednakże odmówił składania zeznań zaznaczając, iż swoje wyjaśnienia złoży w innym terminie. Pełnomocnik skarżącego niejednokrotnie jasno wskazywał cel nabycia samochodu przez skarżącego, co nie ma znaczącego wpływu na ustalenie, czy jest to samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz.U. z 2014r., poz. 752), zwanej dalej u.p.a., bowiem organ podatkowy powyższych ustaleń dokonuje w oparciu o posiadane cechy samochodu. Dalej Dyrektor wskazał, że postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów. Podzielając zaś stanowisko organu I instancji, że będący przedmiotem postępowania pojazd jest samochodem osobowym, objętym pozycją CN 8703, i nie może być wyłączony z opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego - za cechy decydujące o klasyfikacji pojazdu do tej kategorii uznał: 7 miejsc siedzących z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla wszystkich osób, drzwi tylne uchylne, przeszkolone, wyposażenie części pasażerskiej wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, brak fabrycznej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, stałe punkty kotwiące i wyposażenie do instalowania siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym za pierwszym rzędem siedzeń i wyposażenie kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w momencie nabycia, wyprodukowanie pojazdu jako samochodu osobowego. Jako podstawę ustaleń w tym zakresie wskazał dowody: z oględzin, z fotografii, z wydruku z rozkodowania nr VIN pojazdu, z belgijskiego dowodu rejestracyjnego. Organ II instancji za prawidłowe uznał także wyliczenie zobowiązania podatkowego. W skardze na tą decyzję M. D. wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto skarżący zaskarżył postanowienie z dnia [...] w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego i K. K. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121 o.p. z uwagi na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego z jednoczesnym pomijaniem dokumentów, dowodów i wyjaśnień złożonych przez stronę; 2. art. 122 o.p. poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia, m.in. dowodów z zeznań świadka oraz dowodu z przesłuchania strony, odmowę udostępnienia informacji, czy nastąpiło uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie; 3. art. 123 w zw. z art. 200 o.p. poprzez uniemożliwienie zapoznania się skarżącemu z całością materiału dowodowego, a także pozbawienie możliwości składania nowych dowodów i obrony swoich praw, m.in.: poprzez nieprawdziwe stwierdzenie, że skarżący "rzekomo" odmówił składania wyjaśnień, podczas gdy jest to nieprawda, a skarżący odmówił składania wyjaśnień z uwagi na niewłaściwe zachowanie funkcjonariusza dokonującego czynności i brak odpowiedniego miejsca do przeprowadzenia tych czynności, nie udzielenie informacji w zakresie zebranego materiału i uniemożliwienie tym samym ustosunkowania się do materiału zgromadzonego w sprawie; 4. art. 180 w zw. z art. 188 o.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań skarżącego oraz świadka K. K.; 5. art. 187 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; 6. art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się przez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego z pominięciem dowodów przedstawionych przez skarżącego; II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu pojazdu za samochód osobowy, co pozostaje w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; 2. art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (tekst pierwotny: Dz.Urz. UE L.1987.256.1) oraz pozycji 8703 załącznika do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (tekst pierwotny: Dz.Urz. UE L 2011.282.1) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zaklasyfikowaniu pojazdu do Nomenklatury Scalonej pod pozycją 8703 zamiast pod pozycją 8704. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy sądowej w dniu 16 września 2015r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo, w którym podtrzymał zarzuty przedstawione w skardze, a ponadto wyjaśnił, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego zawarty został w piśmie z dnia 9 grudnia 2014r. Chodziło o dowód z przesłuchania K. K. K. K., według jego wiedzy, nie posiada uprawnień biegłego, ale posiada specjalistyczną, fachową wiedzę w zakresie mechaniki samochodowej. Według wiedzy pełnomocnika nie uczestniczył on w żadnych czynnościach związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem tego samochodu. Rozmawiał tylko z M. D. i mógł uzyskać informacje odnośnie wyposażenia i prawdopodobnego przemieszczenia samochodu. Pełnomocnik organu wniósł o o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu w zakresie daty przemieszczenia samochodu (między [...] a [...]) pełnomocnik organu wyjaśnił, że ponieważ przyjęto kwotę z faktury VAT jako podstawę opodatkowania, mógł być nieco inny kurs waluty z dnia [...] i [...]. Ta różnica mogłaby wystąpić również na niekorzyść podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę sąd może jedynie stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach, stwierdzić wydanie z naruszeniem prawa jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zasadą w postępowaniu sądowoadministracyjny jest, że rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014r. poz. 752), zwanej dalej u.p.a., oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r. poz. 749), zwanej dalej o.p. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do klasyfikacji pojazdu marki Mitsubishi Pajero, nr nadwozia VIN: [...] do kodu CN 8703 obejmującego pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a w konsekwencji do oceny prawidłowości uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego, tj. za podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu wskazać należy, że w myśl art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa u.p.a. określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Wprowadzone w tym przepisie rozróżnienie na wyroby akcyzowe i samochody osobowe, prowadzi do wniosku, że chociaż samochody osobowe nie stanowią na gruncie tej ustawy wyrobów akcyzowych, to podlegają jednak opodatkowaniu akcyzą. Definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zawiera art. 100 ust. 4 u.p.a. W myśl tego przepisu samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ta autonomiczna definicja nie pozwala uznać, że pojęcie samochodu osobowego na gruncie u.p.a. jest tożsame z potocznym rozumieniem samochodu osobowego, czy też definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Niewątpliwie prowadzi to do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego i dla celów podatku akcyzowego. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013r., I GSK 719/12, http://cbois.nsa.gov.pl). Z analizowanego art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że w celu ustalenia, czy określony samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem nr 2658/87. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Materialnoprawną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią zatem wyłącznie przepisy u.p.a. oraz Nomenklatury Scalonej. Związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia natomiast uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Stąd też dla klasyfikacji samochodu na gruncie u.p.a. nieistotne jest, np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, fakt zarejestrowania samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, jak również homologacja, jaką pojazd posiada. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają natomiast zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu ustalenia, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Stosownie bowiem do przepisu art. 100 ust. 1 – 2c u.p.a. akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz wymiana silnika i jego instalacja w samochodzie osobowym bez silnika przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Stosownie zaś do postanowień rozporządzenia nr 2658/87 klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. Reguły te zawiera część pierwsza zał. 1 do rozporządzenia nr 2658/87, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej". W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami od 2 do 6. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kodu CN wymaga ustalenia jego "zasadniczego przeznaczenia" według brzmienia pozycji i uwag do sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające" oraz znajdującego się w tej sekcji działu 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Dla zaistniałego w tej sprawie sporu istotne są dwie pozycje, tj. pozycja 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz pozycja 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe. Kryterium klasyfikacji samochodu "zasadnicze przeznaczenie" wynika również z art. 100 ust. 4 u.p.a. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pojazd, który nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób (tak np. NSA w wyrokach: z dnia 25 marca 2014r., I GSK 1389/12; z dnia 16 lipca 2014r., I GSK 1668/13; z dnia 15 kwietnia 2015r., I GSK 798/13, http://cbois.nsa.gov.pl). "Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo" – jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661 – "w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z "użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)". Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych, w znacznym stopniu przyczyniają się – jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości – do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (powołany już wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06). Ze skonsolidowanej wersji not wyjaśniających, obowiązującej w dniu nabycia pojazdu przez skarżącego, tj. w dniu 22 lutego 2012r., (Dz. Urz. UE serii C nr 137 z dnia 6 maja 2011r. z późn. zm.), wynika, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, w tym pojazdy typu pickup i wan. W wypadku pojazdów mechanicznych do transportu towarów (CN 8704) mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istniejące różnice. Definicja pojemności skokowej cylindra odwołuje się do not wyjaśniających do HS do podpozycji 8407 31, 8407 32, 8407 33 i 8407 34. Pozycja ta obejmuje pojazdy terenowe o napędzie na cztery koła, o przegubowym podwoziu, w których przednia sekcja mieści silnik Diesla i kabinę wyposażoną w sterowanie. Tylna sekcja składa się z dwukołowego podwozia, bez wyposażenia, ale jest przeznaczona do wyposażenia w różnorodny sprzęt. Jednakże pozycja ta nie obejmuje takich pojazdów, gdy są wyposażone w sprzęt rolniczy lub inny sprzęt do specjalnych celów (pozycja 8705). Obowiązująca w dniu nabycia przez skarżącego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego odwołuje się jedynie do cech projektowych. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne, Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) zawiera załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W pozycji tej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: (a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; (b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; (c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; (d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; (e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pozycja CN 8704 obejmuje z kolei pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzielną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogących posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do ich zamocowania); brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia te zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Wyjaśnienia te stanowią polską wersję językową not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanych przez Światową Organizację Ceł. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie - odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W wyrokach z dnia 21 i 28 maja 2014r., sygn. akt I GSK 288/13, I GSK 320/13 i I GSK 674/13 (http://cbois.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a., wskazał, że skoro wprost stanowi on, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu u.p.a., samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 ustawy Prawo o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części (vide: wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11, http://cbois.nsa.gov.pl). Zważywszy na powyższe organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji spornego samochodu posługując się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianymi wyjaśnieniami do Taryfy Celnej. Z uwagi na autonomiczny charakter uregulowań zawartych w u.p.a. nie mogła więc mieć żadnego znaczenia klasyfikacja spornego samochodu zarówno w świetle belgijskich przepisów, jak i w świetle przepisów polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy też innych jeszcze przepisów. W konsekwencji tego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia jest okoliczność, że samochód ten zarówno w Królestwie Belgii, jak i w kraju został zarejestrowany jako ciężarowy, i jest wykorzystywany przez skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością hodowlaną do przewozu psów na wystawy krajowe i zagraniczne oraz transportu wszelkich niezbędnych sprzętów do pobytu psów na wystawach oraz ich odpowiedniej prezentacji podczas pokazów takich jak: klatki, namioty. Nawet nazwanie określonego pojazdu przy użyciu pojęcia "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie stanowi szeroko definiowanego "samochodu osobowego" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011r., I SA/Wr 1360/10 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2011r., I SA/Łd 258/11, http://cbois.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1386/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, iż obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy, czy też innych urzędów. Decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej klasyfikacji pojazdów dla celów podatkowych mają cechy budowy i konstrukcji pojazdu. Fakt "przerobienia" samochodu osobowego na ciężarowy, przy zachowaniu wszystkich cech i elementów konstrukcji i wyposażenia, które decydowały o jego pierwotnej funkcji i przeznaczeniu, nie może mieć istotnego znaczenia z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji pojazdu (vide: powołane wyżej wyroki NSA z dnia 21 i 28 maja 2014r., I GSK 288/13, I GSK 320/13 i I GSK 674/13). Wbrew twierdzeniom skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do zaklasyfikowania pojazdu przez organy podatkowe do pozycji CN 8703, nie zaś 8704. Wyprowadzenie przez organy podatkowe ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego odmiennych wniosków niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu zasad: budzenia zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania i swobodnej oceny dowodów (art. 121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 200, art. 180 w zw. z art. 188, art. 187 i art. 191 o.p.). Przepisy te nie oznaczają też obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, według którego nałożone na organy podatkowe, wskazanymi przepisami, obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu (por. wyroki NSA: z dnia 6 sierpnia 2009r., I FSK 205/08; z dnia 7 lipca 2009r., II FSK 372/08, z dnia 30 czerwca 2009r., I GSK 890/08; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08; z dnia 23 grudnia 2008r., II FSK 1327/07; z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; z dnia 6 lutego 2008r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7; z dnia 30 maja 2006r. II FSK 835/05). W tej sprawie zaś organy przeprowadziły wszelkie możliwe czynności dowodowe, dopuszczone przez przepisy prawne, w tym przeprowadziły oględziny pojazdu, zgromadziły dostępną dokumentację samochodu, podjęły nieskuteczną próbę przesłuchania skarżącego, zaś skarżący – choć było to w jego interesie, nie zaoferował żadnych dowodów na istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Co prawda zgłosił w piśmie z dnia 9 grudnia 2014r. wniosek dowodowy z osobowych źródeł, tj. z przesłuchania skarżącego oraz K. K. w charakterze świadka, a organy odmówiły przeprowadzenia tego dowodu. Jednakże odmowę tą uznać należy za zasadną, bowiem w niniejszej sprawie stan pojazdu w momencie jego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju przez skarżącego nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Organy podatkowe – czyniąc ustalenia faktyczne sprawy - uwzględniły wszak belgijski dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] wraz z załącznikiem, cel nabycia pojazdu przez skarżącego i faktyczny sposób jego wykorzystywania – do transportu psów w związku z ich hodowlą. Skoro bowiem organy podatkowe nie negowały stanu samochodu wynikającego z badania technicznego z dnia [...], zamiaru nabycia przez skarżącego samochodu ciężarowego, przekonania skarżącego, iż samochód nabył w celu jego wykorzystywania w prowadzonej działalności hodowlanej, to przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w tym dowodu z przesłuchania skarżącego oraz świadka K. K., na te okoliczności uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej. Ponadto uwzględnienie dowodu z zeznań świadka K. K. wymagało wykazania posiadania przez niego wiedzy co do okoliczności faktycznych istotnych w świetle normy materialnoprawnej dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. co do stanu pojazdu w momencie przekraczania granicy Polski. Tymczasem jak wyjaśnił pełnomocnik w toku rozprawy sądowej K. K. nie uczestniczył w żadnych czynnościach związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu. Rozmawiał tylko ze skarżącym i mógł uzyskać informacje odnośnie wyposażenia i prawdopodobnego przemieszczenia samochodu. K. K. nie był zatem naocznym świadkiem transakcji, której przedmiotem był samochód i nie widział go w tym czasie ani też bezpośrednio po jego przemieszczeniu na terytorium kraju. Świadek ten mógł co najwyżej posiadać informacje przekazane przez skarżącego, a więc jedynie pośrednią wiedzę i to od osoby zainteresowanej rozstrzygnięciem sprawy. Zarzucając w skardze nieuzasadnione nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przeprowadzenie tych dowodów, skarżący nie wyjaśnił nawet, w jaki sposób dowód ten mógłby przyczynić się do czynionych przez organy ustaleń. Nie sposób też przyjąć, że K. K. powinien być jak tego domaga się skarżący przesłuchany w charakterze biegłego z uwagi na posiadaną wiedzę specjalistyczną z zakresu mechaniki samochodowej i z tej racji mógł on wyjaśnić charakter dokonanych w pojeździe zmian, istotnych zdaniem skarżącego dla prawidłowego procesu klasyfikowania samochodu. W tym zakresie podnieść jednakże należy, że zakres wykonanych w pojeździe zmian nie wymagał - wbrew twierdzeniom skarżącego – ani specjalistycznej wiedzy i specjalistycznych narzędzi, ani też nie był skomplikowany. Sprowadzał się on bowiem jak wynika z akt sprawy w istocie do prostych czynności demontażowych siedzeń i montażowych kratki oraz płyty podłogowej, zaklejenia uchwytów dla pasażerów w tylnej części pojazdu i mocowań pasów bezpieczeństwa. Natomiast wniosek dowodowy o przesłuchanie skarżącego dotyczył okoliczności wyjaśnionych z udziałem skarżącego w toku oględzin pojazdu lub niekwestionowanych przez organy lub też nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Sposób faktycznego wykorzystania samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu psów na wystawy wynika zresztą ze złożonych przez skarżącego dokumentów. Ponadto pomimo wezwania skarżącego do złożenia zeznań skarżący odmówił udziału w tej czynności, powołując się na brak warunków lokalowych organu do dokonania tej czynności oraz niewłaściwe zachowanie funkcjonariusza. A doszło do tego w sytuacji, gdy organ uwzględniając wniosek skarżącego zmienił termin dokonania tej czynności. Z kolei, odmawiając podpisania protokołu oględzin pojazdu, skarżący i jego pełnomocnik podali, że ich zdaniem protokół ten nie zawierał wystarczającego miejsca na złożenie przez nich uwag co do czynionych w toku oględzin ustaleń. Pomimo takiej postawy skarżącego organy – realizując obowiązek ustalenia najistotniejszej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zasadniczego przeznaczenia pojazdu - dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. W tym celu przeprowadziły dwukrotnie oględziny pojazdu, w których uczestniczył skarżący oraz jego pełnomocnik, będący radcą prawnym, tj. w dniu [...] i [...]. Wprawdzie skarżący oraz jego pełnomocnik kwestionują prawidłowość oględzin przeprowadzonych w dniu [...], czemu dali wyraz odmawiając jego podpisania. Jednakże okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia. Wykonana wówczas niekwestionowana przez skarżącego dokumentacja fotograficzna potwierdza bowiem prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Ponadto oględziny jedynie odzwierciedlają zastany w dacie ich dokonywania stan pojazdu, niezależnie od tego jakie uwagi co do tego stanu zgłaszają uczestniczące w nich osoby i jak go interpretują. Zresztą nic nie stało na przeszkodzie, by uwagi te zostały spisane odrębnie jako załącznik do protokołu. Skarżący takie uwagi zgłosił w późniejszym terminie i organ się do nich ustosunkował. Do przeprowadzenia oględzin nie jest też wymagana wiedza specjalistyczna, zaś same oględziny są jednym z wielu innych środków dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Trzeba też podnieść, iż protokół z oględzin, jak protokół z każdej innej czynności procesowej, sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole (art. 173 § 1 i 2 o.p.). Sporządzony w dniu [...] protokół odpowiada tym wymogom. Z protokołów oględzin przeprowadzonych w dniach [...] i [...] oraz sporządzonej wówczas dokumentacji fotograficznej wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem, cechuje się ten samochód. Stwierdzone podczas oględzin cechy pojazdu nie pozostawiają wątpliwości, że były one charakterystyczne dla samochodu osobowego oraz świadczyły o dominującej funkcji – do przewozu osób. Samochód skarżącego niewątpliwie posiada nadwozie jednobryłowe typu kombi, a więc typowe dla samochodów osobowo-towarowych, kwalifikowanych do pozycji CN 8703. Tego rodzaju nadwozie wskazał także uprawniony diagnosta W. K. w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...]. Jest to pojazd pięciodrzwiowy. Wszystkie drzwi są przeszklone. Dodatkowo samochód posiada tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych. Okna te są uchylne. Tylne szyby w drzwiach bocznych są opuszczane elektrycznie. Istnieje możliwość ich regulacji z pozycji kierowcy. Podsufitka jest jednolita w całym wnętrzu pojazdu. Za siedzeniami kierowcy i pasażera znajduje się wprawdzie metalowa krata dzieląca przestrzeń wewnętrzną pojazdu na osobową i przeznaczoną do przewozu towarów, która jest zamontowana za pomocą metalowych zaczepów i śrub do podsufitki, lecz nie są to elementy fabryczne. W części za kratą znajdują się nawiewy tuż za drugim i trzecim słupkiem. Z protokołu oględzin z dnia 7 listopada 2014r. wynika wprawdzie, że miejsca na uchwyty dla pasażerów przestrzeni tylnej zostały zaślepione, zaklejono otwory na pasy bezpieczeństwa, zamontowano płytę przykrywającą oryginalną podłogę w taki sposób, iż nie było możliwe stwierdzenie istnienia miejsc kotwiących bez jej demontażu, lecz dokumentacja fotograficzna sporządzona podczas oględzin w dniu [...] potwierdza, że jeszcze po przemieszczeniu pojazdu na teren kraju – w dniu [...] – w tylnej części pojazdu były uchwyty dla pasażerów siedzeń drugiego i trzeciego rzędu, otwory na wyjście pasów bezpieczeństwa, punkty kotwiące w podłodze oraz wykładzina podłogowa. Z belgijskiego dowodu rejestracyjnego natomiast wynika, że chociaż samochód ten został zarejestrowany na terenie Królestwa Belgii jako ciężarowy, to był on wyposażony w siedem miejsc siedzących. Ocena tych okoliczności z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej należała do organów podatkowych i nie wymagała wiadomości specjalnych, a więc przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czy rzeczoznawcy. Wskazane w protokole cechy samochodu są charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, które jednocześnie wykluczają możliwość kwalifikacji samochodu jako pojazdu samochodowego do transportu towarowego objętego pozycją 8704. Zdaniem sądu dokonane w pojeździe zmiany polegające na montażu kraty za siedzeniem kierowcy i pasażera, a nawet płyty z dykty, zakrywającej podłogę, demontażu tylnych siedzeń, zaślepieniu otworów na pasy bezpieczeństwa i uchwytów dla pasażerów, w żaden sposób nie wpływają na charakter pojazdu. Nie są to zmiany istotne dla jego klasyfikacji. Nie naruszają fabrycznej konstrukcji pojazdu, tj. elementów nośnych nadwozia, karoserii, zawieszenia, napędu czy rodzaju silnika. Opisane wyżej zmiany nie wpływają w żaden sposób na nadane na etapie produkcji przez producenta zasadnicze przeznaczenie samochodu, jakim jest przewóz osób. Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają jeszcze o tym, że powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704, skoro do pozycji CN 8703 należy klasyfikować samochody osobowo-towarowe (kombi). Zmiany te nie mają charakteru trwałego i nieodwracalnego. Nie ulega wątpliwości, że zamocowaną za pomocą śrub i zaczepów kratę za siedzeniem kierowcy i pasażera, płytę zakrywającą podłogę, elementy zaślepiające otwory na pasy bezpieczeństwa można usunąć, odkręcić. Co istotne część tych zmian miała miejsce w czasie między oględzinami z dnia [...] i z dnia [...], o czym świadczy przede wszystkim dokumentacja fotograficzna w tych dniach wykonana. Z materiału dowodowego, a zwłaszcza z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej nie wynika, aby w samochodzie dokonane były jakiekolwiek inne zmiany konstrukcyjne. Zmiany umożliwiające dopuszczenie samochodu do ruchu w charakterze pojazdu ciężarowego i jego zarejestrowanie jako ciężarowego nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, tj. nie wyłączyły zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób, które zostało już uformowane na etapie produkcji. W wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r., I GSK 1016/11 (http://cbois.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę, że skoro pojazd był wyprodukowany i używany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy. Na gruncie przepisów u.p.a. zmiany te musiałyby być jednak tak daleko ingerujące w konstrukcję samochodu, aby można było stwierdzić – według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Powyższe nie pozwala uznać za zasadną argumentację skargi, wedle której samochód z uwagi na wskazane przeróbki zyskał cechy samochodu ciężarowego. Co równie ważne w rozpatrywanej sprawie skarżący – pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu (brał udział w oględzinach, w dniu [...] złożył oświadczenie dotyczące celu nabycia samochodu i jego wykorzystywania, składał pisma) – nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski, a mianowicie, że przeróbki dotyczyły elementów konstrukcyjnych samochodu nadających mu cechy samochodu ciężarowego. Powyższe dowodzi, ze organy dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów, oceną tą zaś zaprezentowały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Przedstawiły w nim nadto stan faktyczny ustalony przez organy, przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i ich wykładni. Nie zasługuje również na aprobatę zarzut skargi uniemożliwienia pełnomocnikowi zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim podnieść trzeba, że organ odwoławczy nie dysponował żadnym nowym materiałem dowodowym, a tym bardziej nieznanym skarżącemu. Sam skarżący przyznaje też tę okoliczność w skardze. O zasadności tegoż zarzutu nie przesądza odmowa udzielenia informacji o stanie sprawy aplikantowi współpracującemu z ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem w osobie radcy prawnego, skoro nie dysponował on stosowną substytucją/upoważnieniem do reprezentowania skarżącego przed organami czy tylko do zapoznawania się z aktami sprawy. Pełnomocnik – podejmując się prowadzenia sprawy – bierze ponadto na siebie wszelkie związane z tym obowiązki i niedogodności, w szczególności z odległością między siedzibą organu a siedzibą kancelarii i dopełnienia niezależnie od tego obowiązku zapoznania się z aktami sprawy, wygospodarowania na to odpowiedniego czasu i pogodzenia jego z innymi ciążącymi na mim obowiązkami. Oznacza to, że na pełnomocniku ciąży obowiązek takiego zorganizowania pracy kancelarii aby zagwarantować mocodawcy należytą ochronę jego praw. Zaklasyfikowanie nabytego przez skarżącego samochodu jako osobowego oznacza, że stanowi on przedmiot opodatkowania akcyzą. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 2) u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zaś stosownie do art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał z dniem przemieszczenia nabytego w Królestwie Belgii przez skarżącego samochodu na terytorium kraju – [...]. Taką datę wskazał pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia [...], co uwzględniły organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych w tym zakresie. Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Organy podatkowe ustalając podstawę opodatkowania uwzględniły w tym wypadku kwotę, która skarżący miał zapłacić za pojazd według faktury z dnia [...] – 7 865 euro oraz zastosowały średni kurs 1 euro z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. [...], który według tabeli nr [...] wynosił 4,1810 zł. Kwestionowanie uprzednio wskazanej przez skarżącego okoliczności w skardze nie mogło – wobec nie wskazania na to żadnych dowodów - odnieść zamierzonego skutku, tym bardziej, że według tabeli nr [...] w dniu [...] kurs wynosił 4,1857 zł, a więc był wyższy. Musiałoby to zatem oznaczać wyższą, a więc niekorzystną dla skarżącego, podstawę opodatkowania. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały zgodnie z art. 105 pkt 1) u.p.a. stawkę akcyzy w wysokości 18,6%, gdyż pojemność silnika samochodu przekraczała 2 000 cm3 (wynosiła 3 200 cm3). Z powyższych względów, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. b.a.