I GSK 556/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ł. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 892/15 w sprawie ze skargi Ł. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ł. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015r., sygn. akt III SA/Po 892/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Ł. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że decyzją z dnia [...] marca 2015r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., określił Ł. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2011r. w łącznej wysokości 447.219 zł. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2015r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w kontrolowanym okresie Ł. R. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "H." Ł.R. Ł. R. przede wszystkim w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw w G., przy ul. B., na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza G. pod numerem [...], od [...] listopad 2003r. Na potrzeby prowadzonej stacji paliw z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży strona nabywała w 2011r. paliwa w ilościach hurtowych od firm: P. sp. j., P. i J. sp. z o.o. W okresie od dnia 31 stycznia 2011 roku do dnia 30 listopada 2011 roku, strona nabyła od firmy J. sp. z o.o. łącznie 245 455 litrów oleju napędowego, który podlegał dalszej odsprzedaży. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, uwzględniającego również wyniki postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wobec spółki J. w zakresie podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r., organy podatkowe ustaliły, że faktury zakupu od tej spółki oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, ponieważ spółka J. jak i jedyni dostawcy oleju napędowego w 2011 r. do spółki J. tj. P." sp. z o.o. oraz "B." spółka jawna - byli tylko wystawcami "pustych faktur" firmujących dostawę paliwa, którego J. sp. z o.o. nie nabywało, nie posiadało i nie sprzedawało w 2011r. Ustalono, że spółka J. nie mogła dysponować olejem napędowym kupowanym od dostawców, którzy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej (spółka "B." spółka jawna, M. sp. z o.o.). Strona nabywała olej napędowy pochodzący z niewiadomego źródła, którego sprzedaż firmowała spółka "J." wystawiając tzw. "puste faktury". W rezultacie podatek akcyzowy od ilości paliwa nabytego przez skarżącego od J. sp. z o.o. nie został odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu. Faktury wystawiane przez tą firmę miały jedynie pozorować zakup paliw od tego podmiotu, w celu zalegalizowania paliwa dla potrzeb podatkowych i uniknięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została zapłacona akcyza. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skardze, Ł. R. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 roku, Nr 3 poz. 11 ze zm.) – dalej jako: "u.p.a.", ponieważ to nie strona winna płacić akcyzę tylko podmiot, który towar wprowadził do obrotu, - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201) – dalej jako: "O.p." poprzez stronnicze i tendencyjne postępowanie, - art. 123 § 1 O.p. poprzez powoływanie się przez organ podatkowy na decyzję wydaną w innym postępowaniu, - art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez nie powołanie wskazanych przez stronę świadków, - art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i prowadzenie postępowania wyłącznie w celu potwierdzenia założonej z góry tezy uczestnictwa strony w nielegalnym procederze wprowadzenia do obrotu paliwa, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie do ustaleń ostatecznej decyzji wydanej wobec J. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w zaskarżonej decyzji organ wybrał tendencyjnie tylko te dowody, które rzekomo mają uzasadniać rozstrzygnięcie, pomijając inne, zaprzeczające temu rozstrzygnięciu. Ustalenia oparto o fragmenty zeznań, które w oczywisty sposób sobie zaprzeczają, przy czym wybrano z nich fakty gołosłowne, a odrzucono fakty potwierdzone innymi dokumentami. Natomiast zarzuty rzekomego braku staranności pojawiły się dopiero w decyzji wymiarowej i nie mają żadnego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący podniósł, że odnalazł protokół z kontroli spółki J. przeprowadzonej we wrześniu 2011 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej, w którym spółkę J. uznano za rzetelnego dostawcę paliwa za miesiące od października do grudnia 2011 r. Bezpodstawny zdaniem strony jest zarzut, że nie próbowała ustalić statusu spółki J., skoro we wrześniu spółka ta była normalnie kontrolowana, a zatem uznana przez US za czynnego podatnika. Strona sprawdziła decyzję o nadaniu nr NIP, koncesję na obrót paliwem, KRS, deklaracje itd., a w konsekwencji nie było potrzeby sprawdzenia siedziby spółki, która funkcjonowała od wielu lat. Wobec zaakceptowania przez dostawcę formy rozliczeń umowa była zbędna. Strona analizowała ceny "na wejściu", a nie cały czas, co mogło spowodować odstępstwa. Nie miała możliwości sprawdzenia dostawcy jej dostawcy, gdyż jest to objęte tajemnicą handlową. Słyszała o firmie M. Paliwo nabywa od lat i nie ma znaczenia czym jest dowożone skoro odbiera je na miejscu. Strona nie miała reklamacji od klientów i dlatego nie interesowały jej dokumenty jakości dostarczanego jej paliwa. Terminy płatności ustalane są indywidualnie. Jeżeli paliwo jest tańsze to opłacało się płacić wcześniej. Stronie nie był potrzebny dokument WZ, więc go nie żądała. Dokument KW oznacza, że kasa wypłaca, a strona nie ma obowiązku prowadzić dokumentów kasowych. Natomiast zmiana faktury na właściwą wydawała się właściwą formą poprawy błędu. Podatnik zarzucił, że organ odmówił mu możliwości weryfikacji ustaleń dla spółki J. odmawiając przesłuchania jako świadka jej prezesa jak i jego pomocnika W. N., którzy brali udział w dostawach oraz innych wskazanych świadków, którzy znali stan faktyczny. Podniósł, że zaskarżona decyzja pomija fakt, że Dyrektor UKS w O. w 2013 r. wydał wobec spółki J. decyzje w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec i wrzesień 2011 r. Wystawienie powtórnie decyzji za ten sam okres i na ten sam podatek jest dla strony próbą podwójnego uzyskania tego samego podatku. W ocenie strony powoływanie się przez organ na decyzje wydane w innych postępowaniach, czy też włączanie decyzji wydanych wobec innych osób niż podatnik, stanowi naruszenie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona nie ma bowiem absolutnie żadnych możliwości co do aktywnego udziału w danym etapie postępowania podatkowego. Bezpodstawne w ocenie strony jest twierdzenie organu, że spółka J. nie dokonywała żadnych zakupów oleju napędowego, a co za tym idzie nie dysponowała i nie rozporządzała olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ stwierdził bowiem, że olej rzekomo niewiadomego pochodzenia trafiał do strony wraz z fakturą wystawioną przez J. Nie może być zatem najmniejszych wątpliwości, że to J., lub jej wcześniejszy dostawca, wprowadził do obrotu olej napędowy. Podatek powinna zapłacić spółka J. jako podmiot, który dokonał dostawy i jest znany organom podatkowym. Natomiast założenie leżące u podstaw wydania zaskarżonej decyzji polega na fakcie, że osoba która dostarczyła paliwo, fakturę za to paliwo i zainkasowała za nie pieniądze, nie jest rzeczywistym dostawcą. W ocenie skarżącego, postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzone było wyłącznie po to, aby potwierdzić założoną z góry tezę, że strona uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzenia do obrotu nielegalnego paliwa. Zarówno całe postępowanie kontrolne jak i dokonane rozstrzygnięcie wskazują, że dążeniem organu podatkowego było potwierdzenie założonej z góry tezy, a nie dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia 10 grudnia 2015 roku skarżący podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i powołał się na wykładnię przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., w świetle której nie mogą zostać zobowiązani nabywcy lub posiadacze wyrobów akcyzowych, którzy działając w dobrej wierze nie mieli świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą. Ponadto podatnik zarzucił organom tendencyjne dobieranie faktów potwierdzających rzekomą złą wolę i niestaranność podatnika, połączone z pomijaniem jego argumentów. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że do prowadzonego postępowania podatkowego włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., wobec J. sp. z o.o. (kontrahenta strony skarżącej). Materiał objął m.in. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2013 roku, nr [...] wydaną wobec J. sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 roku określającą kwotę podatku do zapłaty oraz materiałów zebranych przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w O. w toku śledztwa o sygn. akt V Ds. 11/12 prowadzonego m.in. w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych wbrew warunkom przewidzianym przepisami prawa podatkowego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazano, że podatek akcyzowy nie został rozliczony zarówno przez spółkę J. sp. z o.o. jak i jej rzekomych dostawców firmy M. sp. z o.o. oraz B. sp. jawna. Organ nie kwestionował dostawy oleju napędowego na podstawie spornych faktur na prowadzoną przez stronę stację paliw. Udowodniono natomiast, że paliwo to nie pochodziło faktycznie od spółki J., ani od firm M. sp. z o.o. oraz B. sp. Jawna. Przyjęto, że strona olej napędowy wykazany na fakturach VAT wystawionych przez J. sp. z o.o. nabyła z nieujawnionego źródła, a następnie odsprzedała za pośrednictwem prowadzonej przez nią stacji benzynowej. Dalej Sąd I instancji wskazał, że skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca działający w branży paliwowej powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Strona nie sprawdziła czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, nie żądała dokumentów z których wynikałoby, że firma J. składała deklaracje podatkowe, oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. W sytuacji gdy podatnik doprowadził do nabycia paliwa objętego podatkiem akcyzowym z niewiadomego źródła, godząc się na firmowanie obrotu, przez podmiot nierealizujący faktycznej jego sprzedaży, organ podatkowy – w celu opodatkowania obrotu tym paliwem – nie jest zobligowany do poszukiwania nieujawnionego podmiotu zajmującego się faktycznie jego obrotem na poprzednim szczeblu. Wybór nierzetelnego kontrahenta i skutków z tym związanych obciąża wyłącznie podatnika. Sąd wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze, organ podatkowy nie pominął faktu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił spółce J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec i wrzesień 2011 r. Jednakże w decyzji tej określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wyłącznie od sprzedaży/zbycia oleju opałowego, od którego nie została zapłacona akcyza w prawidłowej wysokości przewidziana w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Wydanie zatem zaskarżonej decyzji nie doprowadziło do podwójnego uzyskania tego samego podatku. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy wykazano, że dostawa oleju napędowego nie została zrealizowana ani przez J. sp. z o.o. ani przez rzekomych dostawców tego oleju napędowego do J., tj. M. sp. z o.o. oraz B. i Spółka spółka jawna ponieważ żadna ze spółek nie miała obiektywnych, realnych możliwości dostawy oleju napędowego. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wykazano, iż faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez spółkę J. sp. z o.o. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "H." Ł.R. w okresie od stycznia do listopada 2011 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania nie udało się ustalić podmiotu, który faktycznie dostarczał olej napędowy do strony. Również strona nie wskazała źródła pochodzenia przedmiotowych wyrobów akcyzowych. Skoro nie udało się ustalić, czy na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony podatek akcyzowy, jak również strona nie przedstawiła żadnego dowodu, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza, w konsekwencji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. Skoro strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący jest podatnikiem nie ze względu na przypisanie mu złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a dlatego, że wszedł w posiadanie i sprzedawał paliwa, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym, zasadnym było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, co do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Żądanie strony dotyczyło bowiem przeprowadzenia dowodów, odnoszących się do okoliczności już wcześniej ustalonych wyczerpująco innymi dowodami. Zbędne były dodatkowe ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, które nie mogły mieć wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie organu administracji w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, które zostały wcześniej przytoczone. W złożonej skardze kasacyjnej Ł.R. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zaskarżonemu wyrokowi zarzucając: 1) naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2017r. poz. 1369 – dalej jako: "p.p.s.a.") tj. naruszenie : a) przepisów art. 2 Konstytucji RP stanowiących, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej; b) przepisów art. 84 Konstytucji RP stanowiących, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale tylko określonych w ustawie, w związku z art. 128 O.p. statuującym zasadę praworządności, a to znoszącym zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasad prawdy obiektywnej jako rażącego naruszenia naczelnej zasady, w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. nakładającym obowiązek ustalania stanu faktycznego przez Sąd Administracyjny, które nie pozwalają na ich funkcjonowanie w obrocie prawnym; c) przepisów art. 32 Konstytucji RP stanowiących, iż wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne oraz, że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny; d) przepisów art. 45 Konstytucji RP stanowiących, iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, w związku z przepisami art. 50 p.p.s.a. uprawniającymi do wniesienia skargi każdego, kto ma w tym interes prawny, w związku z przepisami art. 132 p.p.s.a. obligującymi Sąd do rozstrzygania spraw wyrokiem; e) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a (kontrola sądów administracyjnych ma polegać na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych (ze względu na tworzenie racjonalnie nie uzasadnionych dla strony jako podmiotu prawa) wydawania aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywiście bezzasadności stanowiska organów podatkowych (art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 125 O.p.); f) przepisów art. 3 w związku z art. 134 p.p.s.a zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związany granicami skargi w związku z postanowieniami art. 122 O.p. statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zobowiązującymi Sąd do uchylenia decyzji w całości lub części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; g) zasady nakazującej sądom zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. w ramach kontroli aktów organów podatkowych egzekwowania stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributaro) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, nakazującej tym organom orzekanie zgodnie z prawem, bez oglądania się na doraźne korzyści Skarbu Państwa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.); h) zasady nakazującej sądom zgodnie z art. 3 § 1 i 2 oraz z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów podatkowych stosowania zasady praworządności nakazującej im stosowanie zasady praworządności nakazującej im orzekanie zgodnie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji w związku z art. 120 O.p.); i) przepisów art. 134 p.p.s.a. obligujących Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem WSA w Poznaniu, będąc powołany do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwa, zaskarżonym wyrokiem dopuszczając się błędnej wykładni procesowego jak i materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie podatkowej, zapewnił skarżącej spółce tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, systemowego rozwiązania sporu podatkowego, przerzucając faktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości podatkowej na NSA; j) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez fragmentaryczne odniesienie się do zgromadzonego materiału oraz błędną oceny dokumentów w aktach sprawy; k) przepisów ustawy o podatku akcyzowym zwłaszcza w zakresie: art. 8 ust. 2 pkt 4, poprzez niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionego przepisu, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego podczas gdy zobowiązanym do zapłaty tego podatku jest spółka J.; a także 2) naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. art. 113 pozwalającego przewodniczącemu zamknąć rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną; podczas rozprawy WSA w Poznaniu nie przeprowadził wnikliwego sądowego postępowania dowodowego, w szczególności Sąd zaakceptował odmowę przesłuchania przez organ pierwszej instancji świadków P. J., L. R., K. W. oraz W. N. Świadkowie ci w sposób jednoznaczny mogli potwierdzić fakt fizycznych dostaw paliwa przez spółkę J.; 3) naruszenie postanowień art. 1 § 1 i 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 120 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor przedstawił argumenty wspierające stanowisko, o niezgodności wyroku Sądu I instancji z prawem. Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skargę kasacyjną, jak stanowi o tym art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, a zatem niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Także druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a ogranicza się jedynie do kwestii podanych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (v. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2015 r., II OSK 909/14, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto (v. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., II GSK 1253/13, CBOSA). Brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności (v. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 3171/12, CBOSA; por. też wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., II OSK 1426/11, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a. Sformułowanie zarzutów w ramach obu podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności wymaga rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Nie mniej należy podkreślić, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty sformułowane zostały w sposób niejasny, nieczytelny i nieprecyzyjny, a sporządzone uzasadnienie zasadniczo nie stanowi ich rozwinięcia, a ma charakter polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji i zawiera raczej subiektywną ich ocenę, a nie merytoryczną argumentację, wspierającą podniesione, liczne zarzuty. Należy odróżnić samo przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, od wszechstronnego i adekwatnego uzasadnienia podstawy kasacyjnej, co do każdego, wskazanego jako naruszonego przepisu prawa, poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć wpływ, a w przypadku przepisów postępowania istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez konkretnego uzasadnienia postawionego zarzutu, albo sporządzenie uzasadnienia nie odpowiadającego treści zarzutów, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. II. Podnosząc w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, pełnomocnik zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: art. 113 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz w pkt 3 naruszenie art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 120 O.p. Żaden z zarzutów o charakterze procesowym, nie wskazuje na naruszenie powołanych w nich przepisów w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w sposób jednoznaczny wymaga przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Także uzasadnienie skargi nie nawiązuje do tej kwestii, nie zawiera argumentacji wykazującej zaistnienie tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania. Tymczasem, po stronie skarżącego istnieje obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Wobec tego, zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy, istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Nadto, zarzut sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej, poza samym odwołaniem się do naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 120 O.p., nie precyzuje, w jaki sposób Sąd I instancji naruszył te przepisy. Można zatem jedynie wskazać, że naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a mogłoby mieć miejsce wówczas, gdyby sąd administracyjny, rozpoznając skargę, przyjął do oceny zaskarżonego aktu, czy czynności organu, inne kryterium, aniżeli zgodność z prawem. Ponadto, jeśli stosownie do tych przepisów sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego oraz z procesowego, to stawiając zarzut ich naruszenia należałoby powiązać je z regulacjami, które zdaniem strony zostały naruszone, czego skarga kasacyjna nie zawiera. Podobnie, art. 120 O.p. wprowadza zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa, przy czym dotyczy on organów podatkowych, a nie Sądu, a skarżący kasacyjnie nie podaje, na czym naruszenie tego przepisu polegało. Natomiast formułując zarzut naruszenia art. 113 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie wskazuje, że podczas rozprawy WSA w Poznaniu nie przeprowadził wnikliwego sądowego postępowania dowodowego, w szczególności Sąd zaakceptował odmowę przesłuchania przez organ pierwszej instancji świadków P. J., L. R., K. W. oraz W. N., którzy w sposób jednoznaczny mogli potwierdzić fakt fizycznych dostaw paliwa przez spółkę J. Wadliwość tak postawionego zarzutu wynika z kilku powodów. Po pierwsze, jego treść nie przystaje do wskazanego naruszenia art. 113 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną (§ 1). Można zamknąć rozprawę również w przypadku, gdy ma być przeprowadzony jeszcze uzupełniający dowód z dokumentów znanych stronom, a przeprowadzenie rozprawy co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne (§ 2). Przepis ten zasadniczo nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej bowiem zawarte w nim regulacje mają charakter techniczny, porządkowy i regulują jedynie jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z pełnionej funkcji. Do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby przewodniczący nie wydał zarządzenia o zamknięciu rozprawy w ogóle, bądź wtedy, gdyby podjął taką czynność procesową w sytuacji, gdy sąd nie uznał jeszcze sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia czy też zamknął rozprawę nie udzielając głosu stronom, ewentualnie gdyby sąd nie przeprowadził uzupełniającego dowodu z dokumentu, mimo, że wcześniej taki dowód dopuścił. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Po drugie, sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego ( za wyjątkiem ewentualnego uzupełniającego dowodu z dokumentu, na zasadach określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. ), ani nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (v. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Wobec tego, przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy", o którym mowa w przepisie art. 113 § 1 p.p.s.a., należy rozumieć stan, w którym można bez przeszkód formalnych, wydać w danej sprawie wyrok, niezależnie od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej, a nie samodzielne badanie przez sąd stanu faktycznego sprawy (por. B. Dauter, Komentarz do art. 113 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyd. LEX). Po trzecie, chcąc kwestionować poprawność i braki postępowania dowodowego oraz zaakceptowanie przez Sąd I instancji odmowy przesłuchania przez organ świadków, należało sformułować odpowiednie ku temu zarzuty, ze wskazaniem właściwych temu naruszeniu przepisów, w postaci np. naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 §1 oraz art. 188 O.p. Natomiast jak wcześniej już to sygnalizowano, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie formułować, poszukiwać, czy konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować, jak również badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek odwoławczy oparto. W punkcie 1 skargi kasacyjnej, w podpunktach od e) do j), autor skargi kasacyjnej w sposób nieprawidłowy zawarł również zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego. W podpunkcie e) pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 3 § 1 i 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 125 O.p. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a., analogicznie jak art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym, i podobnie jak w przypadku tego przepisu, przesłanka wskazująca na naruszenie art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. mogłaby wystąpić, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie, czego autor skargi kasacyjnej nie wykazał. Natomiast, do naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. mogłoby dojść, jeżeli z uzasadnienia wyroku wynikałoby, iż Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchylił zaskarżonej decyzji. Jednakże, dla skuteczności zarzutu naruszenia tego przepisu, należało również powiązać go z odpowiednimi, konkretnymi przepisami procedury podatkowej, czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Wprawdzie skarżący wskazał także na naruszenie art. 125 O.p., ale powiązał je jedynie z art. 8 Konstytucji RP, nadto, nie powiązał go z konkretnymi regulacjami Ordynacji podatkowej, stanowiącymi rozwinięcie wyrażonej w tym przepisie zasady szybkości i wnikliwości postępowania. Z tych samych względów, niezasadne są również zawarte w podpunktach f) – i) zarzuty naruszenia przepisów art. 3 § 1 i 2 i art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. Uzupełniająco można jedynie wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności ( § 2 ). Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Wobec tego, dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wykazać, że sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. Natomiast zawarte w § 2 tego przepisu pojęcie wydania orzeczenia "na niekorzyść" nie nawiązuje do samej możliwości oddalenia skargi, ale do tego, czy w wyniku wydanego przez sąd orzeczenia, sytuacja prawna skarżącego nie pogorszyła się w stosunku do tej, jaka istniała po wydaniu decyzji organu podatkowego. Przepis ten w żaden sposób nie wprowadza zasady orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnej podstawy prawnej tej zasady, ujętej w art. 2a O.p. Można jednak wskazać, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Także jak chodzi o przepis art. 121 § 1 O. p., stanowiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o jego naruszeniu nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 606/14, LEX nr 1772872). W dalszej kolejności, zarzut w podpunkcie "j" jest niepełny, zawiera również treść nieadekwatną do podanych w nim przepisów, tj. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a.. Skarżący kasacyjnie wskazuje bowiem, że ich naruszenie nastąpiło poprzez fragmentaryczne odniesienie do zgromadzonego materiału oraz błędną ocenę dokumentów w aktach sprawy. Po pierwsze, skarżący formułując ten zarzut nie powiązał go chociażby z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Podobnie, nie powiązał go również z naruszeniem art. 191 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym zarzut ten będzie słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Po drugie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie stwierdził takiego naruszenia przepisów postępowania, a zatem podjął adekwatne do tego przepisu rozstrzygnięcie. Z podanych powodów, wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jako nieskuteczne, nie mogły zostać uwzględnione. Także uzasadnienie skargi kasacyjnej, zasadniczo oparte jest jedynie na kwestionowaniu ustaleń i ocen organów podatkowych obu instancji zaakceptowanych przez WSA w Poznaniu, przy jednoczesnym pomijaniu dowodów i opartych na nich ustaleń, wskazywanych przez organy. Skarżący kasacyjnie wskazuje bowiem, że dokonując rozstrzygnięcia organy podatkowe oraz WSA w Poznaniu swoje ustalenia oparły tylko i wyłącznie na dowodach zgromadzonych w postępowaniu wobec spółek J., M. oraz B. Organ podatkowy nie przedstawił żadnych innych dowodów na poparcie swoje tezy, odmawiając przesłuchania świadków którzy mogliby stan sprawy jednoznacznie wyjaśnić. Skarżący kontestuje jednocześnie, uzasadnienie odmowy przez organ przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, wyrażone w postanowieniu z dnia [...] marca 2015r. Co przy tym istotne, uzasadnienie skargi kasacyjnej, zasadniczo nawiązuje do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, przy czym, jej autor, formułując zarzuty, nie oparł ich na odpowiednich przepisach O.p., normujących postępowanie dowodowe, co uprzednio zostało już wykazane. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazuje również, że powoływanie się przez organ podatkowy na decyzje wydane w innych postępowaniach, jest ewidentnym naruszeniem art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którym to przepisem, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Nadto, jego zdaniem, przekroczeniem wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów jest przyjmowanie do ustaleń ostatecznych decyzji, nie podlegających jakiejkolwiek weryfikacji, ocenie wniosków tam zawartych i dowodów z których one wynikają. Brak sformułowania związanego z tymi przepisami zarzutu w petitum skargi kasacyjnej oraz wykazania istotności tego naruszenia na wynik sprawy, powoduje jego nieskuteczność. Można jedynie zaakcentować, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, a odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., w zw. z art. 180 O.p., dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a w konsekwencji i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe uniemożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. W tym też kontekście, w zakresie art. 191 O.p. należy wskazać, że organ administracji publicznej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej w P. IV. Z częściowo podobnych względów, nie zasługiwały także na uwzględnienie, oparte na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Do naruszenia tych przepisów, zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło poprzez błędną wykładnię prawa materialnego i jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych, jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, tj. naruszenie przepisów art. 2, art. 8, art. 32, art. 45 i art. 84 Konstytucji RP. W kontekście tak postawionego zarzutu należy podkreślić jego niejasność i nielogiczność. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem w nim naruszenie jako niekonstytucyjnych, samych przepisów Konstytucji, przy jednoczesnym braku wskazania, które przepisy ustawowe i wykonawcze, zdaniem pełnomocnika, są niezgodne z Konstytucją i na czym niezgodność ta polega. Wadliwy jest również sposób zredagowania poszczególnych naruszeń przepisów Konstytucji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji (ppkt a punktu 1 skargi kasacyjnej ) podano w nim tylko treść tego przepis, bez wskazania w jaki sposób miałby zostać naruszony. W podpunkcie b) zarzucono naruszenie art. 84 Konstytucji RP w związku z art. 128 O.p. "statuującym zasadę praworządności". Także w tym wypadku przytoczono jedynie treść tego przepisu. Natomiast, powołany art. 128 O.p. nie stanowi o zasadzie praworządności, a tylko wskazuje, jakie decyzje mają przymiot ostateczności. Z kolei, wymieniony w tym zarzucie art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem procesowym, a nie materialnoprawnym i wskazuje niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. W żaden sposób, nie nakłada on na sąd obowiązku ustalania stanu faktycznego, ponieważ taki obowiązek mają organy podatkowe, a nie sąd. Podobny schemat autor skargi kasacyjnej zastosował w zarzucie sformułowanym w podpunkcie c), w którym zarzucono naruszenie art. 32 Konstytucji RP z ograniczeniem się wyłącznie do zacytowania tego przepisu oraz w podpunkcie d), w którym zacytowano art. 45 Konstytucji RP. Wskazano też na art. 50 p.p.s.a. uprawniający do wniesienia skargi każdego, kto ma w tym interes prawny i art. 132 p.p.s.a., obligujący sąd do rozstrzygania spraw wyrokiem. Ograniczenie zarzutów skargi kasacyjnej do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych uniemożliwia jakąkolwiek kontrolę zaskarżonego wyroku co do zgodności z tymi przepisami. Ponownie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie poszukiwać za stronę, czy konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, jak również badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których oparto skargę kasacyjną. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut zawarty w punkcie 1 podpunkcie k/ skargi kasacyjnej zarzucający naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zwłaszcza w zakresie art. 8 ust. 2 pkt 4, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy zobowiązanym do zapłaty tego podatku jest spółka J. Tak skonstruowany zarzut, umożliwia jego rozpoznanie wyłącznie w zakresie wskazanego naruszenia przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, chociaż mając na uwadze, że skarga kasacyjna dotyczy wyroku Sądu I instancji, a nie decyzji organu, przepis ten należało powiązać ze stosownym przepisem p.p.s.a., który ewentualnie naruszył ten Sąd, w tym wypadku, chociażby z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Należy również wskazać, że naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Za podstawę zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w P., z których wynika, że w kontrolowanym okresie Ł. R. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "H." Ł.R. Ł. R. przede wszystkim w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw w G., przy ul. B., od dnia [...] listopad 2003 roku. Na potrzeby prowadzonej stacji paliw z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, strona nabywała w 2011 r. paliwa w ilościach hurtowych od firm: P.sp. j., P.i J. sp. z o.o. W okresie od dnia 31 stycznia 2011 roku do dnia 30 listopada 2011 roku, strona nabyła od firmy J. sp. z o.o. łącznie 245 455 litrów oleju napędowego, który podlegał dalszej odsprzedaży. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, że faktury zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych, ponieważ spółka J. jak i jej jedyni dostawcy oleju napędowego w 2011 r., tj. PHU "MEGA-ZBYT" sp. z o.o. oraz "B." spółka jawna - byli tylko wystawcami "pustych faktur" firmujących dostawę paliwa, którego J. sp. z o.o. nie nabywało, nie posiadało i nie sprzedawało w 2011 r. Odnośnie Spółki J. ustalono m.in., że w 2011 roku spółka nie figurowała w ewidencji akcyzy krajowej prowadzonej przez Izbę Celną w P. i nie składała w 2011 roku deklaracji akcyzowych oraz nie wpłacała podatku akcyzowego. Spółka posiadała w 2011 roku koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną dnia [...] marca 2006 roku, która została cofnięta z urzędu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia [...] września 2013 r. Do akt sprawy włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego wobec J. sp. z o.o., w tym decyzję nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 roku, w której ustalono, że spółka J. stwarzała jedynie pozory legalnej działalności prowadzonej w zakresie obrotu paliwami płynnymi i nie dysponowała w 2011 roku żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. J. spółka z o.o. była w 2011 roku podmiotem istniejącym jedynie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzającym pozory legalnej i faktycznej działalności. W zakresie firmy M. sp. z o.o. ustalono m.in., że nie posiadała ważnej koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, zatem nie mogła kupować paliwa, w konsekwencji czego nie dysponowała towarem, tj. olejem napędowym który zgodnie z fakturami VAT miała sprzedawać spółce J . Spółka M. nigdy nie figurowała w ewidencji podatników podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego. Spółka nie składała od 2010 roku deklaracji podatkowych VAT, a z dniem [...] października 2010 roku została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług VAT. Natomiast, odnośnie firmy "B." spółka jawna ustalono, że nie prowadziła fizycznie w 2011 r. jakiejkolwiek działalności gospodarczej (od dnia 25 października 2007 roku spółka działała pod nazwą "B." a od grudnia 2009 roku nie składała już deklaracji podatkowych we właściwym urzędzie skarbowym i z dniem [...] grudnia 2009 roku została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług VAT). Od stycznia 2010 roku spółka nie posiadała ważnej koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji i Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, a zatem nie mogła kupować paliwa i nim legalnie dysponować. Spółka "B." nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-R, deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 oraz nie dokonywała z tego tytułu wpłat podatku akcyzowego. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że spółka J. nie mogła dysponować olejem napędowym kupowanym od dostawców, którzy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej (spółka "B." spółka jawna, MEGA-ZBYT sp. z o.o.). Skarżący nabywał olej napędowy pochodzący z niewiadomego źródła, którego sprzedaż firmowała spółka "J." wystawiając tzw. "puste faktury". W rezultacie podatek akcyzowy od ilości paliwa nabytego przez stronę od J. sp. z o.o. nie został odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu. Faktury wystawiane przez tą firmę miały jedynie pozorować fakt zakupu paliw od tego podmiotu, w celu zalegalizowania paliwa dla potrzeb podatkowych i uniknięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazał, że od nabytego paliwa została zapłacona akcyza. Sąd I instancji, w oparciu o dokonane ustalenia przyjął w ślad za organami, że wykazano, iż faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez J. sp. z o.o. na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "H." Ł.R. w okresie od stycznia do listopada 2011 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania nie udało się ustalić podmiotu, który faktycznie dostarczał olej napędowy do strony. Również strona nie wskazała źródła pochodzenia przedmiotowych wyrobów akcyzowych. Skoro nie udało się ustalić, czy na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony podatek akcyzowy, jak również strona nie przedstawiła żadnego dowodu, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza, w konsekwencji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. Skoro skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazał, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący jest podatnikiem nie ze względu na przypisanie mu złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a dlatego, że wszedł on w posiadanie i sprzedawał paliwa, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnym było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Tych ustaleń, które zaakceptował Sąd I instancji oraz związanych z nimi ocen, skarżący skutecznie nie podważył w złożonej skardze kasacyjnej. Wobec tego, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. należy wskazać, że zgodnie z jego treścią, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W relacji do tego przepisu pozostaje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W konsekwencji, posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Takie stanowisko zajął NSA m.in. w wyroku z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14, którego argumentację skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, również w dalszej części odwołując się do poglądów w nim wyrażonych. W przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (v. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.). Nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadne stanowisko, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji, wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika bowiem wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (v. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Bez znaczenia dla interpretacji wskazanych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Podać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342). Zaprezentowana interpretacja podanych regulacji, jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach użytych w dyrektywie sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych, jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. z uwzględnieniem przywołanych wyżej przepisów dyrektywy, czyli dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają znaczenia takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują bowiem od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (v. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). Na tle poprzednio obowiązującego systemu prawnego (pogląd ten należy uznać za aktualny również w stanie prawnym wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) wskazywano, że podatek akcyzowy, mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (v. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (v. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 15/15). W konsekwencji, za niezasadny należało także uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Mając zatem na uwadze, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd kasacyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ), na które złożyło się wynagrodzenie uczestniczącego w rozprawie pełnomocnika organu. s. H. Kamińska s. J. Zajda s. J. Szulc