I SA/Kr 1545/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Ł. L. przy uczestnictwie S. B. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lipca 2015 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego obec posiadania informacji o zaległościach w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r. oraz bezskuteczności prowadzonej egzekucji wobec "S" Sp. z o.o. z siedzibą w K., postanowieniem z dnia 28 października 2014 r. nr [...] wszczął w stosunku do Ł.L. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnie z "S" Sp. z o.o., wraz z pozostałymi członkami zarządu w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Organ odrębnymi postanowieniami wszczął postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności S.B. i M.K. za zaległości w tych samych okresach. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej solidarnie Ł.L. z "S" Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz członkami zarządu S.B. i M.K. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 1 941 712,30 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 207, art. 210, art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1 i § 2, art. 109 i art. 55, art. 53 § 1-4, art. 51, art. 47 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015, poz. 613, ze zm.) – dalej O.p. W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki "S" m.in za okres od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 marca 2014 r., nr [...] , doręczoną w dniu 1.04.2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Różnica pomiędzy wpłatami dokonanymi na podstawie złożonych uprzednio deklaracji, a kwotami wynikającymi z ww. decyzji do zapłaty za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. nie została przez spółkę uiszczona, zatem zgodnie z art. 51 § 1 O.p. stanowi zaległość podatkową. Na przedmiotowe zaległości wystawiono tytuły, które zostały doręczone spółce w dniu 3 grudnia 2013 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostało umorzone postanowieniem z dnia 22 września 2014 r. nr [...] w związku z tym, że środki egzekucyjne przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazały się bezskuteczne. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego omówił przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. oraz wskazał, że w niniejszej sprawie zostały zrealizowane pozytywne przesłanki takiej odpowiedzialności, a jednocześnie brak jest przesłanek negatywnych. Ł.L. wniósł w terminie odwołanie od powyższej decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów art. 116 § 1, art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające m.in. na naruszeniu zasady prawdy materialnej dowodowego i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów poprzez: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu wadliwego założenia, iż należności z tytułu podatku od towarów i usług "S" Sp. z o.o. za okres od grudnia 2008 r. do czerwca 2009r. posiadały, jeszcze przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22.03.2013 r. nr [...], atrybut wymagalności, a w konsekwencji, że już w 2009 r. zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki w rozumieniu art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. Z 2015r., poz. 233) - dalej P.u.n., w związku z art. 116 § 1 O.p., - zaniechania przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w tym powołania biegłego z dziedziny rachunkowości i finansów celem ustalenia, wymagających wiedzy specjalistycznej okoliczności, czy i kiedy ziściły się przesłanki ogłoszenia upadłości przez spółkę, w szczególności kiedy spółka w istocie zaprzestała spłacania zobowiązań oraz przeprowadzenia dowodu z ksiąg rachunkowych spółki oraz przepływu środków pieniężnych na kontach, w celu prawidłowego ustalenia czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 lipca 2015 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit.a O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za odsetki za zwłokę w kwocie 73 113 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 2 607,50 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy omówił zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, w tym uregulowanej w art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Opisał też uregulowania, dotyczące odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że spółka "S" nie uregulowała zobowiązania, wynikającego z decyzji organu podatkowego, wobec czego powstała zaległość podatkowa. Akta sprawy potwierdzają, że w odniesieniu do skarżącego zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności, tzn. powstała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, natomiast Ł.L. w terminach płatności był członkiem zarządu. Bezskuteczność egzekucji potwierdza fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu odwoławczego nie zostały też wykazane przesłanki negatywne odpowiedzialności za zaległości. Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Nie wykazał też, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, względnie wszczęte zostało postępowanie, zapobiegające jej ogłoszeniu. Organ odwoławczy szeroko omówi sytuację finansową spółki i wskazał, że gdy Ł.L. był członkiem zarządu wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, względnie wszczęcie postępowania układowego, gdy tymczasem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący nie składał takiego wniosku. Ł.L. nie wykazał też, aby niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Następnie Dyrektor odniósł się do zarzutów naruszenia postępowania i uznał je za nieuzasadnione i bezpodstawne. W ostatniej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, jakie przerwy w naliczaniu odsetek uzasadniały częściowe uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Przysługująca przerwa w naliczaniu odsetek uzasadniała również zmniejszenie przeniesionych na skarżącego kosztów postępowania egzekucyjnego. Ł.L. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości ze względu na zawarte zarzuty oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę wskazał na naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo stwierdził bezskuteczność egzekucji przeciw spółce "S" sp. z o.o., gdy tymczasem w decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego nie wykazano, aby egzekucja była prowadzona w stosunku do całego majątku spółki, tj. w stosunku do wierzytelności wobec kontrahentów, - art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p., w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 P.u.n. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ustalenie, polegające na uznaniu, że skarżący, jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie podjął działań mających na celu zapobieżenie tej upadłości, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ustalenie, polegające na uznaniu, że skarżący jako członek zarządu spółki z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i z własnej winy nie wszczął postępowania zabezpieczającego spółkę przed ogłoszeniem jej upadłości, bez zbadania tej przesłanki, gdy tymczasem, w okresie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki nie miał podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bowiem wniosek taki zostałby odrzucony, - art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez: - brak oceny wszystkich okoliczności przy rozstrzyganiu kwestii, czy należyta staranność przy pełnieniu funkcji członka zarządu nie wyłącza winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w jakimkolwiek momencie istnienia spółki, - zaniechania przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego, rozstrzygnięcia sprawy, w tym powołania biegłego z dziedziny rachunkowości, - niewyjaśnienie przesłanek mogących skutkować uwolnieniem odwołującego od odpowiedzialności, w szczególności przez zaniechanie dokonania ustalenia okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie ustalenia daty w jakiej powstał po stronie skarżącego obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, - niezbadanie czy skarżący, jako członek zarządu, z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i z własnej winy nie wszczął postępowania zabezpieczającego spółkę przed ogłoszeniem upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej P.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 P.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. § 2. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jak stanowi art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest uwarunkowana wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji jest dopuszczalne jedynie, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10, Lex nr 995084). Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez członka zarządu tej funkcji, ale i rozważenia wymaga, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Wskazaną w art. 116 § 1 O.p. okoliczność egzoneracyjną, tj., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Z kolei określenie "właściwego terminu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości następuje na podstawie kryteriów obiektywnych, z których wynika fakt niewypłacalności dłużnika. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się bowiem od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1490/10, Lex nr 1068182). Przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w Prawie upadłościowym i naprawczym, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1383/13, Lex nr 1783549). Należy również pamiętać, że ciężar dowodu w zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność z art. 116 § 1 O.p. spoczywa na podmiocie potencjalnie odpowiedzialnym jako osoba trzecia. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08, Lex nr 564540). Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (tak NSA w wyroku z dnia 5 marca 2015r., sygn. akt II FSK 249/13, Lex nr 1666147). W wydanych w sprawie decyzjach przeanalizowano, czy zaistniały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego – tzn. czy istniała zaległość podatkowa, czy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz czy skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu w terminach płatności zobowiązań. Organy podatkowe ustaliły, że spółka "S" nie uregulowała zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 marca 2013 r. nr [...] między innymi za miesiące od grudnia 2008 r. do czerwca 2009 r., wobec czego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Dalej organy zbadały, czy egzekucja okazała się bezskuteczna. Wskazały na fakt prowadzenia postępowań egzekucyjnych, w trakcie których dokonano m. in. zajęcia ruchomości (wyposażenia biurowego spółki), były one jednak pozbawione rynkowej wartości. Podobnie zajęcie rachunków bankowych pozwoliło jedynie na zaspokojenie niewielkiej części należności za koszty egzekucyjne. Wysłano zawiadomienia do dłużników spółki o zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną. W odpowiedzi uzyskano informację, że w dacie otrzymania zawiadomień, nie są dłużnikami spółki "S". Innego majątku, z którego można byłoby prowadzić egzekucję nie ujawniono, wobec czego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. W ocenie Sądu organy poczyniły zatem wystarczające ustalenia dla stwierdzenia, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j Dz.U. z 2014 r. poz. 1619, ze zm.), jest wystarczającym potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji, której wymaga art. 116 § 1 O.p. (tak WSA w Łodzi w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 388/10, Lex nr 673763), niemniej jednak stwierdzenie bezskuteczności egzekucji następuje na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, formalnego postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1024/12, Lex nr 1487684). Organy podatkowe zbadały te okoliczności wszechstronnie, nie ograniczając się do ustaleń, że postępowania egzekucyjne zostały umorzone, ale również analizując przyczyny umorzenia, dlatego zarzut dotyczy nieprawidłowego ustalenia, że egzekucja jest bezskuteczna jest nieuzasadniony. Z materiałów zebranych w sprawie wynika bezspornie, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Na gruncie niniejszej sprawy bezsporna jest okoliczność, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na czas, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Zaległości spółki "S" z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 do czerwca 2009 r. powstały w 2009 r. Termin płatności podatku upływał odpowiednio: za grudzień 2008 r. - 26 stycznia 2009 r., za styczeń 2009 r. - 25 lutego 2009 r., za luty 2009 – 25 marca 2009 r., za marzec 2009 r – 27 kwietnia 2009 r., za kwiecień 2009 r. – 25 maja 2009 r., za maj 2009 r.- 25 czerwca 2009 r., zaś za czerwiec 2009 r. - 27 lipca 2009 r., co wynika z przepisu art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Wskazać jednak należy, że wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 marca 2013 r., (skutek nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym), nie znaczy, że dochodzi do przesunięcia terminu płatności podatku określonego w stosownych przepisach prawa. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie zaś z dniem doręczenia deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Obowiązkiem podatnika jest samoobliczenie podatku w prawidłowej wysokości i jego zapłata w przewidzianym w przepisach prawa terminie. Skoro spółka nie wpłaciła należnych zobowiązań przekształciły się one w zaległości, o których mowa w art. 51 § 1 O.p. We wszystkich tych datach skarżący pełnił w przedmiotowej spółce funkcję członka zarządu, co bezsprzecznie wynika ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji pozyskanej przez organy z Krajowego Rejestru Sądowego i z Sądu Rejonowego. Zgodnie z zapisem w KRS skarżący został wpisany do rejestru w dniu 4 grudnia 2007 r. jako członek zarządu spółki z o.o. i stan ten trwał do dnia 26 września 2011 r. (w aktach sprawy znajduje się kopia pisma skarżącego z dnia 11 października 2010 r. w którym skarżący oświadcza, ze z tym dniem rezygnuje z pełnienia funkcji wiceprezesa spółki "S", które było podstawą wykreślenia). Nie ma przy tym znaczenia podnoszona okoliczność, że skarżący uzyskał wiedzę o zaległości podatkowej w 2013 r., istotne jest natomiast to, że w dacie płatności podatku i dacie powstania zaległości podatkowej skarżący był członkiem zarządu spółki. Organy podatkowe oceniły również, czy zachodzą negatywne przesłanki, które wyłączałyby możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Ustalono, że Ł.L. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organy podatkowe szeroko omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas". W sprawie ustalono na podstawie informacji właściwego sądu gospodarczego, że Ł.L. (ani pozostali członkowie zarządu) nie składał wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zaakceptować należy stanowisko, że w takim wypadku brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku - a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek w ogóle nie został złożony. Jednak niezależnie od tego organy podatkowe przeanalizowały sytuację finansową spółki w okresie, kiedy skarżący był członkiem jej zarządu. Ustaliły, że sytuacja spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Odwołano się przy tym do art. 11 ust. 2 P.u.n., która to regulacja uzasadniona jest konsekwencjami prawnymi ogłoszenia upadłości oraz przeprowadzenia postępowania upadłościowego wobec osób prawnych, ponieważ po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego ich likwidację osoby prawne kończą swój byt, dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, by zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich majątku. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Skarżący jako członek zarządu przy dołożeniu należytej staranności winien znać sytuację majątkową spółki w okresie sprawowania swojej funkcji i należycie ją oceniać, w tym też pod kątem ewentualnej ochrony wierzycieli w przypadku możliwości zaistnienia niewypłacalności Spółki. Stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zaległość podatkowa spółki (w wysokości 104 101,00 zł plus odsetki za zwłokę od tej zaległości) powstała już za styczeń 2008 r., a jej termin płatności przypadał na dzień 25 lutego 2008 r. Słusznie zauważają organy podatkowe, że bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że był to sam początek funkcjonowania spółki, która zresztą przez cały czas swego istnienia generowała długi. Co prawda, w świetle orzecznictwa uznać trzeba, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w Prawie upadłościowym i naprawczym, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13, Lex nr 1783549). Niemniej w niniejszej sprawie ustalono, (dokonując m.in. szczegółowej analizy sytuacji finansowej spółki za lata 2008 - 2012) że stan spółki uzasadniał zgłoszenie takiego wniosku, natomiast skarżący takiego wniosku nie składał w ogóle. Sformułowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (tak NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, Lex nr 1095749, wyrok WSA w Krakowie dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13, CBOSA). Kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki to obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od członka zarządu należycie dbającego o swoje interesy. Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11, LEX nr 1113114). Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, nie wskazał na żadną przeszkodę, obiektywnie mu uniemożliwiającą złożenie takiego wniosku. Brak po stronie członka zarządu wiedzy o prawdziwej kondycji finansowej spółki nie jest okolicznością świadczącą o tym, że niezłożenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu spółki nie może się powoływać na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, CBOSA). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki SN z: 2 października 2008 r., I UK 39/08; 24 września 2008 r., II CSK 142/08; 11 marca 2008 r., II CSK 545/07, 16 stycznia 2008 r., IV CSK 430/07 - BOSN). Zatem podawany w skardze fakt rzekomego późniejszego dowiedzenia się o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia. Pozostałe argumenty podnoszone w skardze w tym zakresie również nie zasługują na uwzględnienie, a w szczególności argument nie prowadzenia przez prokuraturę w stosunku do skarżącego postępowania przygotowawczego i nie przedstawienia mu zarzutów. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki, uwalniające skarżącego jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki. Skoro jednocześnie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, organy miały obowiązek wydać decyzję na podstawie art. 116 O.p. Nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w kontekście przepisu art. 116 O.p. zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p.). Sąd podkreśla, że materiał zebrany w rozpoznawanej sprawie był wystarczający do pełnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a organy podatkowe obu instancji podjęły niezbędne działania zgodnie z zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej oraz dokonały całościowej i wielopłaszczyznowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim dokonały swobodnej oceny zebranych dowodów, zarówno w zakresie zbadania pozytywnych jak i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Ocena dowodów dokonana przez organy jest prawidłowa, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podjęte wnioski zostały przekonująco uzasadnione. Nieuwzględnienie w tym kontekście twierdzeń skarżącego, składanych wniosków dowodowych, czy też odmienna ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organ orzekający, nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. Na każdym etapie postępowania Ł.L. był też informowany o dokonanych ustaleniach, przysługujących mu prawach oraz o sposobie rozpatrzenia złożonych wyjaśnień oraz miał możliwość korzystania z prawa czynnego udziału w postępowaniu. Zaskarżone orzeczenie odpowiada zatem prawu, wobec czego Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 P.p.s.a.