I SA/Bd 990/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. ze skargi H. H. E. G. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium RP oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] 2015r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. odmówił H. z siedzibą w D. stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mających siedziby lub zarządu na terytorium RP, pobranego przez płatnika: M., od przychodów osiągniętych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych w roku 2012 w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż wynajmowane (dzierżawione) przez nią urządzenia nie stanowią urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2012r. – dalej "u.p.d.o.p.") i art. 12 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 – dalej "Umowa"). W ocenie organu wypłata należności z tytułu najmu (użytkowania) tych urządzeń winna być opodatkowana podatkiem u "źródła" na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 12 Umowy. 2. W odwołaniu spółka podniosła zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy i wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nienależnie pobranego i wpłaconego przez płatnika podatku dochodowego. 3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji zasadnie odmówił skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, nie mających siedziby lub zarządu na terytorium RP, pobranego przez płatnika. Wskazano, że z akt sprawy wynika, iż "M." w 2012r. korzystała z usług skarżącej spółki w zakresie wynajmu samojezdnej zwyżki teleskopowej oraz wózka widłowego. Strony nie podpisały stosownej umowy w tym zakresie, natomiast wykonywane usługi zostały potwierdzone [...] rachunkami z dnia [...] 2011r., [...]2011r. , [...]2012r. oraz [...]2012r. W związku z tym, "M." jako płatnik, pobrała w 2012 r. na rzecz firmy "H." zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od przychodów osiągniętych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, według stawki 5 % w kwocie [...]zł. Organ wskazał również, że samojezdne zwyżki teleskopowe oraz teleskopowe wózki widłowe skarżąca spółka wynajmował również innym podmiotom, które zakwalifikowały te urządzenia zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych do grupy 7 – środki transportu. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy. Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednak w stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu (tak: art. 21 ust. l i art. 22 cyt. ustawy). W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zastosował w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20 % przychodów. Jednocześnie zgodnie z ust. 2 art. 21 cyt. ustawy - przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do ustaw podatkowych i mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową (art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). W tym kontekście organ podał, że zgodnie z zapisami Umowy między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 - 2 Umowy należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie l powołanego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 cyt. Umowy określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania m. in. urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Organ podkreślił, przy tym, że w myśl art. 3 ust. 2 cyt. Umowy, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Przepisy Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują opodatkowanie należności licencyjnych z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, niemniej jednak Umowa nie definiuje tego pojęcia. W związku z tym, mając na uwadze treść art. 12 ust. 3 cyt. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu zdefiniowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy odnieść się do znaczenia przyjętego zgodnie z polskim prawem podatkowym. wynikającym ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego w Polsce. Organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji terminu "urządzenie przemysłowe" i nie odsyła w tej kwestii do klasyfikacji statystycznych. Termin "urządzenie przemysłowe" został sformułowany w sposób ogólny i mieści w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. Organu wyjaśnił, że zwyżki są urządzeniami zaliczanymi do podestów ruchomych. Są one przeznaczone do szybkiego wznoszenia na określona wysokość osób, wyposażenia czy materiałów, aby realizować w ten sposób zlecone prace, na przykład w branży budowlanej, reklamowej, usługowej. Urządzenia takie są stosowane przy pracach budowlanych, montażowych, instalacyjnych, dekoratorskich, pracach czyścicielskich i wielu innych, podczas których niezbędne jest dostanie się na określoną wysokość. Zwyżki samojezdne to kołowe maszyny o napędzie silnikowym. Natomiast wózki widłowe to kołowy pojazd mechaniczny o napędzie silnikowym, przystosowany do przewozu materiałów o znacznej (do kilkudziesięciu ton, zależnie od typu) masie, stosowany w transporcie bliskim i magazynowaniu. Używany jest głównie do prac rozładunkowych w magazynach, portach czy fabrykach. Dlatego też, stosując Klasyfikację Środków Trwałych, nie można uznać za prawidłowe zakwalifikowanie przedmiotowych maszyn jako maszyn do robót budowlanych, ponieważ pomimo ich wykorzystywania na placu budowy, mają za zadanie transport "bliski", tj. przemieszczanie osób lub przedmiotów w różnym celu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że takie rozumienie i sposób wykorzystywania wózków widłowych i samojezdnych zwyżek teleskopowych jest całkowicie zgodny i tożsamy z przedstawionym przez spółkę w odwołaniu stanowiskiem o wykorzystywaniu urządzeń do różnego rodzaju prac budowlanych, montażowych, instalacyjnych i porządkowych. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że w podjętym rozstrzygnięciu Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego wskazał, iż podatek pobierany przez płatników, w związku z najmem urządzeń przemysłowych, był zainicjowany przez skarżącą spółkę, która informowała swoich kontrahentów o obowiązku naliczenia i pobrania podatku od tzw. należności licencyjnych, powstałych w związku z najmem urządzeń przemysłowych (w tym wózki widłowe i podesty (zwyżki) montażowe) na terytorium Polski. Spółka, powołując się przy tym na niemieckie prawo podatkowe, wskazywała na konieczność posiadania dowodu potwierdzającego zapłatę podatku pobranego przez płatników. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zmiana stanowiska podatnika w zakresie opodatkowania uzyskanych przychodów na terytorium RP nie została wyjaśniona zarówno w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przed organem I instancji. Reasumując organ stwierdził, że objęte zakresem wniosku o nadpłatę maszyny stanowią urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 5. W skardze skierowanej do tut. Sądu wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy poprzez ich błędną wykładnię. Zdaniem strony prawidłowa interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest możliwa po zdefiniowaniu pojęć: "urządzenie przemysłowe" oraz "środek transportu", a wobec braku definicji ustawowej tych pojęć, należy odwołać się do wykładni językowej. Dokonując wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe", na podstawie dyrektyw wykładni językowej spółka podała, że jest to urządzenie przeznaczone do wykorzystania w przemyśle, przy czym jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Dlatego też, w przekonaniu strony skarżącej przy interpretacji tego pojęcia, nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy" - rozszerzając jego zakres na każdy inny sektor gospodarki. Nieprawidłowe jest więc twierdzenie organów podatkowych, iż termin ten został sformułowany w sposób ogólny, mieszczący w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. Zdaniem strony kierunek wykładni dokonanej przez organy podatkowe jest chybiony i nie odpowiada pojęciu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co dodatkowo potwierdzają ustalenia organu I instancji dotyczące wykorzystywania urządzeń w procesach budowlanych, rozładunkowych i montażowych - w tym w pracach na wysokościach. Skarżąca podkreśliła, że wynajmowane przez nią urządzenia, takie jak wózki widłowe i zwyżki teleskopwe, nie biorą udziału w produkcji przemysłowej, nie stanowią elementu produkcji przemysłowej oraz nie były i nie będą w jakikolwiek sposób powiązane z innym urządzeniem przemysłowym. .Jednocześnie w ocenie skarżącej urządzenia te nie mogą ze względu na swoje właściwości stać się elementem jakiegokolwiek procesu produkcyjnego, natomiast mogą znaleźć zastosowanie w wielu dziedzinach, w tym także w przemyśle, jednakże ich istotą nie jest masowa produkcja dóbr. Brak bezpośredniego związku z masową produkcją powoduje, że wynajmowane maszyny są urządzeniami, ale nie przemysłowymi, więc mogą zostać zaliczone do kategorii urządzeń budowlanych, ewentualnie do urządzeń technicznych i do urządzeń ogólnego zastosowania. Ponadto zdaniem strony dokonana przez organy podatkowe wykładnia zawartego w u.p.d.o.p. pojęcia "środki transportu" jest również błędna. W ocenie skarżącej analiza przepisów jasno wskazuje, iż wynajmowane przez nią urządzenia nie mogą być klasyfikowane jako środki transportu oraz że ze względu na swoje przeznaczenie wynajmowane urządzenia mogą być z powodzeniem zakwalifikowane do grupy maszyny do robót budowlanych, ponieważ urządzenia wykorzystywane były w budownictwie. W związku z tym, skarżąca stwierdziła, że wynajmowane urządzenia nie brały udziału w jakimkolwiek procesie transportowym, ponieważ miały służyć wyłącznie pracom budowlanym, montażowym, instalacyjnym, porządkowym. Na tej podstawie strona wskazała, że nie ma możliwości uznania, że urządzenie, które nie jest urządzeniem przemysłowym, ale jest środkiem transportu podlega opodatkowaniu, gdyż jedynie spełnienie tych dwóch elementów łącznie, tj. posiadanie przymiotu urządzenia przemysłowego oraz środka transportu decyduje o tym, czy użytkowanie danego urządzenia podlega opodatkowaniu, czy nie. Reasumując skarzaca stwierdziła, że przychód uzyskany z tytułu wynajmu zwyżek teleskopowych oraz wózków widłowych na rzecz polskich podmiotów nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. 7. Sąd do oceny prawnej sprawy przyjął stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji, który uznaje za prawidłowy i umożliwiający jej rozstrzygnięcie. Zasadnicze kwestie sporne w sprawie dotyczą tego, czy wynajmowane przez skarżącą na rzecz M. teleskopowe wózki widłowe oraz zwyżki teleskopowe stanowiły urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 Umowy między w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, czy zasadne było pobranie podatku u źródła, od wypłacanych należności z tytułu najmu tego sprzętu. Zdaniem skarżącej, wynajmowane urządzenia nie należą do kategorii urządzeń przemysłowych, do których należy zaliczyć urządzenie, które jest przeznaczone do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Wynajmowane przez skarżącą urządzenia nie biorą udziału w produkcji przemysłowej, nie stanowią też elementu tej produkcji, jak również nie były i nie będą w jakikolwiek sposób powiązane z innym urządzeniem przemysłowym. Urządzenia te nie mogą ze względu na swoje właściwości stać się również elementem jakiegokolwiek procesu produkcyjnego. Mogą one znaleźć zastosowanie w wielu dziedzinach, w tym także w przemyśle, jednak ich istotą nie jest masowa produkcja dóbr. W ocenie skarżącej, wynajmowane urządzenia nie są również środkami transportu, ponieważ nie spełniają one jednocześnie kryterium urządzenia przemysłowego. Natomiast należą one do kategorii urządzeń budowlanych, ewentualnie urządzeń technicznych i do kategorii urządzeń ogólnego stosowania. Z kolei organ podatkowy przywołując definicje słownikowe pojęcia "urządzenie przemysłowe" oraz stanowisko zawarte w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014r. nr ITBP4/423-86/14/AM wskazał, że przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć urządzenia służące wykonywaniu danej czynności w przemyśle w szerokim tego słowa znaczeniu (np. w przemyśle budowlanym), obejmującym wszelkie wytwory przemysłowe. Teleskopowy wózek widłowy jako zespół elementów służy do wykonywania określonych czynności, a w szczególności jest urządzeniem transportowym (Klasyfikacja Środków Trwałych zalicza wózki widłowe do środków transportu), dlatego teleskopowe wózki widłowe oraz samojezdne zwyżki teleskopowe stanowią urządzenia transportowe. Ostatecznie organ uznał, że urządzenia te, wykorzystywane do prac montażowych, w tym na wysokościach oraz do transportu elementów do poszczególnych miejsc montażu i rozładunku transportów stanowią urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 8. W ocenie Sądu, w nakreślonym sporze prawnym, rację należy przyznać organom podatkowym. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających w Polsce siedziby lub zarządu, przychodów z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20 % przychodów. Jednocześnie art. 21 ust. 2 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 12 ust. 1 Umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z kolei art. 12 ust. 2 Umowy stanowi, że należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Natomiast zgodnie z zapisem zawartym w art. 12 ust. 3 Umowy, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Należy zwrócić uwagę, że Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Niemcami, została sporządzona w oparciu o Konwencję Modelową w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development – OECD; dalej: Konwencja OECD) i stanowi odzwierciedlenie jej zapisów. Zasadniczym celem Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie podwójnego opodatkowania (por. K. Bany, Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona lipiec 2010, s. 9; dostępna na stronie internetowej http://www.profinfo.pl/img/401/ pdf40158895_3.pdf). Jak z kolei zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 276/08, (opubl. CBOS), Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy zatem zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Konwencji OECD, należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). Niezależnie od tego, Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła (pkt 36 zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD) oraz prawo włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów (pkt 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). Nadto w art. 3 ust. 2 Konwencji OECD przyjęto, że przy jej stosowaniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezidentyfikowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w przepisach prawnych tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Norma prawna zawarta w art. 3 ust. 2 Umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, jest analogiczna z cytowanym przepisem Konwencji OECD. 9. Na kanwie przywołanych regulacji i sformułowanych ocen prawnych należy zauważyć, że ponieważ Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie definiuje pojęcia "urządzenie przemysłowe", w świetle jej art. 3 ust. 2 zasadne jest odwołanie się w tej materii do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym jej art. 21 ust. 1 pkt 1, i na tym tle dokonanie wykładni użytego w tym przepisie pojęcia "urządzenie przemysłowe". Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, zasadnym jest odwołanie się do języka potocznego, albowiem należy podzielić wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których, przy tłumaczeniu normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). W myśl znaczenia słownikowego "urządzenie" to "przedmiot o złożonej konstrukcji, wykonujący lub ułatwiający określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl). Z kolei według Nowego Słownika Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 749); urządzeniem jest rodzaj "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu". W ramach analizy sformułowania "przemysłowy" warto wskazać, że według Nowego Słownika Języka Polskiego (red. B. Dunaja, s. 543) słowo to oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle". Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543). Na bazie definicji słownikowych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sformułowano słuszny pogląd, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego, rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów" ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1336/12, WSA w Warszawie z dnia 8 października 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11 dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W pewnym uproszczeniu, mając na uwadze tło tej sprawy, można powiedzieć, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które jest przeznaczone do wykorzystania bądź zastosowania w przemyśle, niezależnie od sposobu jego faktycznego wykorzystywania przez podmiot wynajmujący te urządzenia. NSA w wyroku z 25 marca 2015r., II FSK 337/13, stwierdza, że z treści interpretowanego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p.) nie da się wprost wywieść, do czego mogą być stosowane ww. urządzenia, jaki ma być ich zakres zastosowań. W konsekwencji każde urządzenie z osobna z uwagi na swoistą charakterystykę powinno być analizowane pod względem możliwości zastosowania w przemyśle, a nie okoliczności wykorzystywania w danej gałęzi gospodarki. W ocenie składu orzekającego stanowisko to zasługuje na pełną akceptację. Oczywiście sposób wykorzystania urządzeń przemysłowych w procesach przemysłowych może być i będzie różny w zależności od gałęzi przemysłu, w której jest wykorzystywany, a przykładem mogą być urządzenia wynajmowane przez skarżącą. Nie można wykluczyć, że zwyżka czyli podnośnik znajdzie pomocnicze zastosowanie w procesach przemysłowych. Podobnie wózki widłowe, przeznaczone do transportu towarów, stanowią niewątpliwie środek transportu, a ten, art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymienia wprost. Można przy tym wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2008r., III SA/Wa 560/08, gdzie orzeczono podobnie. Zatem zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 3 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do zakresu znaczeniowego pojęcia "urządzenie przemysłowe" na potrzeby opodatkowania przychodów z tytułu należności licencyjnych, objętych postanowieniami umowy, należy również włączyć środki transportu, ponieważ prawodawca podatkowy uznał środki transportu wykorzystywane przez podmiot uczestniczący w procesie przemysłowym - którego skutkiem jest powstanie określonych dóbr materialnych - jako urządzenia przemysłowe, służące realizacji tych celów. Jakkolwiek środki transportu zasadniczo nie są postrzegane (jak akcentuje to w skardze skarżąca) jako stosowane w przemyśle maszyny i urządzenia, których istotą jest masowa produkcja dóbr, to z woli prawodawcy podatkowego są one zaliczane do urządzeń przemysłowych, a ich zastosowanie jest możliwe w różnych gałęziach przemysłu. Istotnym tego potwierdzeniem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1933/10 (dostępny na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyrażono pogląd, że w grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma bowiem charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Zwyżki oraz wózki widłowe były wykorzystywane do prac montażowych, w tym na wysokościach, do transportu elementów do poszczególnych miejsc montażu, rozładunku towarów, a także do prowadzenia prac spawalniczych. Według najemcy, urządzenia te należy kwalifikować do grupy 7 Klasyfikacji Środków Trwałych ( dalej KŚT) obejmującej środki transportu. W ocenie Sądu powołanie się na odrębną klasyfikację środków transportu, która ma również znaczenie dla ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych, w oparciu o art. 16j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., nie przeczy wyrażonemu wyżej stanowisku. W świetle dokonanej oceny zasadną jest teza, że należności uzyskane z tytułu wynajmowanych wózków widłowych oraz zwyżek, będących urządzeniami przemysłowymi czy środkami transportu, stanowią przychód w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce. Z tych względów, Sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów dokonania przez organ błędnej wykładni tych przepisów. Nie jest również zasadny zarzut wydania przez organy decyzji w oparciu o wskazaną interpretację indywidualną Ministra Finansów, która w ocenie skarżącej nie jest źródłem prawa i nie wiąże organów administracji. Powołanie się w uzasadnieniu decyzji na tezy wydanej interpretacji, w istocie stanowiło jedynie wzmocnienie argumentacji organów i niewątpliwie nie miało charakteru wiążącego, o czym przekonuje zarówno ich sentencja jak i sporządzone z zachowaniem reguł określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji uzasadnienie. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał wydane decyzje za zgodne z prawem i nie znajdując podstaw do ich uchylenia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.