III SA/Wa 1026/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na rzecz M. G. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył w sprawie M.G. (dalej: "Skarżąca"), termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. Powyższe postanowienie sprostowano postanowieniem z dnia 3 lutego 2015 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że Skarżąca w dniu 25 listopada 2014 r. złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2014 r. z wykazaną do zwrotu w terminie 60 dni kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.100.000 zł. Naczelnik przedstawił następnie treść art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej " ustawa o VAT", po czym wskazał, że w dniu 4 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Z uwagi zatem na fakt, że na dzień realizacji zwrotu postępowanie kontrolne nie zostało zakończone, Naczelnik Urzędu Skarbowego za zasadne uznał skorzystanie z uprawnienia, jakie daje powyższy przepis i przedłużył termin powoływanego zwrotu. Skarżąca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, datowanym na 20 stycznia 2015 r., zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niedokonanie w terminie 60 dni zwrotu różnicy VAT, wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r.; 2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieskuteczne formalnie przedłużenie terminu zwrotu, spowodowane doręczeniem postanowienia po upływie 60 dni od dnia złożenia przez Skarżącą deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r.; 3) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu VAT, ze względu na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu; 4) art. 217 § 2 oraz art. 219 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez niezawarcie w postanowieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz wydanie postanowienia zawierającego nieścisłości w zakresie wskazania okresu rozliczeniowego, którego dotyczy; 5) art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, poprzez niezałatwienie sprawy w terminie przewidzianym w przepisach prawa materialnego i przedłużenie zwrotu różnicy podatku VAT bez wskazania konkretnego terminu, do jakiego to przedłużenie następuje. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych, że pod pojęciem przedłużenia terminu należy rozumieć moment doręczenia podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak, aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. W ocenie Skarżącej, skoro skuteczne wprowadzenie do obrotu prawnego postanowienia, to jest jego doręczenie, nastąpiło w niniejszej sprawie po upływie 60 dni od dnia złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r., to przedłużenie terminu zwrotu podatku było nieskuteczne. Skarżąca zarzuciła, że organ nie wskazał konkretnej daty przedłużenia zwrotu podatku, jak również nie wykazał, że zaistniały materialnoprawne przesłanki przedłużenia zwrotu podatku. Organ podatkowy pismem z dnia 20 lutego 2015 r. udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uznał za bezzasadny zarzut nieskutecznego pod względem formalnym przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Wskazał, iż chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie wprowadza obowiązku wskazywania w wydawanym orzeczeniu konkretnego terminu, do którego przedłużany jest zwrot podatku. W niniejszej sprawie termin ten nie jest możliwy do przewidzenia, gdyż nie zależy jedynie od woli organu podatkowego i jest związany z działaniami podejmowanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, datowanej na 16 marca 2015 r., Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niedokonanie w terminie 60 dni zwrotu różnicy VAT, wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r.; 2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieskuteczne formalnie przedłużenie terminu zwrotu, spowodowane doręczeniem postanowienia po upływie 60 dni od dnia złożenia przez Skarżącą deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r.; 3) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu VAT, ze względu na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu; 4) art. 217 § 2 oraz art. 219 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawarcie w postanowieniu uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz wydanie postanowienia zawierającego nieścisłości w zakresie wskazania okresu rozliczeniowego, którego dotyczy; 5) art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT, poprzez niezałatwienie sprawy w terminie przewidzianym w przepisach prawa materialnego i przedłużenie zwrotu różnicy podatku VAT bez wskazania konkretnego terminu, do jakiego to przedłużenie następuje. W opinii Skarżącej zaskarżone postanowienie obarczone jest szeregiem wad powodujących jego nielegalność oraz nieskuteczność, tj.: zostało doręczone po upływie terminu zwrotu VAT - organ usiłował zatem przedłużyć termin, który uprzednio wygasł; w zaskarżonym postanowieniu nie zawarto stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego; w zaskarżonym postanowieniu istnieją rozbieżności co do okresu rozliczeniowego, którego ono dotyczy – organ wskazuje zarówno na wrzesień 2014 r., jak i lipiec 2014 r.; w zaskarżonym postanowieniu nie wskazano konkretnej daty przedłużenia zwrotu podatku; Naczelnik nie wykazał, że zaistniały materialnoprawne przesłanki przedłużenia zwrotu podatku, w tym zwłaszcza: nie wyjaśnił, jakie konkretne okoliczności wymagają weryfikacji, jakie okoliczności powodują konieczność "dodatkowego sprawdzenia", na czym polegało zwykłe sprawdzenie i jakie były jego wyniki, oraz dlaczego wyniki te spowodowały konieczność "dodatkowego sprawdzenia". W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one stronie w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w art. 52 § 2 p.p.s.a. Jeśli ustawodawca przewidział środek zaskarżenia w odniesieniu do sprawy załatwianej przez organ pierwszej instancji w drodze postanowienia, jednym z warunków dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest wcześniejsze skuteczne zaskarżenie takiego postanowienia w postępowaniu administracyjnym. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że Skarżąca wniosła skargę na postanowienie z dnia [...] grudnia 2014 r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2014 r. Postanowienie to zawierało pouczenie o prawie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał postanowienie, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowieść jego wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa. Pouczenie to jest prawidłowe. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prawne w kwestii trybu kwestionowania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1693/15 (dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA wskazał, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czy to z urzędu w terminie 60-dniowym, czy też na wniosek podatnika w terminie 25-dniowym, stanowi czynność materialno-techniczną, którą może poprzedzać weryfikacja zasadności zwrotu (art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT). Przybiera ona różne formy, tj. czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Jeśli podjęte czynności weryfikacyjne powodują, że wyznaczony termin zwrotu nie zostanie dochowany, wówczas właściwy organ (naczelnik urzędu skarbowego) ma obowiązek, by ów termin przedłużyć. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w ust. 6 art. 87 ustawy o VAT, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu. Weryfikacja rozliczenia podatnika, jak wskazuje art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wybór przez organ formy postępowania, w jakiej to badanie następuje, determinuje jednocześnie zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tę formę postępowania, które to przepisy również regulują kwestie dopuszczalności zażalenia na takie orzeczenie, tj. odpowiednio działu IV Ordynacji podatkowej (postępowanie podatkowe), działu V Ordynacji podatkowej (czynności sprawdzające) i działu VI Ordynacji podatkowej (kontrola podatkowa). Dla sprawy tej istotny pozostaje przepis art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści zażalenia przysługują wyłącznie na postanowienia w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Oznacza to, że przepis Ordynacji podatkowej lub innej ustawy procesowej w sposób jednoznaczny musi wskazywać, że konkretne postanowienie może być kwestionowane zażaleniem. W odniesieniu do postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, jedynie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje zażalenie na postanowienie o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zwrócić uwagę należy także na pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym "(...) nowelizacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która nastąpiła z dniem 1 grudnia 2008 r., bez wprowadzenia dopuszczalności wnoszenia zażaleń na postanowienie dotyczące weryfikacji zasadności zwrotu podatku w postępowaniu kontrolnym, nie była zmianą przypadkową. Wbrew pozorom nie osłabiła pozycji podatnika w zakresie możności obrony swych praw. Wprowadzenie bowiem do działu V Ordynacji podatkowej przepisu art. 274b, w wyniku nowelizacji tej ustawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r., które nastąpiło po podjęciu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt 5/02 (ONSA 2002 Nr 4, poz. 137), miało na celu rozwianie istniejących uprzednio wątpliwości proceduralnych i zagwarantowanie podatnikowi możliwości kontroli instancyjnej zasadności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających. Postępowanie to, uregulowane w dziale V Ordynacji podatkowej, jest istotnie najmniej sformalizowanym postępowaniem, zwłaszcza w zakresie terminów trwania czynności sprawdzających. Przepis art. 280 Ordynacji podatkowej, odsyłający do odpowiedniego stosowania w sprawach nieuregulowanych, nie odwołuje się na przykład do unormowań regulujących terminy załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem wprowadzenie w ramach czynności sprawdzających przepisu art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających, było ze wszech miar racjonalne. Odmienna sytuacja zachodzi w przypadku kontroli podatkowej. Przepisy bowiem działu VI Ordynacji wskazują ramy czasowe kontroli oraz dyscyplinują organy do terminowego dokonywania czynności kontrolnych. Wystarczy tu wskazać na art. 284b Ordynacji podatkowej oraz art. 292 Ordynacji podatkowej, który odsyła do odpowiedniego stosowania art. 139 § 4, art. 140 § 2 oraz art. 141 Ordynacji podatkowej. Zatem okoliczność, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w toku kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem, nie oznacza, że podatnik nie ma środków obrony swych praw" (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 791/10, wyrok NSA z dnia 18 września 2012, I FSK 1768/11, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że na wydane w toku czynności sprawdzających postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przysługuje zażalenie na podstawie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej. Z taką sytuacją nie mieliśmy jednakże do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wybór postępowania, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja rozliczenia, ma istotne znaczenie dla podstawy prawnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz dla procedury jego zaskarżenia. Jeśli następuje ono w związku z czynnościami sprawdzającymi, organ wydaje postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, na które, zgodnie z art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej służy zażalenie. Natomiast w przypadku przedłużenia terminu zwrotu w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym lub też postępowaniem kontrolnym, zażalenie nie przysługuje, a na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku wydane w związku z powyższymi postępowaniami, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. I FSK 792/10; postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1133/13; wyrok NSA z 20 października 2014 r., sygn. I FSK 1655/13, wszystkie wyroki dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy, jak również z treści skargi do sądu administracyjnego wynika, że Skarżąca pismem z dnia 20 stycznia 2015 r. wezwała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismem z dnia 20 lutego 2015 r. (doręczonym Skarżącej w dniu 11 marca 2015 r.) udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Następnie Skarżąca pismem datowanym na 16 marca 2015 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Stwierdzić należy więc, że Skarżąca wyczerpała środki zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie, a ponadto wniosła skargę w ustawowym terminie. Skarga jest zatem dopuszczalna. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do przedłużenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. złożonej przez M.G., jak również czy termin ten został przedłużony przed jego upływem. Tytułem wprowadzenia należy wyjaśnić, że zasadą jest, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. W myśl zaś art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają między innymi z faktur i dokumentów określonych w pkt 1 i 2, a należności z nich wynikające zostały zapłacone. Jednakże jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 cytowanej ustawy wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, po-winny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Podnieść należy, że kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Mianowicie w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewidziano konieczność wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonego w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013r., III SAB/Wa 32/12, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014r., sygn. I FSK 610/13, w którym uznano, że "nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie"). W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie istnieją dostateczne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sam fakt wszczęcia postępowania kontrolnego nie stanowi podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Z postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o wszczęciu postępowania kontrolnego u Skarżącej nie wynika, aby w przedmiotowej sprawie pojawiły się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT. Również z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby takowe wątpliwości miał organ podatkowy. Należy podkreślić, że z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż organ może przedłużyć czas zwrotu podatku, ale tylko wtedy, jeżeli zasadność zwrotu wymaga weryfikacji. Wobec tego nie można przyjąć tezy zaprezentowanej przez organ podatkowy, że powodem niedokonania zwrotu w czasie przewidzianym przez ten sam przepis (60 dni) może być sam tylko fakt wszczęcia postępowania kontrolnego. Uzasadnienie takiego podejścia do wniosku podatnika, co do zasady uprawnionego do otrzymania zwrotu w ciągu 60 dni, pozostałoby w takim przypadku dla strony tajemnicą, a to stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej – tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, jak też wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi kieruje się on przy załatwianiu sprawy. W tym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, a ponadto art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co skutkowało przedłużeniem terminu jego zwrotu. Organ podatkowy nie ustalił i nie wskazał przesłanek, które jego zdaniem przemawiały za koniecznością dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, nie wyjaśnił przyczyn, powodów dokonania tej weryfikacji. Organ powinien wskazać, jakie okoliczności miał na względzie podejmując rozstrzygnięcie o dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 590/14, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji, gdy treść postanowienia organu podatkowego sprawia, że nieznane są motywy, którymi organ się kierował uznając za konieczną dodatkową weryfikację zasadności zwrotu, wymyka się ono spod kontroli Sądu. W skardze do sądu administracyjnego kwestionuje się możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT bez wskazania w wydanym postanowieniu daty kalendarzowej tego przedłużenia. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę fakt, że podstawę prawną wydanego postanowienia stanowi właśnie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Sam tenże przepis nie przewiduje wskazania terminu określanego datą kalendarzową zakończenia weryfikacji, posługując się tylko określeniem, że nastąpi to do czasu zakończenia weryfikacji w ramach postępowań wymienionych w tymże przepisie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. I FSK 536/14, publ. CBOSA). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym powinien nastąpić zwrot podatku. Postanowienie wskazuje bowiem rodzaj postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja podatku, a więc na podstawie regulacji dotyczącej czasu trwania danego postępowania, podatnik uzyskuje wiedzę co do tego, kiedy może się spodziewać zwrotu podatku (lub rozstrzygnięcia co do tego zwrotu). Kiedy więc dane postępowanie - wskazane w postanowieniu o przedłużeniu - zostaje zakończone, podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie co do zwrotu podatku. Organ podatkowy jest oczywiście uprawniony, aby dokonywać dalszej weryfikacji rozliczenia w ramach kolejnych (innych) postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeśli w ramach zakończonego postępowania nie wyeliminowano wątpliwości co do rozliczenia podatnika, jednak winien powiadomić podatnika o tym, że dalszemu przedłużeniu ulega termin zwrotu podatku w związku z koniecznością dalszej weryfikacji w innym postępowaniu (por. też wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 621/14, publ. CBOSA). Wobec powyższego, skoro przedłużenie zwrotu następuje na czas przeprowadzenia weryfikacji, która ma się dokonać w trakcie wszczętego postępowania kontrolnego, to tym samym czas tego postępowania wyznacza okres przedłużenia zwrotu. Zarzut naruszenia art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT nie jest zatem zasadny. Odnosząc się do zarzutu, że termin został przedłużony po jego wyekspirowaniu, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało doręczone po upływie 60 dni od dnia złożenia przez Skarżącą deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r., należy zauważyć, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99, Prz. Pod. 2001, nr 10, s. 63). W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. Powstaje zatem pytanie, czy chwilą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia przedłużającego zwrot czy też data jego wydania. NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2003 r., III SA 457/01, M. Pod. 2003, nr 8, poz. 37), stwierdził, że "chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia". Pogląd ten jest wypowiadany również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., I SA/Wr 355/13, stwierdził, co następuje: "... przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Rozróżnienie to uzasadnione jest tym, że data wydania decyzji informuje, że w dacie tej sporządzona została decyzja a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji pozwala też ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Jak podkreślają w/w Sądy, jeżeli wziąć po uwagę literalne znaczenie określenia wydanie decyzji, wynikające w szczególności z przepisów procesowych (art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p.) trzeba uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m. in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie". Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SAB/Wr 3/15, wyraził pogląd, że dla oceny zachowania terminu do przedłużenia terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT istotny jest nie tyle moment doręczenia podatnikowi postanowienia wydanego w oparciu o ten przepis, co jego wyekspediowania. Jak zwracał w tym wyroku uwagę WSA: "Taka wykładnia ww. przepisu pozostaje nie tylko w zgodzie z jego brzmieniem, ale także intencją tej regulacji. Skoro ustawodawcą zastrzegł określony termin na załatwienie sprawy, to nie powinien być on skracany poprzez czynności doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach (doręczenie zastępcze) trwać ponad trzy tygodnie. W tej sytuacji data wysłania przesyłki do strony jest tym momentem, który przesądzi o zachowaniu terminu załatwienia sprawy. Ponieważ data ta jest z reguły ujawniana w aktach sprawy (metryka akt) lub możliwa do zweryfikowania na podstawie innych dokumentów, wyklucza ewentualne nadużycia po stronie organu podatkowego. Nadto eliminuje sytuacje w których podatnik uchylając się od odbioru przesyłki mógłby wpływać na bieg terminu załatwienia sprawy. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, dla oceny, czy doszło do skutecznego przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT, a więc czy organ podatkowy przedłużył termin do dokonania zwrotu przed jego upływem, kluczowy będzie moment wysłania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Za taką interpretacją powołanych przepisów przemawia także fakt, że przepis art. 87 ustawy o VAT poza 60-dniowym terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewiduje także krótszy, 25-dniowy termin. Stanowi on swoistego rodzaju przywilej dla podatników, którzy spełnili warunki określone w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz złożyli wraz z deklaracją podatkową odpowiedni wniosek. Nie zwalnia jednak to organu podatkowego od dokonania weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT. Gdyby więc przyjąć, że organ podatkowy powinien doręczyć podatnikowi postanowienie o przedłużeniu przed upływem terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to w skrajnych przypadkach na weryfikację pozostawałoby zaledwie kilka dni. Nadto dostrzec trzeba, organ podatkowy nie ma wpływu na pracę operatora pocztowego." W orzecznictwie jest wypowiadany również odmienny pogląd – uznający za chwilę przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, datę skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia przedłużającego zwrot. Dla przykładu, NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I FSK 441/15, stwierdził, że: "... za słuszne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, odwołujące się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008r. sygn. akt K 16/07, publ. OTK-A 2008/8/136, wskazujące na to, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie – jego doręczenia, tak aby przedmiotowe postanowienie było wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i jego adresata. (...) kwestia zwrotu VAT wiąże się z realną sytuacją gospodarczą podatnika, zaś postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT wpływa na sytuację prawnopodatkową podatnika, tym samym kluczowym jest, aby akt ten został doręczony podatnikowi, czyli została przekazana stosowna informacja jej adresatowi." Należy w tym miejscu odwołać się również do regulacji zawartej w art. 212 Ordynacji podatkowej, która znajduje zastosowanie do postanowień mocą art. 219 tej ustawy. Art. 212 O.p. stanowi, iż organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przytoczony przepis ustanawia zasadę, że organ podatkowy związany jest własną decyzją lub postanowieniem dopiero od momentu ich doręczenia, a jedynie w przypadku wskazanym w tym przepisie decyzje lub postanowienia wiążą organ od chwili ich wydania. Użyty w ww. przepisie zwrot, iż organ podatkowy jest związany, sugeruje pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień. Z momentem doręczenia powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. Brak skutecznego doręczenia decyzji lub postanowienia oznacza, iż w obrocie prawnym ich nie ma. W konsekwencji strona nie może skorzystać ze środka zaskarżenia takiego aktu. Data wydania decyzji informuje jedynie, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, pozwala też ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę istnieją ważkie racje przemawiające za każdym z powyższych stanowisk. Stanowisko zajęte przez NSA w przywołanym wyroku z dnia 3 lipca 2015 r. należy jednak uznać za bardziej odpowiednie z punktu widzenia standardów demokratycznego państwa prawnego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. - do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. u Skarżącej, zostało doręczone Skarżącej po upływie 60-dniowego terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, deklaracja VAT-7 za wrzesień 2014 r. została złożona w dniu 25 października 2014 r., wobec czego 60-dniowy termin zwrotu podatku upływał w dniu 29 grudnia 2014 r. Zatem ostatnim dniem, w którym mogło nastąpić skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku, pod warunkiem, że byłby to dzień tożsamy z dniem doręczenia Skarżącej postanowienia o przedłużeniu tego terminu, był 29 grudnia 2014 r. Postanowienie to zostało natomiast doręczone Skarżącej w dniu 13 stycznia 2015 r., co oznacza, iż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. nie został skutecznie przedłużony. Organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. postanowiono, jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy