I SA/Gd 363/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skargi P. Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 25 sierpnia 2015 r. został złożony do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny. W maju 2007 r. Wnioskodawca nabył niezabudowane nieruchomości w postaci działek gruntu, które to zostały w całości zapłacone z kredytu udzielonego przez bank. Działki zostały sprzedane w listopadzie 2009 r. Ustalając dochód ze sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów również zapłacone odsetki od kredytu na podstawie niżej przytoczonych przepisów: - art. 19 ust. 1, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, - art. 30e ust. 1, z którego wynika, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą ( w 2007 r. w zakresie doradztwa handlowego i tłumaczeń), ale nabycia nieruchomości dokonał do majątku prywatnego. Wnioskodawca wskazał, że ww. nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, oraz że jej zbycia nie dokonał w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy poniesione koszty w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tychże nieruchomości zakupionych na kredyt w 2007 r. skoro w tekście ustawy przewiduje się ich zaliczanie do kosztów? Zdaniem Wnioskodawcy poniesione koszty w postaci odsetek wiążące się z zakupem nieruchomości w 2007 r. stanowią koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty zostały udokumentowane, faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poniesienie kosztów w postaci odsetek od kredytu było warunkiem koniecznym, aby uzyskać przychód tytułem sprzedaży nieruchomości. W opinii Wnioskodawcy interpretacja, w której zapłacone przez niego odsetki byłyby przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w banku, zaś w rozliczeniu transakcji przez osobę je płacącą, nie stanowiły kosztu, mimo, że w wykazanych kolejnych punktach wersji ustawy obowiązującej już 2007 r. odsetki (nie raty kapitałowe) są zaliczane do kosztów, uważa za bardzo krzywdzącą, zaś pobrany od tego podatek nie jest w rzeczywistości podatkiem dochodowym, gdyż pogłębia tylko poniesioną przez Wnioskodawcę stratę. Według Wnioskodawcy dla przedstawionego stanu faktycznego i związanego z nim pytania istotny jest ust. 2 artykułu 30e, który stanowi, iż podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d. Zgodnie z art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W opinii Wnioskodawcy pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Według Wnioskodawcy art. 22g ust. 3 wyraźnie wskazuje, że "odsetki" są kosztem. Są kosztem, skoro te same odsetki pobrane przez bank stanowią podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Wnioskodawca uważa, iż poniósł stratę na kupnie i sprzedaży rzeczonych działek gruntu, koszty kredytu celowego, zaciągniętego wyłącznie w celu nabycia tych działek spowodowały, że łącznie za działki zapłacił więcej niż otrzymał od obu klientów. W takiej sytuacji naliczanie podatku dochodowego jest sprzeczne całkowicie z jego ideą, nie jest to przecież podatek obrotowy i nie powinien być naliczany od operacji wykazującej stratę. Wnioskodawca podnosi, iż we wspomnianym art. 22g ust. 3 w wersji na 2007 r. pojawia się sformułowanie "odsetki", które semantycznie obejmuje bynajmniej odsetki od kredytu i jest zresztą jak najbardziej zgodne logiką i ekonomią, bo rzeczywiście zwiększają koszt nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży jak też stanowią przedmiot naliczania podatku od dochodu tam, gdzie stanowią o tym dochodzie, czyli w banku. Naliczanie podatku dochodowego od odsetek w banku z jednoczesnym wykluczeniem ich jako kosztu w podatku dochodowym zdaniem Wnioskodawcy jest całkowicie sprzeczne z jakąkolwiek logiką podatkową. W artykule 23 traktującym o wyłączeniach w zaliczaniu kosztów, w ust. 1 pkt 8 ustawodawca precyzuje, że kosztem są odsetki skapitalizowane od pożyczek. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2015 r. Minister Finansów uznał, stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretujący przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnił, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do kosztów odpłatnego zbycia można zaliczyć takie wydatki, jak: - prowizje pośredników w obrocie nieruchomościami, - koszty ogłoszeń w prasie, - wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, - koszty i opłaty sądowe, koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego. Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d. W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie do art. 22 ust. 6e, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie posiadania nieruchomości. Zgodnie z powszechnie akceptowaną przez sądy zasadą nie każdy "rzeczywiście" poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przychód. Ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie. Wskazany przez Wnioskodawcę wyjątek, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ ustawodawca w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Konwencja redakcyjna przepisu art. 30e ust 2, w tym zwłaszcza odesłania, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca uzasadniają twierdzenie, że ma ona pierwszeństwo stosowania przed ogólną regulacją zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c ustawy, przemawia to, iż stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem powinien on być interpretowany ściśle. Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz wyżej przytoczone przepisy prawa Minister Finansów stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży działek Wnioskodawca nie może zaliczyć poniesionych wydatków związanych z zaciągniętym kredytem na zakup działek tj. odsetek od kredytu, gdyż nie mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić bowiem należy, że są to wydatki związane wyłącznie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup działek, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na ich nabycie, a to uniemożliwia zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia działek, stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te nie mogą być także potraktowane jako nakłady, o których mowa w tym przepisie, ponieważ w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości tych działek. Reasumując, organ uznał, że odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowych działek nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy, w związku z czym nie wpływają na ustalenie podstawy obliczenia podatku, o której mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Według skarżącego wydana interpretacja indywidualna zawiera błędną wykładnię ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jej brzmieniu obowiązującym na rok 2007, gdyż powołując się na szereg punktów tej ustawy, całkowicie pomija zasadniczy dla tego zagadnienia przepis ustawy, przywołany przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten odnosi się do środków trwałych, i w ustępie 3 wprost określa, co uważa się za cenę nabycia. Nieruchomość jest typowym środkiem trwałym, cena nabycia, to są koszty nabycia, koszty uzyskania przychodu. Podkreślone opłaty notarialne, skarbowe, inne, odsetki, prowizje, to są koszty typowe dla nabycia nieruchomości. I jest to punkt, który wprost mówi o odsetkach. Odsetki są pojęciem ogólnym, ale każde odsetki są kosztem związanym z pozyskaniem, w dowolnej formie, do dyspozycji, środków pieniężnych, czy to poprzez przedłużenie terminów płatności, czy od otrzymanego kredytu. Jeśli w tym punkcie ustawy wyraźnie odsetki stanowią koszt nabycia środka trwałego, czyli nieruchomości, jeśli odsetki dotyczą tylko i wyłącznie kosztu otrzymania do dyspozycji środków pieniężnych, cóż warta jest interpretacja, która stwierdza: "Podkreślić bowiem, że są to wydatki związane wyłącznie z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup działek, których nie sposób utożsamiać z wydatkami poniesionymi na ich nabycie, a to [...]". Skarżący zaznacza, że we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie odwołuje się do tego przepisu ustawy. W wydanej interpretacji art. 22g ust. 3 jest przytoczony w formie cytatu, jednak już w zasadniczej części, stanowiącej odpowiedź na wniosek oraz samą wykładnię, organ wydający interpretację nie tylko całkowicie pomija ten przepis, ale w żaden sposób nie podaje przyczyny powodu takiego pominięcia. Tak, jakby ustęp zasadniczej dla zagadnienia ustawy odnoszący się w sposób najbardziej bezpośredni do przedmiotu interpretacji przestał istnieć w momencie wydawania interpretacji. Skarżący nadmienia, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesione od wydanej interpretacji także nie otrzymał żadnego wyjaśnienia, dlaczego art. 22g ust. 3 jest całkowicie pomijany, co uważa, nie jest etycznym zachowaniem przystającym do obowiązujących przecież wyższych standardów współpracy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotą niniejszej sprawy jest przede wszystkim spór o wykładnię art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że dopuszczalność uznania za koszty uzyskania przychodów także wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu wziętego na sfinansowanie nabycia nieruchomości była już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości lokalowej. Argumentacja zawarta w uzasadnieniach poszczególnych wyroków wyraźnie zaznacza, że wydatki te związane są z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie mogą być uznane również uznane za nakłady poczynione na tę nieruchomość bo nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie wartości nieruchomości lokalowej (np. wyrok NSA z 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 848/12, wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 752/13, wyrok NSA z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2218/11, wyrok NSA z 3 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2859/11, wszystkie wyroki dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji, można zaliczyć cenę jej nabycia określoną w akcie notarialnym i koszty związane z aktem notarialnym. Kosztów tych nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego, a także koszty ustanowienia hipotek wymaganych zgodnie z umową kredytową, w tym opłaty sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ubezpieczenia nieruchomości będącej przedmiotem hipoteki od ognia i zdarzeń losowych oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości. Są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Podobnie w wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. (II FSK 1299/11) odwołując się zarówno do wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej interpretowanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. (II FSK 1203/11) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela ocenę prawną spornego zagadnienia wyrażoną w wyżej wskazanych orzeczeniach dodając, że nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości także odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości, ponieważ nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie. Również w takim przypadku odsetki te stanowią tylko wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, wynikające z przyjętego przez podatnika sposobu finansowania jej nabycia, nie współtworzą jednak sumy pieniędzy wydatkowanej na jej nabycie, wyrażonej w cenie. Innymi słowy, ponieważ odsetki te nie są elementem ceny nabycia, nie są tez kosztem. W ocenie Sądu nie jest zatem trafny odmienny pogląd, oparty na założeniu, że zastosowane w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. pojęcie "udokumentowane koszty nabycia" jest szersze od użytego w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Pogląd ten pomija bowiem znaczenie pojęcia "koszt nabycia" jako sumy pieniędzy wydatkowanej na nabycie, wyrażonej ceną, znaczenia wyprowadzonego w oparciu zarówno o wykładnię językową, jak i celowościową i systemowa, co prowadzi do nieuzasadnionych normatywnie wniosków natury słusznościowej. Przyjęcie powyższego poglądu prowadziłoby do oderwania kosztów od rzeczywistej wartości rzeczy, bowiem jej wartość byłaby tym większa, im dłużej byłby spłacany kredyt zaciągnięty na jej nabycie, względnie im większy byłby wzrost wartości waluty, w której kredyt jest spłacany. Ponadto, skoro zaciągnięcie kredytu nie jest przychodem podatkowym, to także wydatki poniesione na jego spłatę nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się natomiast do podnoszonego w skardze zarzutu nieuwzględnienia w sprawie przepisu art. 22g ust. 3 u.p.o.f., wskazać należy, że w myśl tego przepisu za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Art. 22g ustawy reguluje sposoby ustalania wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych celem prawidłowego obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. W myśl natomiast art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Amortyzacja majątku dokonywana jest zatem - co do zasady - przez podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą. Poza tym, przepisy ustawy umożliwiają zaliczanie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości osobom, które wynajmują te nieruchomości w ramach tzw. prywatnego najmu. Przy tym, amortyzacji podlega wyłącznie majątek (rzeczy i prawa majątkowe), który - w założeniu - ma być wykorzystywany w tej działalności przez co najmniej rok. W każdym razie jednak ma być to majątek służący takiej działalności, a nie celom prywatnym podatnika. Ponadto, amortyzacji nie podlegają rzeczy i prawa nabyte w celu dalszej sprzedaży (tzw. towary handlowe), także wtedy, gdy nie zostaną sprzedane przed upływem roku. W art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy wskazano, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę nabycia, oraz w dalszej kolejności w dyspozycji powoływanego przez skarżącego ust. 3 tego artykułu określono jak należy tę cenę nabycia rozumieć. Przy tym, zauważyć należy, że zdefiniowanie pojęcia ceny nabycia zostało dokonane przez ustawodawcę na potrzeby tej konkretnej regulacji (tj. art. 22g ustawy), w ramach której to pojęcie funkcjonuje, a nie w art. 5a ustawy, który ustanawia znaczenie określonych zwrotów na potrzeby całego aktu prawnego. Nie sposób tym samym przyjąć, że cenę nabycia w znaczeniu, o którym mowa w art. 22g ust. 3 ustawy należy odnosić w jakikolwiek sposób do ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, tym bardziej, że w dyspozycji art. 22 ust. 6c nie występuje pojęcie "ceny nabycia", ale "kosztów nabycia". Reasumując, w ocenie Sądu dokonana przez Ministra Finansów ocena stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji była prawidłowa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.