I FSK 240/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt III SAB/Gl 14/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SAB/Gl 14/16, oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Składając deklaracje VAT-7 za styczeń, luty, marzec 2016 r. skarżąca deklarowała nadwyżki w podatku naliczonym nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W związku z powyższym organ z uwagi na wszczęcie kontroli podatkowej u skarżącej wydał postanowienia, w których przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Uznał bowiem, że zachodzi konieczność zweryfikowania transakcji podatniczki jej z dostawcami i odbiorcami oraz, że powyższe czynności są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego i potwierdzenia prawidłowości deklarowanych dostaw , w tym dostaw wewnątrzwspólnotowych. Pismem z dnia 31 maja 2016 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. ponaglenie, będące następstwem przedłużenia terminu zakończenia kontroli i domagające się zwrotu podatku VAT, który postanowieniem z dnia 27 czerwca 2016 r. uznał je za bezzasadne. Nie dopatrzył się bowiem bezczynności organu I instancji prowadzącego kontrole podatkową. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca domagała się stwierdzenia bezczynności organu w zakresie zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT – 7. Zarzuciła organowi naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.) dalej ustawa o VAT, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dalej O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zwrócił uwagę, że mechanizm przedłużenia zwrotu wynikającego z art. 87 ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" jest co najmniej uprawdopodobnienie przez organ tej przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, by przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zd. 1) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Organ podatkowy winien zbadać, czy zaistniały w konkretnej sprawie takie okoliczności, które są kwalifikowane przez ustawodawcę, jako wzbudzające wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i tym samym dające podstawę do przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Sąd pierwszej instancji doszedł bowiem do wniosku, że w niniejszej sprawie organ podejmował i dokonywał uzasadnionych działań, zatem nie można mówić o jego bezczynności. Prowadził czynności weryfikujące zasadność zwrotu nadwyżki podatku, nie przekraczając terminu do zwrotu podatku, za styczeń 2016 r. wszczął kontrolę podatkową, której zakres sukcesywnie poszerzył o dwa kolejne okresy rozliczeniowe, przedłużając jednocześnie czas jej trwania. Zwrócił się o przeprowadzenie weryfikacji u kontrahentów podatnika do właściwych miejscowo organów podatkowych. W toku kontroli zwracał się także z zapytaniami do tychże organów o informację o sposobie załatwienia tych wniosków ( np. pisma z 4 sierpnia 2016r.). Zwrócił się także w ramach pomocy administracyjnej do organów państw – członków Unii Europejskiej, na terenie których byli odbiorcy towarów sprzedanych przez skarżącą o sprawdzenie, czy rzeczywiście towar do nich dotarł. W ocenie Sądu podejmowane przez organ czynności w ramach kontroli podatkowej, tj. skonstruowane przez organ zapytania do organów skarbowych tak krajowych, jak i zagranicznych dotyczące zarówno odbiorców skarżącej, jak i dostawców towarów do spółki E., będącej dostawcą tak różnego asortymentu towarów, następnie sprzedawanego rzez skarżącą w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, pozwalają uznać, że istniały uzasadnione wątpliwości i przeszkody do dokonania zwrotu podatku VAT w ustawowym terminie, a organ nie pozostawał w bezczynności. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną. Jako podstawy kasacyjne wskazał art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem przez WSA, iż fakt nabycia towarów ("różnorakich" - vide str. 11 uzasadnienia) do jednego kontrahenta, a następnie ich sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów różnym odbiorcom, jest de facto różnoznaczne z przyjęciem istotnych wątpliwości, które uzasadniają sposób prowadzenia postępowania przez organ do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w konsekwencji wyklucza przyjęcie stanu bezczynności organu; 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2 , art. 124 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że organ należycie wyjaśniał- zarówno w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z dnia 21 kwietnia 2016 r. jak i w kolejnych pismach kierowanych do skarżącej powody podjętego rozstrzygnięcia i prowadzonego postępowania i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd, że w tym zakresie prowadzone postępowanie było prawidłowe; - art. 149 § 1 pkt 1 i 3 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 125 § 1, art. 139 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, ze organ uprawniony jest do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT i nie pozostaje w bezczynności bez względu na charakter i rodzaj podejmowanych przez organ czynności, co usprawiedliwia długość prowadzonego postępowania oraz niedokonanie zwrotu (w ocenie skarżącej-bezczynność), podczas gdy: - powołana przez WSA, a wcześniej przez organ konieczność zweryfikowania źródła pochodzenia towaru jest prawnie irrelewantna dla oceny zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym i podejmowane w tym zakresie czynności nie mogą usprawiedliwiać bezczynności organu i przewlekle prowadzonego postępowania; - organ stwarza jedynie pozory sprawnie prowadzonego postępowania, dokonując czynności zbędnych z punktu widzenia celu postępowania (a celem postępowania, jak podkreśla organ jest ustalenie źródła pochodzenia towarów i ocena prawidłowości zrealizowanych dostaw wspólnotowych), takich jak zwrócenie się m.in. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce N. S.A., do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce [...] B. Sp. z o.o., do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce N. w C. Sp. z o.o., czy też prowadzenie czynności sprawdzających w spółce Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane "T." Sp. z o.o.; - czynności podejmowane przez organ, w przeważającej mierze mogły być dokonane już w początkowym okresie prowadzonej kontroli podatkowej, a tym bardziej z punktu widzenia podkreślonego przez organ, a następnie WSA w celu prowadzonej kontroli podatkowej w szczególności gdy idzie o sformułowanie wniosków SCAC do zagranicznych administracji podatkowych, na rozpatrzenie których, w praktyce oczekiwać należy dłuższy czas, a co jest w zaistniałej sprawie główną przyczyną bezczynności organu oraz przewlekłości prowadzonego przezeń postępowania; - organ nie udzielił, jak stwierdził WSA, stronie informacji o terminach wysłania wniosków SCAC stwierdzając, że "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie posiada informacji, kiedy przedmiotowe wnioski zostały przekazane do administracji podatkowych właściwych państw z wyjątkiem wniosku dotyczącego transakcji sprzedaży do S. "S.", który został wysłany do administracji łotewskiej w dniu 22.06.2016 r.", prowadzi do wniosku, że skoro organ nie ma wiedzy kiedy wysłał zapytania SCAC to nie ma wiedzy, czy organ administracji zagranicznej odpowiada opieszale czy też nie, w tym zakresie nie będzie mógł organu administracji zagranicznej ponaglać; - organ nawet na dzień orzekania przez WSA (idąc dalej także na dzień sformułowania niniejszej skargi) nie dokonał czynności sprawdzenia firm transportowych na której konieczność powołuje się także w swojej argumentacji uzasadniającej przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT (m.in. w piśmie organu z dnia 18 maja 2016 r.); - art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak rozstrzygnięcia kwestii przewlekłości postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i ograniczenie się jedynie do badania bezczynności organu w zakresie niedokonania zwrotu podatku, podczas gdy Sąd- będąc związany jedynie granicami sprawy-winien dokonać tego z urzędu, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy, w szczególności dokonanie przez organ czynności zbędnych oraz jedynie pozorujących sprawne i szybkie prowadzenie postępowania (nadczynność organu) pozwalał, co najmniej na przyjęcie stanu przewlekłości prowadzonego postępowania; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w ogólny sposób, ograniczający się jedynie do zaprezentowania interpretacji poszczególnych przepisów bez odniesienia ich w sposób konkretny do stanu faktycznego sprawy, z pominięciem wyjaśnienia motywów uznania przez WSA argumentacji skarżącej, a podniesionych w skardze na bezczynność za nieprawidłową oraz powodów uznania postępowania organu za prawidłowe, co w konsekwencji prowadzi do wyłączenia możliwości dokonania prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, w szczególności brak odniesienia się przez WSA do podnoszonych przez skarżącą kwestii dotyczących konieczności należnego uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT oraz brak wskazania powodów dla których Sąd uznaje za konieczne badanie całego łańcucha dostaw i źródła pochodzenia towarów; W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia skargi na bezczynność, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłość postępowania w przypadkach, w których należy wydać decyzję administracyjną, niektóre kategorie postanowień, względnie inny akt lub podjąć czynność z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, jak też pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Pojęcie "bezczynności" organu należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Z bezczynnością organu mamy do czynienia nie tylko wtedy, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnej czynności w sprawie, lecz także wtedy, gdy wprawdzie prowadził postępowanie, ale - mimo istnienia obowiązku i braku przeszkód - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu albo nie podjął stosownej czynności. W postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji tego kognicja Sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do kwestii bezczynności, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. Strona ma natomiast możliwość kwestionowania ich poprawności w odrębnym postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2013 r., I FSK 1238/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W niniejszej sprawie wymaga podkreślenia, że skarżąca, uzasadniając zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 i 1 ustawy o VAT, wskazała, iż organ podatkowy nie wykazał na żadnym etapie sprawy, aby zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji, co wskazuje, że czynności podejmowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. są pozorne, a tym samym można przypisać temu organowi zarzut bezczynności w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał koniecznych ocen, w ramach których trafnie skonstatował, że organ podatkowy nie był bezczynny. W tym zakresie Sąd trafnie wskazał, że Naczelnik, przed upływem terminu zwrotu podatku (wynikającego z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT), w toku własnej kontroli podatkowej dokonał przedłużenia tego terminu (do czego upoważniał go art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) , a następnie przed jej zakończeniem termin ten przedłużył. Zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, co do zasady, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jednak, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu VAT jest więc wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. To organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy postępowania kontrolnego. Oczywiście ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016 r., I FSK 730/15, CBOSA). Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Jak wskazuje się w orzecznictwie, nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13 oraz z 16 października 2014 r., sygn. I FSK 1583/13; obydwa dostępne: CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrując wniosek strony skarżącej o zwrot podatku za styczeń, luty, marzec 2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie pozostawał w bezczynności, gdyż sprawę objętą wnioskiem załatwił wydając postanowienia - z dnia 21 kwietnia 2016 r. i z dnia 18 maja 2016 r.- przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, do czego miał prawo w świetle przytoczonych przepisów ustawy o VAT. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy – jak zasadnie ustalił Sąd pierwszej instancji – nie można mówić o bezczynności postępowania kontrolnego, w sytuacji, w której organ kontroli podejmował działania wymagane przez przepisy prawa, a w szczególności czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu podejmowanych rozstrzygnięć organ powołał się na konieczność sprawdzenia objętych rozliczeniem transakcji u kontrahentów strony m.in. poprzez uzyskanie w ramach pomocy prawnej informacji do właściwych miejscowo organów podatkowych jak również od administracji podatkowych z krajów UE. W ocenie organu, uzyskane informacje mogą mieć kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zwrotu podatku. Wobec tego bezzasadny jest zarzut, że były to czynności pozorne czy nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w przypadku podejrzenia tzw. "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuch transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru. W świetle powyższego nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 124 § 1, art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 O.p.. Podkreślić należy, że przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot podatku jest czynnością materialno-techniczną. Zatem nie ma konieczności gromadzenia materiału dowodowego. W sprawie nie został też naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis wskazuje na elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi ten przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Odnosząc się zarzutu skarżącej, co do braku badania skargi przez Sąd w kontekście przewlekłości postępowania, wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii przewlekłości organu, ponieważ to bezczynność, a nie przewlekłość była przedmiotem skargi. W orzecznictwie przyjmuje się, że z uwagi na brak legalnych definicji pojęć "bezczynność" oraz "przewlekłość" postępowania, sąd administracyjny powinien ocenić, czy wniesiona skarga jest skargą na bezczynność, czy też skargą na przewlekłość postępowania organu administracji (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2015 r. sygn. akt II OSK 3141/14). Skarżąca jednakże w sposób nie pozostawiający wątpliwości w piśmie z dnia 1 września 2016 r. wyjaśniła, że wnosi skargę na "bezczynność organu polegającą na braku dokonania zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2016 roku" i to właśnie bezczynność w zwrocie podatku konsekwentnie przypisywała organowi podatkowemu. Sąd I instancji nie miał więc powodów, aby oprócz bezczynności Naczelnika US oceniać dodatkowo, czy organ ten nie prowadzi "postępowania" w sposób przewlekły. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił