I SA/Gl 1476/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki ( spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p."), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika skarżącego A. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) z [...] r., nr [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego prezesa zarządu Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowo-Produkcyjnego A. Sp. z o.o. w P. za zaległość podatkową tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego wynoszące [...] zł. 2.1. Uzasadnienie rozstrzygnięcia DIS rozpoczął od przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania. W tych ramach szczegółowo opisał motywy kwalifikacji pierwszoinstancyjnej i treść odwołania. Odnotował też, że przed wydaniem decyzji zlecił NUS przeprowadzenie postępowania uzupełniającego i umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z tej relacji, w odwołaniu domagano się stwierdzenia nieważności lub uchylenia w całości wskazanej decyzji NUS. Najdalej idący zarzut, wydania decyzji bez podstawy prawnej, pełnomocnik strony uzasadniał błędnym interpretowaniem art. 118 § 1 i art. 51 § 1 i 2 o.p. oraz art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), którego konsekwencją było uznanie, że zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok powstaje z upływem pierwszego kwartału roku następnego niezależnie od terminu płatności zaliczek na ten podatek. W rezultacie organ błędnie przyjął, że bieg pięcioletniego terminu, w którym możliwe było wydanie kwestionowanej decyzji, rozpoczął się w dniu 31 grudnia 2009 r. Tymczasem, w ocenie odwołującego się, nastąpiło to rok wcześniej, a przesądza o tym właśnie uwzględnienie terminów wpłat wspomnianych zaliczek. Stąd, w przekonaniu autora odwołania, przedmiotowa decyzja NUS w ogóle nie powinna zostać wydana. Niezależnie od powyższego pełnomocnik skarżącego wytknął organowi pierwszej instancji błędne ustalenia w zakresie istnienia przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 o.p. W tych ramach podniósł, że organ nie dokonał miarodajnej oceny skuteczności egzekucji z majątku spółki, gdyż nie uwzględnił rzeczywistej wysokości jej zobowiązań ani faktu, że częściowo zostały one zrealizowane. Przy tym nie dostrzegł, że wzrosła wartość należącej do spółki nieruchomości, która obejmuje działki nr [...], [...] i [...] położone w K. dla której Sąd [...] w P. [...] w G. prowadzi księgę wieczystą. Uwadze organu umknęło też, że wartość tej nieruchomości była większa aniżeli wysokość zobowiązań spółki wobec B. S.A. Oddział w R. i Banku C. w R. (wierzycieli hipotecznych). Wartość ta, według stanu na dzień [...] r., wynosiła bowiem [...] zł, co wynika z załączonego do odwołania operatu szacunkowego. Z kolei łączna wysokość zobowiązań hipotecznych na koniec 2014 r. stanowiła równowartość [...] zł, na co wskazują, przedstawione w tym samym momencie, zaświadczenia bankowe. Wobec tego, w ocenie wnoszącego odwołanie, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki uznać należało za nieuprawnione. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się również z kwalifikacją zakładającą brak wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. W tym kontekście za niezrozumiałe uznał nieuwzględnienie – przedłożonej przez stronę – opinii biegłego M. K., w której wykazano, że zgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło we właściwym czasie. Wskazał jednocześnie, że w razie kwestionowania wartości dowodowej tego dokumentu organ (z uwagi na brak kompetencji do przeprowadzenia analizy finansowej przedsiębiorstwa) powinien był z urzędu powołać biegłego, czego jednak nie uczynił. Dalej odwołujący się wyjaśnił, że we wspomnianej opinii prywatnej uwzględniono okres od 2010 r. do 2013 r., co znajduje uzasadnienie w praktyce, w której do analizy finansowej przyjmuje się ostatnie trzy lata obrotowe. Podkreślił też, że jakkolwiek w 2009 r. spółka poniosła stratę, to jednak w dwóch kolejnych latach osiągnęła zysk pozwalający na jej pokrycie. Za godne uwagi uznał także zaznaczenie, że w 2009 r. podatnik nie posiadał wiedzy w kwestii prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej zakwestionowano deklarowane koszty uzyskania przychodów. W rezultacie informację o wysokości wspomnianej należności podatnik otrzymał dopiero w 2013 r., gdy wydano ostateczną decyzję w tym przedmiocie. W świetle powyższego, w ocenie autora odwołania, nie było podstaw do uznania, że zgłoszenie upadłości spółki powinno nastąpić już w 2009 r., a uczynienie tego trzy lata później było spóźnione. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego zaakcentował również, że sygnalizowane mankamenty materiału dowodowego (a zwłaszcza brak powołania biegłego) świadczą o jego niepełnym zebraniu i godzą w normy wynikające z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 o.p. Wszystkie wytknięte uchybienia sprawiają zaś, że decyzja NUS nie powinna się ostać w obrocie prawnym. 2.2. Przystępując do przedstawienia motywów rozstrzygnięcia, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdują przepisy Działu III o.p., w tym jej art. 116, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., a to ze względu na treść art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Powołując się następnie na art. 118 § 1 i art. 51 § 1 o.p., a także art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że niemożność wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zachodzi po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, przy czym w niniejszej sprawie zaległością tą jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a nie zaś miesięczne zaliczki, jakie na poczet tego podatku powinny być wpłacane w trakcie roku podatkowego. Jakkolwiek bowiem obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, a zatem każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową, to zaległości te istnieją tylko do czasu dokonania rozliczenia całości podatku w zeznaniu rocznym. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają przekształceniu w roczne zobowiązanie w tym podatku. Dostrzeżenia zatem wymaga, że zaliczka ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu powstania zobowiązania rocznego. Stąd uwzględnienie, że w niniejszej sprawie spółka była zobligowana do zadeklarowania i wpłacenia podatku za 2008 r. w prawidłowej wysokości do końca trzeciego miesiąca roku następnego, niewątpliwym czyni uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. W dalszej kolejności DIS zwrócił uwagę na treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1-2 i 4 o.p. Stwierdził zarazem, że w świetle tych przepisów okolicznością niesporną jest istnienie zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., jak również faktu, że w momencie powstania tej zaległości członkiem jednoosobowego zarządu spółki był skarżący. Skarżący pełnił tę funkcję od 1 grudnia 2004 r. na mocy uchwały zgromadzenia wspólników z 30 listopada 2004 r., a w myśl uchwały podjętej 17 lipca 2013 r. w przedmiocie likwidacji spółki – został jej likwidatorem. Natomiast wspomniane zobowiązanie podatkowe określono na kwotę [...] zł w decyzji NUS z [...] r., nr [...] , którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją z [...] r., nr [...]. Jako że na poczet tego zobowiązania zarachowano środki znajdujące się na koncie spółki w kwocie [...] zł, różnica w wysokości [...] zł stała się zaległością. W przekonaniu DIS aprobaty wymagały także ustalenia NUS poczynione w kwestii bezskuteczności egzekucji tej należności z majątku spółki. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez organ pierwszej instancji [...] r. ustalono bowiem (protokół sporządzony przez poborcę skarbowego [...] r.), że w styczniu 2013 r. spółka wstrzymała działalność handlową, nie osiąga dochodów, natomiast koszty pokrywa z wpływu kwot należnych jej na podstawie faktur wystawionych w 2012 r. Zajęcie wskazanych przez skarżącego rachunków spółki w Banku C. w R. i Banku B. S.A. Oddział w R. okazało się nieefektywne (na pierwszym z nich stwierdzono brak środków; drugi – zamknięto). Także wymieniona przez skarżącego wierzytelność spółki, jakkolwiek uznana przez D. S.A. w K. (kontrahenta) w wysokości [...] zł, w dniu 30 lipca 2013 r. została uzyskana jedynie w części obejmującej kwotę [...] zł (z uwagi na trudną sytuację finansową tego przedsiębiorstwa). Odnośnie do wspomnianej nieruchomości spółki, na którą skarżący także zwrócił uwagę, organ odnotował, że jest ona obciążona hipotekami banków korzystającymi z pierwszeństwa zaspokojenia na kwotę [...] zł, a jej wartość oszacowano na kwotę [...] zł (operat szacunkowy rzeczoznawcy majątkowego z [...] r. przekazany Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przez Sąd [...] w Gliwicach za pismem z [...] r.). Uwzględnienie zatem, że w dniu wszczęcia przeciwko skarżącemu postępowania w niniejszej sprawie podatkowej wysokość zaległości spółki wynosiła 330.487 zł, zdaniem DIS, niewątpliwym czyniło konieczność uznania braku możliwości skutecznej egzekucji tej należności z majątku tego podmiotu. Dodatkowo słuszność tej kwalifikacji potwierdzało wydanie przez Sąd [...] w G. postanowienia z dnia [...] r., sygn. akt [...] o oddaleniu wniosku spółki o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację jej majątku, z tej przyczyny, że wolny od zabezpieczeń majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W dalszej kolejności DIS wyraził przekonanie, że podniesione w odwołaniu zarzuty braku uwzględnienia wzrostu wartości nieruchomości spółki przy jednoczesnym zmniejszeniu jej zobowiązań (jako okoliczności świadczącej o posiadaniu majątku, który przynajmniej częściowo mógłby zaspokoić zaległość podatkową) należy ocenić przez pryzmat istnienia przesłanki egzoneracyjnej. Mając to na uwadze, zlecił NUS przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w zakresie obejmującym m. in. czynności zmierzające do uzyskania kwoty należnej w drodze egzekucji ze wspomnianej nieruchomości. Ze zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego wynika, że postępowanie egzekucyjne w tym przedmiocie zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. W jego toku organ dokonał zajęcia rachunku spółki w Banku C. w R., które – tak, jak uprzednio – było nieefektywne (stwierdzono brak środków na koncie). Nieskuteczna okazała się także egzekucja ze wspomnianej nieruchomości, gdyż postępowanie w tym przedmiocie prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie [...] w G. (wobec zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej) zostało umorzone po drugiej licytacji, która nie doprowadziła do przejęcia tego składnika majątkowego. Natomiast w następstwie zajęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wierzytelności spółki doszło do uzyskania od D.S.A. w K. kwoty [...] zł, która została rozliczona na poczet zaległości w przedmiotowym podatku. Mając na uwadze powyższe, DIS podniósł, że oświadczenia pełnomocnika skarżącego o częściowej spłacie kredytów spółki sformułowano dopiero w odwołaniu i – także na tym etapie – w ogóle nie poparto jakimkolwiek materiałem źródłowym, natomiast przeprowadzone postępowanie uzupełniające dowiodło braku możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej z majątku spółki. Zarazem organ podkreślił, że słuszności tego poglądu nie zmienia fakt skutecznego zajęcia podanej wierzytelności. Biorąc bowiem pod uwagę, że kwota ta stanowi zaledwie 13,54% wysokości zaległości istniejącej w dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji ([...] zł), uznać trzeba, że nie stanowi ona "znacznej części" dochodzonej należności, jak tego wymaga art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Organ odwoławczy nie podzielił również zapatrywań, jakie w odwołaniu zostały przedstawione w kwestii spełnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Rozważania w tym zakresie rozpoczął od spostrzeżenia, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek samodzielnej oceny zaistnienia okoliczności, z których wywodzone są skutki prawne i tym samym za nieuprawniony uznał pogląd zakładający niemalże bezwzględną konieczność posiłkowania się dowodem z opinii biegłego w razie konieczności ustalania czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zarazem wyraził przekonanie, że w świetle obowiązującego porządku prawnego samo oddalenie takiego wniosku z powodu braku majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego świadczy o spóźnionym zgłoszeniu tego żądania, gdyż powinno to nastąpić w takim czasie, by wszyscy wierzyciele mogli uzyskać równomierne, choćby częściowe, zaspokojenie swych wierzytelności. Niezależnie od powyższego podkreślił, że w tym aspekcie nie można pomijać regulacji zawartych w ustawie z dnia 28 lutego 2013 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; obecny tytuł ustawy: "Prawo upadłościowe" – dalej: p.u.n.), w tym jej art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1, zaś w świetle tych przepisów przyczyną ogłoszenia upadłości przez osobę prawną jest nie tylko niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych, lecz również sytuacja, gdy zobowiązania te przekroczą wartość jej majątku. Odnosząc te uwagi do niniejszego przypadku, stwierdził, że analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż trudności spółki w regulowaniu zobowiązań istniały już w 2009 r. W dniu 5 listopada 2009 r. wystawiono bowiem tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy dotyczące lat 2007-2009. W dniu 30 listopada 2009 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie rozłożenia na raty części tej zaległości. Dane bilansowe pozwalają dostrzec, że na przełomie roku 2008 i 2009 nastąpiło drastyczne zmniejszenie wartości kapitału własnego z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, a o sygnalizowanych problemach świadczą też wskaźniki bieżącej płynności finansowej spółki w latach 2008-2012. Poza tym uwadze nie może umknąć, że niekorzystna tendencja ulegała dalszemu pogorszeniu i doprowadziła do braku dobrowolnego wykonania nie tylko zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., lecz również nieuiszczenia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek i zobowiązania za rok poprzedni. Istotne jest także to, że do tego stanu rzeczy przyczyniła się działalność samego skarżącego, który musiał zdawać sobie sprawę z faktu deklarowania zobowiązań podatkowych w zaniżonej wysokości, ponieważ brał udział w wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, za co zresztą poniósł odpowiedzialność karną. Tym samym nieuprawnione było powoływanie się na niewiedzę podatnika co do prawidłowej wysokości tych należności. Natomiast brak możliwości uwzględnienia opinii biegłego M. K. był spowodowany tym, że przeprowadzona w tym dokumencie analiza istotnie dotyczy zawężonego okresu (trzech lat) działania, a poza tym jest błędna w zakresie obejmującym wyliczenie wskaźników płynności finansowej (zawiera ich zawyżone wartości). 3.1. W skardze pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że powyższą decyzję DIS zaskarża w całości i wniósł o stwierdzenie jej nieważności, względnie o uchylenie tego aktu i poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz o orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana. Zażądał również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym: 1) art. 118 § 1 o.p. w związku z art. 51 § 1 o.p. i art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. powstaje z upływem kwartału roku następnego, niezależnie od terminu płatności zaliczek na ten podatek; 2) art. 116 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. wskutek błędnego uznania, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego powodu, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, świadczy o spóźnionym zgłoszeniu tego żądania; 3) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. w następstwie błędnego stwierdzenia, że określona w tym przepisie przesłanka nie zostaje spełniona w sytuacji, gdy wskazane przez członka zarządu mienie o znacznej wartości nie zostanie zbyte w postępowaniu egzekucyjnym wobec braku osób zainteresowanych jego nabyciem. Zarazem autor skargi wytknął DIS uchybienie normom procesowym, a to art. 121, 122, 180 § 1, art. 181, 187 § 1, art. 188, 191, 197 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. Wyraził przy tym przekonanie, że organ nie zgromadził w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a na jego podstawie dokonał niepełnych i dowolnych ustaleń faktycznych, czyniąc to zresztą jednostronnie w celu wykazania zasadności z góry przyjętego założenia i z pominięciem tez potwierdzających słuszność stanowiska przeciwnego, w szczególności nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i mogło prowadzić do konieczności podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego wpierw zrelacjonował stan sprawy, eksponując okoliczności, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, a następnie umotywował zarzuty skargi. Odnośnie do pierwszego z nich wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 3 o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to również zaliczki na podatki, natomiast w myśl 51 § 2 o.p. za zaległość podatkową uważa się także taką zaliczkę, o ile nie została zapłacona w terminie płatności. W przypadku miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych termin ten został określony w art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W rzeczywistości więc wspomniany podatek dochodowy jest podatkiem "miesięcznym", korygowanym jedynie w rozliczeniu "rocznym". Skoro zaś zaległość podatkowa, której dotyczy zaskarżona decyzja, wystąpiła w 2008 r. wskutek wpłacenia zaliczek w zaniżonych wysokościach, to termin, w którym mogło dojść do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, należy liczyć od końca tego roku, a nie roku następnego, jak w niniejszej sprawie przyjęły organy. W dalszej kolejności autor skargi negatywnie ocenił motywy, które determinowały uznanie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Stwierdził, że w tym zakresie organy dokonały ustaleń poza postępowaniem egzekucyjnym, przede wszystkim za miarodajne w tym względzie uznały maksymalne kwoty hipotek wpisanych w księdze wieczystej i nie ustaliły faktycznej wysokości tych zobowiązań. Jednocześnie weryfikację istnienia tej przesłanki DIS odniósł nie tylko do zdarzeń istniejących w dacie wydania decyzji przez NUS, lecz również do okoliczności późniejszych, co było niedopuszczalne. W sposób nieuprawniony uznał też, że umorzenie postępowania egzekucyjnego wskutek niepowodzenia drugiej licytacji z nieruchomości stanowi wystarczający warunek do uznania, że egzekucja z tego składnika majątkowego nie może doprowadzić do zaspokojenia należności podatkowych, mimo iż nie jest to prawdą (wierzyciel może wszak wystąpić o przeprowadzenie nowej egzekucji). Pełnomocnik skarżącego negatywnie odniósł się także do wywodów organu dotyczących kwestii właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Uznanie, że w tym względzie wystarczające jest uwzględnienie podanego wcześniej powodu, dla którego żądanie takie oddalono, ocenił jako niepoprawne choćby z tego powodu, że pozbawia ono np. spółki z o.o. o kapitale zakładowym mniejszym niż 100.000 zł zdolności upadłościowej już w momencie ich powstania. Jak bowiem wskazuje praktyka, wokół takiej właśnie kwoty oscylują koszty postępowania upadłościowego tej grupy podmiotów. Powołana przez organy okoliczność nie może zatem przemawiać za brakiem spełnienia omawianej przesłanki egzoneracyjnej. Nie są nią również rzekome błędy przedłożonej opinii biegłego. Zresztą jedynie zasygnalizowanie ich bez odniesienia się do zarzutów podnoszonych w tym zakresie w odwołaniu, jak również podzielenie stanowiska NUS o braku konieczności powołania biegłego sprawia, że nie sposób uznać, by organy sprostały obowiązkowi należytego wyjaśnienia sprawy. Wprost przeciwnie, zachowanie takie wykazuje cechy arbitralności i jako takie nie może być akceptowane także z uwagi na to, że narusza wskazane wyżej przepisy postępowania. 3.1. W odpowiedzi na skargę DIS stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 5. Zagadnieniem wymagającym analizy na pierwszym miejscu, jest wykładnia art 118 § 1 o.p., który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Niniejsza sprawa dotyczy przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Początek biegu terminu o którym moa w art. 118 § 1 o.p. związany jest zatem z końcem roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Pojęcie zaległości podatkowej zostało natomiast zdefiniowane w art. 51 § 1 o.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie zaś do treści art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja) podatnik, tj. spółka z o.o., był zobligowany do zadeklarowania i wpłacenia podatku za 2008 r. w prawidłowej wysokości do końca trzeciego miesiąca roku następnego, tj. 2009. Od końca zatem roku 2009, a nie jak podnosi skarżący, od końca roku 2008, należy liczyć pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Zatem decyzja NUS z dnia [...] r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania tej decyzji. Sąd zauważa, że wskazane przez skarżącego orzeczenia w tej mierze dotyczą innych sytuacji prawnych (kwestii możliwości zawieszenia biegu terminu zawartego w ww. przepisie przez zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albo naliczania odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek, względnie zagadnień wykładni przepisów prawa administracyjnego nie mających żadnego związku z rozpatrywaną sprawą). Zatem zawarty w skardze zarzut przedawnienia i wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji albowiem nie istnieje podstawa prawna do jej wydania należy uznać za bezpodstawne. Nie doszło bowiem do naruszenia art. 118 § 1 o.p. 6. Przechodząc do analizy poszczególnych przesłanek do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., Sąd wskazuje, że zasadnicze znaczenie w tej materii ma art. 116 o.p., a pośrednio art. 10, 11 i 21 ust. 1 p.u.n. Sąd zauważa, że co prawda w roku 2015 oraz z dniem 1 stycznia 2016 r. regulacje w tej materii uległy zmianie, to jednak w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu poprzednim. Po pierwsze stanowi o tym art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), w świetle którego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Po drugie, zgodnie z art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r., poz. 978) w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, stosuje się przepisy dotychczasowe. Po trzecie, skoro decyzja organu I instancji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią ma charakter konstytutywny, to o legalności tego przeniesienia nie mogą decydować regulacje, które weszły w życie dopiero po wydaniu tej decyzji. Art. 116 § 1 o.p. w mającym zastosowanie brzmieniu stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również - zgodnie z § 4 powołanego przepisu - do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Z art. 116 o.p. wynika więc, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością oraz - bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. spoczywa na członku zarządu. 6.1. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w dniu upływu terminu płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego spółki. 6.2. Z kolei nieuprawnione jest stanowisko prezentowane w skardze odnośnie do wadliwości ustaleń organu w zakresie bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce z o.o. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że Sąd [...] (Wydział [...]) postanowieniem z dnia [...] r., [...] oddalił zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki motywując to tym, że majątek dłużnika oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 p.u.n.). W związku z tym, należy stwierdzić, że bezskuteczność egzekucji z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., zasadniczo może być stwierdzona w postępowaniu w sprawie egzekucji należności, poprzedzającym wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za te należności. Jednakże w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 13 maja 2009 r., I UZP 4/09 (OSNP 2009 r. Nr 23-24, poz. 319) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, iż warunek ten należy uznać za spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego na podstawie art. 361 pkt 1 p.u.n., względnie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 albo ust. 2 tej ustawy, a więc także wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Pogląd analogiczny wyrażony został również w wyrokach Sądu Najwyższego z 22 lipca 2009 r., I UK 46/09 oraz z 2 września 2009 r., II UK 336/08. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że bezskuteczność egzekucji rozumianej, jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki wykazuje się na podstawie prawnie dopuszczalnych dowodów, okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Nie oznacza to jednak konieczności zakończenia w sposób formalny postępowania egzekucyjnego, jako że postępowanie upadłościowe jest w istocie egzekucją, którą prowadzi się do całego majątku upadłego dłużnika z udziałem jego wierzycieli. Przeprowadzenie upadłości także stanowi egzekucję, tyle że uniwersalną (por. uchwała NSA w sprawie II FPS 6/08; wyroki NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1033/12, z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1617/12; wyrok WSA w Gdańsku z 8 listopada 2016 r., I SA/Gd 627/16). Stanowisko to należy w pełni zaakceptować, gdyż upadłość - posiadająca charakter egzekucji uniwersalnej - ma na celu równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli poprzez zrealizowanie całego majątku niewypłacalnego dłużnika. Niemożliwość realizacji tego celu z uwagi na to, że majątek dłużnika nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, jest równoznaczna z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli. Zatem w realiach tej sprawy analizowana przesłanka odpowiedzialności skarżącego - jako osoby trzeciej, została spełniona, ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został oddalony postanowieniem Sądu [...] z dnia [...] r., zaś NUS decyzję przenoszącą odpowiedzialność na skarżącego za zaległości podatkowe spółki wydał w dniu [...] r. DIS przedstawił ponadto szereg argumentów odnoszących się do prowadzonego przeciw spółce postępowania egzekucyjnego, wyjaśniając dlaczego nie doprowadziło ono do zaspokojenia wierzyciela podatkowego (str. 10-13 decyzji DIS). Jednak w związku ze stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji uniwersalnej wobec spółki, Sąd odstąpi (w tym miejscu) od przytaczania argumentacji odnoszącej się do bezskuteczności egzekucji singularnej, tym bardziej, że wypada tylko zaakceptować bardzo szczegółowe wywody w tej mierze przedstawione w decyzjach organów obu instancji. 6.3. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ odwoławczy trafnie rozpatrzył zawartą w odwołaniu argumentację skarżącego i przedłożone dokumenty, mające świadczyć o tym, iż wysokość zadłużenia spółki wobec banków pod koniec 2014 r. zmniejszyła się i wynosiła łącznie [...] zł, natomiast wartość posiadanej przez spółkę nieruchomości wzrosła do kwoty [...] zł - przez pryzmat zawartych w art. 116 § 1 o.p. przesłanek egzoneracyjnych. Jak wskazano wyżej odpowiedzialność członka zarządu może bowiem zostać wyłączona, jeśli wykaże, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, lub też; b) wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części. Zasadnie organ odwoławczy postanowieniem z [...] r., zlecił NUS przeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w niniejszej sprawie, w tym zalecił dokonanie czynności zmierzających do uzyskania zaległości podatkowych spółki w drodze egzekucji z nieruchomości tejże spółki, położonej w K. przy ul. [...] i [...] . Z materiałów zebranych w trakcie postępowania uzupełniającego, wynika też, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku C., zajęcia wierzytelności spółki wobec D. S.A. oraz zajęcia nieruchomości spółki położonej w K. Z powodu zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej do tej nieruchomości, czynność egzekucyjna wobec ww. nieruchomości została wstrzymana, a NUS zgłosił Komornikowi Sądowemu stan wierzytelności należnych od dłużnej spółki, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W treści zaskarżonej decyzji odwoławczej szczegółowo opisano podjęte przez Komornika czynności mające na celu zbycie nieruchomości spółki (str. 14 zaskarżonej decyzji), w wyniku których pomimo obniżenia na potrzeby kolejnych licytacji ceny wywoławczej nieruchomości do kwoty [...] zł, nie znaleziono nabywcy na nieruchomość. Stało się to powodem umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie [...] w G. z [...] r. Zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie można uznać, iż nieruchomość spółki stanowi majątek, z którego organ podatkowy mógłby zaspokoić posiadane wobec tej spółki roszczenia podatkowe. Niezasadnie strona skarżąca zarzuca nieprawidłową wykładnię art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Według niej, okoliczność braku zbycia nieruchomości spółki w drodze sprzedaży licytacyjnej nie jest równoznaczne z niewskazaniem mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W jej opinii wykładnia tego przepisu powinna odnosić się do umożliwienia zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części z uwagi na wartość nieruchomości (wyliczoną w toku postępowania egzekucyjnego) i możliwość jej zbycia egzekucyjnego, co nadal w stosunku do tej nieruchomości jest możliwe (wierzyciel powinien zgłosić ponownie wniosek o egzekucję z nieruchomości zgodnie z art. 985 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego). Sąd stwierdza bowiem, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa, uzależniona jest od wskazania takiego majątku spółki, z którego istnieje faktyczna (a nie tylko teoretyczna) możliwość zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie egzekucja z nieruchomości spółki okazała się nieskuteczna. Nieruchomość nie znalazła nabywcy pomimo obniżenia na potrzeby kolejnych licytacji ceny wywoławczej nieruchomości do kwoty [...] zł. Ponadto należy zauważyć, że zaległości podatkowe spółki przewyższają [...] zł i korzystają z dalszej kolejności zaspokojenia po należnościach spółki wobec banków (wynoszących według danych podanych przez pełnomocnika strony pod koniec 2014 r. kwotę [...] zł). Nie przyniosły rezultatu także próby licytacyjnej sprzedaży nieruchomości podjęte przez komornika. W konsekwencji, z tych powodów nie można uznać, aby nieruchomość spółki miała charakter egzekwowalny, tj. aby sugerowana przez skarżącego kolejna próba egzekucji z nieruchomości spółki była skuteczna oraz rokowała realne zaspokojenie wierzytelności podatkowej w znacznej części. 6.4. Niezasadnie strona skarżąca podnosi również, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit a. o.p.). Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że już sam fakt oddalenia przez Sąd [...] wniosku spółki o ogłoszenie jej upadłości z tej przyczyny, iż wolny od zabezpieczeń majątek spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, przemawiał za przyjęciem, iż złożenie przedmiotowego wniosku przez skarżącego w dniu 28 marca 2013 r. było działaniem spóźnionym. Sąd akcentuje jednak, że ten argument był tylko jednym z elementów stanu faktycznego, na podstawie których organ odwoławczy potwierdził prawidłowość ustaleń zawartych w decyzji NUS, że zarząd spółki przedmiotowy wiosek o upadłość powinien złożyć już w 2009 r. Strona skarżąca nie zgodziła się także z dokonaną przez organ odwoławczy oceną dowodu w postaci prywatnej opinii finansowo-księgowej M. K. sporządzonej na okoliczność terminowości złożenia wniosku o upadłość oraz zarzuciła organom podatkowym arbitralność, polegającą na samodzielnym dokonaniu przez te organy określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość spółki, podczas gdy w tym zakresie powinien być przeprowadzony dowód z opinii biegłego. Odnosząc się do powyższych twierdzeń, Sąd w pierwszym rzędzie wskazuje, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy uwydatnił okoliczności przemawiające za zaistnieniem w rozpatrywanej sprawie pierwszej z przesłanek stanowiących podstawę ogłoszenia upadłości (uregulowanej w art. 11 ust. 1 p.u.n). Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 p.u.n. (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie) dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Sąd akceptuje wniosek organów, że podstawy do wystąpienia o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały już w 2009 r., kiedy spółka nie wykonywała wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku VAT za okres od września, listopada i grudnia 2007 r., od stycznia do grudnia 2008 r. i od stycznia do lipca 2009 (por. uwagi w decyzji NUS – str. 15-17). W tej mierze organy wskazały na okoliczności dotyczące narastających trudności w regulowaniu przez spółkę zobowiązań podatkowych, których wykonanie wymagało podjęcia inicjatywy przez organ i przynajmniej częściowej ich realizacji w drodze egzekucji administracyjnej. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na ewidencję tytułów wykonawczych wystawionych wobec E. Sp. z o. o. w dniu [...] r. z tytułu podatku VAT za okresy dotyczące 2007, 2008 i 2009 r. oraz zestawienie rozliczenia uzyskanych kwot w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 11 sierpnia 2014 r. Dostrzec też należy udzielaną spółce pomoc w spłacie zobowiązań (decyzja NUS z [...] r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości spółki wraz z odsetkami z tytułu podatku od towarów i usług za okresy styczeń, luty, marzec kwiecień, czerwiec, lipiec 2009 r.). Organ także trafnie skonstatował, że stan trudności w uiszczaniu przez spółkę zobowiązań okazał się nie być przemijający, ale nabrał charakteru trwałego, o czym świadczy brak uiszczenia przez spółkę nie tylko zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł (termin płatności przypadał do 31 marca 2009 r.), ale również brak wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. (nieuregulowana w terminie płatności przypadającym na dzień 31 marca 2008 r. zaległość z tego tytułu na dzień wydania decyzji przez NUS wynosiła [...] zł, a odsetki od tej zaległości kwotę [...] zł) oraz nieuiszczenie określonych spółce odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., które na dzień wydania decyzji pierwszej instancji wynosiły [...] zł. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, iż okoliczności przedstawione wyżej w zakresie niewykonywania przez spółkę zobowiązań, korespondują z przedstawioną w decyzji organu pierwszej instancji analizą sytuacji finansowej spółki dokonaną na podstawie jej danych bilansowych za lata 2008 - 2013 i wyliczonymi na podstawie tych danych wskaźnikami ekonomicznymi, które przemawiają, iż począwszy od roku 2009 nastąpiło załamanie kondycji finansowej spółki. W tym bowiem roku nastąpiło drastyczne zmniejszenie wartości kapitału własnego z kwoty [...] (w 2008 r.) do kwoty [...] zł. Zdaniem Sądu nie zasługują na akceptację twierdzenia strony skarżącej, że podatnik nie posiadał wiedzy na temat wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym za 2008 r. i dopiero wiedzę tę uzyskał w 2012 r., gdy zakwestionowano koszty spółki w toku kontroli podatkowej, w wyniku czego wydano wobec spółki decyzje wymiarowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 i 2008. W tej mierze należy wskazać, że powodem wydania decyzji wymiarowej określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2008, w znacznie wyższej wysokości aniżeli zadeklarowana, było stwierdzenie nieprawidłowości w ujęciu przez spółkę kosztów działalności. Z prawomocnego wyroku NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., II FSK 1924/14 – dotyczącego właśnie sprawy wymiaru podatku dochodowego wobec spółki za rok 2008 - wynika, że trafnie organy podatkowe zakwestionowały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji, a co znajduje potwierdzenie m.in. w prawomocnych wyrokach skazujących, w tym Sądu [...] w R. z [...] r ([...]) skazującego właśnie skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował ustalenia WSA i organów podatkowych w sprawie wymiarowej, że skarżący miał świadomość nierzetelności faktur, jako że uczestniczył w ich kreowaniu. Wobec takiej okoliczności w żaden sposób nie mogą odnieść zamierzonego rezultatu aktualne twierdzenia strony skarżącej, że A. S. dopiero w roku 2012, albo nawet w 2013 powziął wiedzę o wysokości zaległości podatkowej spółki w podatku dochodowym za rok 2008. Skoro uczestniczył w procederze kreowania nierzetelnych faktur w 2008 r. to już w tym czasie miał wiedzę, że spółka bezpodstawnie zawyżyła koszty uzyskania przychodu, wykazany w deklaracji podatek do zapłaty jest znacznie zaniżony, a kondycja finansowa spółki i stan jej zobowiązań zostały zakamuflowane. Ostatnia uwaga w powiązaniu z faktem nieregulowania przez spółkę zaległości podatkowych w tytułu podatku VAT za okres od 2007-2009, uzasadnia tezę organów, że już w 2009 r., w dacie korekt deklaracji VAT-7 za okres 09/2007 do 07/2009 i stwierdzeniem, że spółka nie posiada wystarczających środków na pokrycie zaległości podatkowych, istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Złożenie takiego wniosku dopiero 27 marca 2013 r. było zdecydowanie spóźnione, co potwierdza oddalenie go przez Sąd [...] na podstawie art. 13 p.u.n. Należy podkreślić, że samo oddalenie wniosku na takiej podstawie nie może być wystarczające do konkluzji, że wniosek został spóźniony, jednak jest istotnym argumentem, aby – tak jak w niniejszej sprawie - w powiązaniu z innymi okolicznościami, taką właśnie tezę uzasadniać. Strona skarżąca przywiązuje zdecydowanie zbyt dużą wagę do prywatnej opinii finansowo - księgowej M. K. sporządzonej na okoliczność terminowości złożenia wniosku o upadłość spółki. Skarżący powołuje zawarte w niej wskaźniki na poparcie twierdzeń o braku podstaw do uznania 2009 r. jako czasu właściwego do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, przy czym zdaje się nie uznawać błędów tej opinii wskazanych w zaskarżonej decyzji w obliczeniu wskaźników finansowych spółki. Opinia ta w sposób zupełnie nieuzasadniony pomija rok 2009, a nawet dwa poprzednie, w którym to okresie spółka już nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań. Poza tym, bazuje na hipotetycznym założeniu, że członkowie zarządu spółki (skarżący) nie mieli świadomości zawyżenia kosztów uzyskania przychodu przez spółkę w roku 2008 o [...] zł, gdy tymczasem skarżący taką świadomość miał, jako że brał udział w tworzeniu nierzetelnych faktur. Jak już wyżej wskazano, ma to takie znaczenie, że skarżący nie mógł zostać zaskoczony dopiero w 2013 r. koniecznością uregulowania przez spółkę zobowiązania w podatku dochodowym za 2008 r. w kwocie znacznie wyższej niż zadeklarowana. Z tego właśnie błędnego założenia wynika wniosek prywatnej opinii, że dopiero w marcu 2013 r. (a więc po doręczeniu ostatecznej decyzji wymiarowej wobec spółki za 2008 r.) nastąpił (cytat): "znaczny i gwałtowny spadek zdolności finansowej spółki, co obrazuje nadwyżka zobowiązań nad należnościami. Spowodowane jest to nałożoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego domiarem podatku od osób prawnych, co spowodowało krach w płynności finansowej Spółki" (str. 3 opinii). 7. Niezasadnie strona skarżąca domaga się także przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie terminu zaistnienia okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Organy podatkowe nie przeprowadzając takiego dowodu, nie naruszyły ani zasad ogólnych postępowania, ani przepisu art. 197 § 1 o.p. NSA w wyroku z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10, stwierdził, że zgodnie bowiem z treścią art. 197 § 1 o.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Poza tym organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie żadna z okoliczności stwierdzonych w zakresie niewykonywania przez spółkę E. Sp. z o. o. jej zobowiązań podatkowych, czy też okoliczności dotyczących kondycji finansowej firmy, nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie oceny tych okoliczności jest zawiły i wymagałby wiadomości specjalnych. Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy zasadnie uznały, że mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, jaki czas był właściwym dla zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie były dowolne, lecz zostały szczegółowo uargumentowane w wydanych decyzjach. Nie można więc przyjąć, że NUS dopuścił się naruszenia art. 188 o.p. odmawiając stronie powołania biegłego postanowieniem z dnia [...] r. (w postępowaniu odwoławczym skarżący wniosku w tym zakresie nie zgłosił). Zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze poprzez nie zgromadzenie pełnego materiału dowodowego nie zasługuje więc na uwzględnienie. W ocenie Sądu materiał dowodowy, na podstawie którego zostało podjęte zaskarżone rozstrzygnięcie, zebrany został w sposób wystarczający dla odtworzenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych. Wbrew zarzutom pełnomocnika strony, zaskarżona decyzja spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p., gdyż w jej uzasadnieniu wyjaśniono stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w tym szczegółowo wskazano na fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione oraz wskazał z jakich powodów nie uznał twierdzeń i dowodów strony w zakresie istnienia przesłanek egzoneracyjnych od odpowiedzialności za zobowiązania spółki za wiarygodne. Wywiedzione z materiału dowodowego wnioski są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. To, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem sprawy i ma odmienne od organu podatkowego zdanie na temat zebranych w sprawie dowodów, samo w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Ze zgromadzonych dowodów, rozpatrywanych łącznie, wyłania się obraz zdarzeń potwierdzający stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe obu instancji. 8. Z tych wszystkich względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).