I FNP 5/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca) Sędzia NSA Artur Mudrecki po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17, oddalającego skargę kasacyjną K. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 542/16 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) z dnia 29 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną K. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako: "Spółka" lub "strona skarżąca") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 542/16 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 marca 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Od tego wyroku, który stał się prawomocny w chwili ogłoszenia, strona skarżąca wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, zaskarżając wskazany wyrok w całości i zarzucając mu - na podstawie art. 285a § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") - rażące naruszenie: - art. 167 i art. 168 pkt a) w zw. z art. 178 lit. a) i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej - "Dyrektywa 2006/112/WE"), wskutek pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty E. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., i H. Sp. z o.o. dokumentujących zakup granulatu metali szlachetnych, mimo spełnienia przesłanek formalnych i materialnych prawa do odliczenia podatku VAT, w przypadku gdy towar będący przedmiotem tych transakcji został do Spółki faktycznie dostarczony przez wystawców kwestionowanych faktur, gdy zarazem sprzedaż tożsamego towaru co do ilości i przedmiotu nie została zanegowana na rzecz czeskiego podmiotu Safina a.s., a Spółka jako odbiorca faktur nie miała wiedzy ani podstaw aby podejrzewać, iż czynności zakupu towaru mogłyby wiązać się z jakimkolwiek z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług popełnionym przez wystawców faktur, czy też podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu towarem, jednocześnie z całkowitym pominięciem jednolitego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał Sprawiedliwości"), w zakresie dotyczącym dobrej wiary podatnika, co w konsekwencji skutkowało wydaniem zaskarżonego wyroku z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, którą podatnik powinien mieć zagwarantowaną w sprawie, będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze wskazywane na wstępie przepisy, które statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zdaniem skarżącej Spółki została ona pozbawiona prawa do odliczenia VAT z powodu okoliczności, na które nie miała wpływu, gdyż nieprawidłowości w rozliczeniach VAT dopuścili się inni przedsiębiorcy, tj. dostawcy strony skarżącej (przyjmując ewentualnie nierzetelne faktury zakupu towaru) lub dalsi poddostawcy, w ogóle skarżącej Spółce nieznani. Skarżąca Spółka pragnie podkreślić, iż nie miała możliwości w żaden sposób wpłynąć na działania swoich kontrahentów, czy dalszych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu towarem. W związku z powyższym, skarżąca Spółka uważa, iż pozbawiając ją prawa do odliczenia podatku VAT z kwestionowanych faktur, organy podatkowe, a także Sąd I i II instancji bezprawnie zaingerowały w jej własność, tj. przysługujące jej prawo do zwrotu podatku VAT za styczeń 2013 r. w wysokości 533.260 zł, stosując zbiorową odpowiedzialność za ewentualne nieuczciwe działania jej kontrahentów, czy dalszych podmiotów, występujących w łańcuchu dostaw, a ta ingerencja w jej prawo własności jest w ocenie skarżącej nadmierna i zdecydowanie narusza zasadę zachowania sprawiedliwej równowagi ("fair balance"), tj. równowagi pomiędzy interesem ogółu społeczeństwa a wymaganiami dotyczącymi ochrony indywidualnego prawa własności. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej - "ETPCz") z dnia 14 czerwca 2018 r. wydany sprawie wniesionej przez spółkę E. przeciwko Byłej Jugosłowiańskiej Republice Macedonii (nr skargi 68039/14). Na marginesie wskazano, iż Prokurator Rejonowy w L. w zakresie prowadzonego śledztwa w sprawie o sygn. akt PR 3 Ds. 36.2018 przeciwko Panu A. G. - prezesowi zarządu Spółki, podejrzanemu o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 76 § 1 i § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks i innych, powołuje się na zaskarżony wyrok NSA, wskazując, iż Sąd w wyroku tym oddalił skargę kasacyjną Spółki w całości akceptując słuszność ustaleń organów podatkowych, co będzie skutkowało w ocenie Spółki wydaniem aktu oskarżenia, mimo iż A. G. nie naruszył ww. przepisów, bowiem zwrot podatku VAT wykazany w deklaracji VAT za miesiąc styczeń 2013 r. był mu należny. Powyższe z kolei może rodzić dalsze negatywne konsekwencje po stronie oskarżonego, chociażby w postaci braku możliwości pełnienia funkcji członka zarządu w innych podmiotach gospodarczych. W oparciu o powyższe wniesiono o stwierdzenie niezgodności z prawem skarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17, nie zasługuje na uwzględnienie. Przed odniesieniem się do stanowiska strony należy w pierwszej kolejności wskazać, że instytucja procesowa skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, uregulowana w Dziale VIIa ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest szczególnego rodzaju nadzwyczajnym środkiem prawnym o charakterze procesowym, służącym zaskarżeniu prawomocnego orzeczenia niezgodnego z prawem (por. L. Bagińska, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, Warszawa 2009, s. 10–12; tak również SN w wyroku z 9 marca 2006 r., II BP 6/05, OSNP 2007/3–4, poz. 42). W przypadku gdy skarga wnoszona jest od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - niezgodność z prawem Unii Europejskiej musi przybierać formę kwalifikowaną, tj. rażącego naruszenia prawa (art. 285a § 3 p.p.s.a.). Oznacza to, że skarga nie może dotyczyć każdego naruszenia prawa, ale tylko takiego, które polega na oczywistej i rażącej obrazie prawa, mającej elementarny i kwalifikowany charakter, niewymagającej głębszej analizy prawniczej. Za "rażącą" niezgodność wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z prawem Unii Europejskiej w rozumieniu art. 285a § 3 p.p.s.a. należy uznać niezgodność niebudzącą wątpliwości, oczywistą, z góry widoczną, będącą wynikiem niewątpliwie błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, możliwą do stwierdzenia na pierwszy rzut oka. O rażącej niezgodności z prawem można mówić wówczas, gdy sprzeczne z prawem działanie sądu ma charakter oczywisty, przekraczający granice sędziowskiej swobody wykładni i stosowania prawa (por. postanowienie NSA z 8 marca 2012 r., II ONP 4/11). Niezgodność ta może również wynikać ze sprzecznego z obowiązującymi standardami orzekania oraz z dokonania oczywiście błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa. Naruszenie norm prawa Unii Europejskiej (art. 285a § 3 p.p.s.a.) ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy ma charakter rażący (wyrok NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 3/16). Argumentacja zaprezentowana w analizowanej skardze na tle zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia art. 167 i art. 168 pkt a) w zw. z art. 178 lit. a) i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE sprowadzała się w istocie do podważenia stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku w zakresie konieczności badania tzw. dobrej wiary podatnika, o której mowa w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z uwagi na stawiane w skardze zarzuty należy przypomnieć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (M. C-142/11, EU:C:2012:373). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11(T., EU:C:2012:549) Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. Stanowisko co do uwzględnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (S., EU:C:2013:54) i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 (L. EOOD, EU:C:2013:55). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw Trybunał sformułował podobne konkluzje, zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający. Podsumowując tę część wywodów należy stwierdzić, że badanie dobrej wiary ma na celu ochronę uczciwego podatnika, który został w sposób całkowicie nieświadomy wciągnięty w proceder mający na celu nadużycie uprawnień wynikających z zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Nie można z kolei mówić o dobrej wierze w sytuacji tzw. pustych faktur w ścisłym znaczeniu, czyli faktur, wykazujących transakcje, które w ogóle nie miały miejsca. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika. Niewykonanie dostawy oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji (tak też NSA w wyrokach: z 23 maja 2014 r., I FSK 912/13; z 27 czerwca 2014 r., I FSK 1032/13; czy z 27 listopada 2015 r., I FSK 1310/14). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej skargi, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że co prawda stosowne ustalenia dotyczące działania skarżącej Spółki w ramach tzw. dobrej wierze zostały poczynione w postępowaniu podatkowym, niemniej jednak nie stanowiły one podstawy dla wydanego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu przyjął, że w sprawie doszło do działań stanowiących nadużycie prawa i podatnik nie mógł odwoływać się do prawa unijnego gwarantującego ochronę podatnika działającego w dobrej wierze. Niemniej jednak, w odpowiedzi na stawiane zarzuty, organ stwierdził, że argumentacja strony wskazująca na to, że Spółka zachowała należytą staranność przy zawieraniu spornych transakcji nie znajdowała uzasadnienia. Stanowisko organu wyrażone w tym zakresie podlegało legalnej kontroli w ramach dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. W wyroku z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 542/16, Sąd I instancji wyjaśnił, że "[...] powodem odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego było stwierdzenie, że dostawa rozumiana jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nie miała miejsca (ze strony spółek E., H. i H.). Wypowiedź organu natomiast odnośnie braku dobrej wiary miała zasadniczo charakter polemiczny ze stanowiskiem skarżącej, która konsekwentnie w toku całego postępowania utrzymywała, ze dostawy granulatu miały miejsce, zaś spółka nie wiedziała o nieprawidłowościach, jakie występowały na wcześniejszych etapach obrotu. W niniejszej sprawie, wobec braku rzeczywistych dostaw ze strony wymienionych przed chwilą spółek, badanie dobrej wiary skarżącej nie było potrzebne ani celowe". To z kolei stanowisko WSA we Wrocławiu było przedmiotem kontroli instancyjnej ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17, będący przedmiotem obecnie rozpatrywanej skargi, zgodził się z Sądem pierwszej instancji odnośnie do tego, że "[...] w świetle prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń, z których niewątpliwie wynika, iż wymienieni powyżej rzekomi dostawcy, faktycznie nie dostarczali granulatu metali szlachetnych do E., H. i H. uzasadnione było również dalsze stanowisko organu, że podmioty te, nie realizowały rzeczywistych dostaw granulatu na rzecz skarżącej.". Wskazał następnie, że "[...] przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT". Z powyższego widać, że zarówno Sąd I instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny przyjęły, że zakwestionowane faktury obrazowały transakcje, które w ogóle nie miały miejsca. W orzeczeniach tych przyjęto bowiem za wiążące to, że w istocie nie było rzeczywistych dostaw towarów. Nie chodziło zatem o zakwestionowanie poprawności materialnej faktury wyłącznie pod względem podmiotowym, lecz również w zakresie przedmiotowym. Przyjęcie założenia, w myśl którego do dostaw towarów w ogóle nie dochodzi, czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika, co wynika z ww. orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. Ponadto cytowane wypowiedzi sądów odnośnie do fikcyjności transakcji udokumentowanych za pomocą spornych faktur stanowią element sfery faktów, a nie wykładni prawa, co oznacza, że na obecnym etapie postępowania nie ma podstaw prawnych aby je kwestionować. W konsekwencji należało przyjąć, że nie ma podstaw do stwierdzenia niezgodności z prawem Unii Europejskiej prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 285a § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Trudno jest bowiem mówić o wykazaniu przez stronę nie tylko tego, że w zaskarżonym wyroku doszło do rażącego naruszenia norm prawa unijnego, ale w ogóle tego, że wypowiedź Sądu kasacyjnego naruszała wyszczególnione w skardze przepisy dyrektywy 2006/112/WE. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 285k § 1 p.p.s.a., oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 w zw. art. 285l tej ustawy.