I FSK 108/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3188/10 w sprawie ze skargi "A." z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "A." z siedzibą w D. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1.Wyrokiem z 19 września 2011r. sygn. akt: III SA/Wa 3188/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. z siedzibą w Danii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 października 2010r. nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2006r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. z siedzibą w Danii kwotę 27.242,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.2.Sąd I instancji podał, że Skarżąca Spółka A. z siedzibą w Danii, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-S. z wnioskiem (uzupełnionym kolejnymi pismami) o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r. w wysokości 6.893.437,00 zł. Wniosek ten został rozszerzony o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym za zaległości podatkowe. Organ I instancji, decyzją z 25 maja 2010r. orzekł o dokonaniu wnioskowanego zwrotu podatku VAT i odmówił Spółce naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT od stycznia do grudnia 2006r.W uzasadnieniu wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku VAT niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm. dalej- rozporządzenie z 23 kwietnia 2004r.), jak również ustawie z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.), brak jest przepisów regulujących wypłatę odsetek oprocentowania z tytułu nierozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług przez organ podatkowy w terminie 6 miesięcy, składanych przez podatników nie posiadających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju.Warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w VIII Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Zgodnie z zasadami obowiązywania prawa tworzonego przez organy Wspólnot Europejskich, dyrektywy są aktami prawnymi, zawierającymi uregulowania obowiązujące w krajach członkowskich nie wprost (tak jak w przypadku rozporządzeń wydawanych przez organy Unii Europejskiej), ale na skutek implementacji do systemu prawnego danego państwa członkowskiego. Implementacja następuje poprzez wprowadzenie do porządku prawnego państwa członkowskiego aktu prawnego realizującego przepisy dyrektywy. Przepisy dyrektywy mają więc charakter pewnego rodzaju wytycznych co do sposobu uregulowania pewnego wycinka życia społecznego, tak aby regulacje te były w miarę jednolite w skali całej Unii Europejskiej. Na implementacje dyrektywy państwo członkowskie ma określony termin i dopiero w przypadku jego bezskutecznego upływu możliwe jest dochodzenie swych praw bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy.W Rzeczypospolitej Polskiej przepisy VIII Dyrektywy Rady zostały implementowane poprzez wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Przepisy powołanego rozporządzenia są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w VIII Dyrektywie. W związku z powyższym Spółka nie może wywodzić swojego prawa bezpośrednio z przepisów dyrektywy. Decyzją z 12 października 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał w mocy decyzję NUS z 25 maja 2010r.W uzasadnieniu wskazał, że kwestia dotycząca prawa Spółki do zwrotu podatku od towarów i usług uznanego skarżoną decyzją jest poza sporem w niniejszej sprawie. Natomiast kwestią sporną w sprawie jest ustalenie prawa do uzyskania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, dokonanego skarżoną decyzją na zasadach określonych dla nadpłaty. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie art. 78 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej-O.p.), dotyczącego oprocentowania nadpłaty do zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem, może nastąpić wyłącznie na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. W art. 87 ust. 7 u.p.t.u. ustawodawca przewidział taką możliwość dla podatników VAT, jednak nie przyjął takiego rozwiązania wobec podmiotów wymienionych w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004r. W sprawie nie było sporne, że brak jest przepisu prawa sankcjonującego w jakikolwiek sposób organy podatkowe za nieterminowy zwrot podatku określonego w przepisach rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., a Spółka nie wskazuje, ze rozporządzenie to zawiera uregulowania, które wprost nakładałoby na organ podatkowy obowiązek wypłaty oprocentowania. Po analizie akt sprawy organ odwoławczy wskazał, że podmiot zagraniczny ubiegajc.cy się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem w rozumieniu art. 7§1O.p., zatem jedynie na podstawie szczególnych uregulowań prawnych rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r., Spółka mogła ubiegać się o zwrot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Do Spółki nie ma zaś zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Organ wskazał także, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku VAT przez podmiot zagraniczny, jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku. Dodatkowo podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. 2.Skarga do Sądu I instancji. 2.1.W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe rozstrzygnięcia, Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania.Zaskarżonej decyzji zarzuciła, naruszenie art. 12 oraz art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej - TWE; obecnie art. 18 i 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej - TFUE) oraz art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm. dalej-Konstytucja RP), jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej-ETS) poprzez odmowę naliczenia i wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu VAT z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co korzystniej traktuje się w identycznej sytuacji podmioty będące podatnikami polskiego VAT; art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego; art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w związku z art. 78§1 O.p., poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie; oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121§1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych. 2.2.W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. 3.Uzasadnienierozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1.Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była zasadna. 3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy był ustalony prawidłowo, a dodatkowo-nie był przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Spór dotyczył natomiast okoliczności prawnych. Kwestią pierwotną niniejszej sprawy było ustalenie, czy podmiotowi uprawnionemu do zwrotu VAT przysługiwały, odsetki z tytułu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zwrot podatku. W sprawie wydano decyzję o zwrocie VAT Spółce 25 maja 2010r., a wniosek o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2006r. złożono 22 czerwca 2007r. Przekroczenie terminu 6-ciu miesięcy, o którym mowa w §6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. na zwrot VAT jest zatem niewątpliwe, nawet, gdyby uznać, że termin do zwrotu VAT przedłużono do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 27 stycznia 2009r. sygn. akt: III SA/Wa 25/08, który został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 6 maja 2010r. sygn. akt: I FSK 648/09, że §6 ust. 3 rozporządzenia z 2004r., zgodnie z którym jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 6-miesięczny termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Przepisy dyrektywy (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, Sąd I instancji zauważył, że przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów a w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały-tak jak w niniejszej sprawie- prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego ( wyrok ETS w sprawie Ursula Becker C-8/91). Sąd stwierdził, że organ podatkowy przy ponownie prowadzonym postępowaniu powinien w treści uzasadnienia wyjaśnić ewentualne przesłanki, które spowodowały przedłużenie terminu do zwrotu VAT oraz wyjaśnić czy było to spowodowane niezałączeniem przez Spółkę "dokumentów niezbędnych na podstawie VIII Dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty vs. informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony-funkcjonalna (zbadanie wniosku vs. ustalenie czy wniosek jest zasadny). W art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Przechodząc do kwestii zasadniczej tj. czy Spółce należne są odsetki od dokonania zwrotu VAT, po terminie przewidzianym w §6 ust. 2 ww. rozporządzenia z 2004r. WSA w Warszawie stwierdził, że Skarżąca uprawnienie do zwrotu odsetek za nieterminowy zwrot VAT wywiodła zarówno z przepisów krajowych, jak również z unormowań wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS i sądów administracyjnych. Organy podatkowe obu instancji stanęły z kolei na stanowisku, iż brak jest przepisów krajowych nakładających obowiązek wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu VAT, zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i przepisów ww. rozporządzenia. Organy uzasadniając swoje stanowisko wskazywały, iż do zwrotu VAT nie ma zastosowania u.p.t.u., a w szczególności art. 87 ust. 7, rodzący po stronie organu podatkowego obowiązek wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia zwrotu różnicy podatku, gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu VAT tylko podatnikom VAT. Podatnikiem nie jest podmiot uprawniony do zwrotu VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczpospolitą Polską siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Do zwrotu VAT nie będzie miał także zastosowania art. 78 O.p., stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty, gdyż nie wymieniono go w art. 76b O.p., w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Organy zanegowały także stanowisko skarżącej Spółki, iż w sprawie znajdą zastosowanie przepisy wspólnotowe oraz zanegowały orzecznictwo sądów administracyjnych, które nie stanowi źródła prawa. WSA zaznaczył, że Skarżąca złożyła wniosek o zwrot VAT, wszczynający postępowanie w sprawie oprocentowania zwrotu VAT za okres już po uzyskaniu przez RP statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem RP do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu VAT uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych niż dotąd aktów prawnych. Zwrot VAT, którego domagała się Skarżąca po 1 kwietnia 2004r., w odniesieniu do którego orzekł organ I instancji przewidziano w przepisach u.p.t.u., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010r.) zawierała delegację uprawniającą Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy VAT naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle §2 wydanego na tej podstawie ww. rozporządzenia z 2004r. zwrot obejmujący VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium RP siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z §6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Skoro zwrotu VAT dokonano po upływie 6-miesięcznego terminu, odmowa wypłaty oprocentowania jest przejawem dyskryminacji podmiotu zagranicznego, niezgodnym z art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz prawem wspólnotowym. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu prawo do odsetek w razie przekroczenia terminu, to-jak uznał NSA w wyroku z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt: I FSK 96/08 nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji pozostawał podmiot uprawniony pochodzący z innego kraju. Te podmioty nie różnią się bowiem żadną relewantną cechą prawną, toteż konstytucyjna zasada równości (art. 32 Konstytucji RP) oraz zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wymaga potraktowania tych podmiotów jednakowo. Obydwa te podmioty są podatnikiem, gdyż ten ich status wynika z faktu dokonywania zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcia "podatnik" nie można więc ograniczać w tym przypadku do definicji zawartej w u.p.t.u. Za koniecznością jednakowego potraktowania obydwu tych podmiotów przemawia też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku TK z 19 lipca 2005r., sygn. akt:SK 20/03, wykluczono zróżnicowanie ochrony prawa własności ze względów podmiotowych. W świetle wymogów konstytucyjnych, jak wynika z tego orzecznictwa, niedopuszczalne jest różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Skarżącej tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należało uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględniał §6 ust. 2 rozporządzeń ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku. Dodatkowo, w zakresie oprocentowania spóźnionego zwrotu dotyczącego okresu po przystąpieniu RP do Unii Europejskiej-od maja 2004r., za koniecznością analogicznego potraktowania podmiotu z innego kraju Unii przemawiają podstawowe zasady prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Kierując się art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, różne, niekorzystne potraktowanie Skarżącej względem podmiotu krajowego oznaczałoby dyskryminację, wykluczoną na mocy tych przepisów. Skutkowałoby to w praktyce tym, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika oczywisty zakaz takiego dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (wyrok C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Identyczny wniosek o zakazie dyskryminacyjnego traktowania podmiotów zagranicznych wynika również z polskich przepisów konstytucyjnych-art. 32 i art. 64 oraz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tych przepisów (por. wyrok TK z 19 lipca 2005r. sygn. akt: SK 20/03, wykluczający zróżnicowania ochrony prawa własności ze względów podmiotowych). Sąd I instancji, podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, że przepisy rozporządzenia, które było m.in. podstawą prawną wydanych w sprawie decyzji, istotnie nie zawierają unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu VAT. W szczególności zaś nie nakazują w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot VAT w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności).Tym niemniej jednak w preambule do VIII Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu VAT nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Od 1 maja 2004r.-od momentu przystąpienia RP do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu RP do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003r. (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquiscommunautaire Wspólnoty. Organy podatkowe obu instancji nie mogły zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie do odmowy wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, stała zasada niedyskryminacji wyrażona do 30 listopada 2009r. art. 12 TWE (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji podmiotu z innego Państwa Członkowskiego, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu VAT, tylko z tej przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego-w założeniu mających stanowić implementację VIII Dyrektywy-brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła w skardze i w postępowaniu przed organami podatkowymi znaczenie zasady niedyskryminacji, uwypuklonej w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych obu instancji. Wskazać również należy, że ETS w wyroku z 14 grudnia 1995r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii orzekł, iż przez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy (wyrok ETS z 3 czerwca 1992r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republika Włoska; LEX nr 84398).Zasadnie również skarżąca Spółka zwróciła uwagę w skardze, że niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie w odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT-stały również przepisy prawa polskiego. Podkreślanie przez organy podatkowe obu instancji, braku tożsamości zwrotu VAT przewidzianego w rozporządzeniu oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie mogło stanowić uzasadnienie do wypłaty oprocentowania odsetek od nieterminowego zwrotu VAT. Rzecz bowiem nie w tym, czy zwroty z u.p.t.u. oraz ww. rozporządzenia są stricte tożsame. Z oczywistych i wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadniał przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004r. działania organów podatkowych. WSA w Warszawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010r. sygn. akt: I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt: I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009r. o sygn. akt: I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT należnego podmiotom, które na terytorium RP nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zgadza się również z argumentacją NSA, uzasadniającą wyżej wskazany pogląd. Argumentacja ta oparta jest na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacnia. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego-na co prawidłowo wskazała skarżąca Spółka - podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. Wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu VAT miało na celu zagwarantowanie podatnikom VAT neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu VAT naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność VAT gwarantuje system odliczeń VAT naliczonego od VAT należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia VAT należnego o VAT naliczony. Problematykę tę normuje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 u.p.t.u. ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu VAT przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka VAT naliczonego nad VAT należnym. Natomiast w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy VAT (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu VAT. Zwrot VAT przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy-podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. i podmioty uprawnione w rozumieniu rozporządzenia z 2004r.-odznaczają się tą samą cechą wspólną-dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu VAT, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W związku z tym nie było obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty VAT. W rzeczywistości bowiem zwrot VAT naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która-gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu-dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. W świetle wymogów konstytucyjnych-art. 2, art. 32 Konstytucji RP-niedopuszczalne jest różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W treści art. 3 pkt 7 O.p. ustawodawca nie odwołuje się wyłącznie do zwrotu VAT podatnikom w rozumieniu u.p.t.u. W przepisie tym mowa również o innych formach zwrotu VAT przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (takimi przepisami są przepisy ww. rozporządzenia z 2004r.). Uprawniony był zatem wniosek, że podstawą prawną żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT są zarówno przepisy O.p., w tym art. 78 i art. 76b O.p. w zakresie nadpłat, jak też przepisy u.p.t.u. Brak aprobaty ww. tezy naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT, będącego rezultatem realizacji prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu VAT w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna terminu prawem przewidzianego byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można było zaakceptować wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich nieprawidłowe stosowanie przepisów rozporządzenia, w związku z nieterminowym zwrotem podatku VAT osobie uprawnionej-jej kosztem. Konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu VAT z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie zachowaniem organu podatkowego, które jest niezgodne z prawem. Skoro w rozporządzeniu zakreślono termin, obowiązkiem organu jest jego przestrzeganie. Zaniechanie przez organ podatkowy dokonania podmiotowi uprawnionemu wnioskowanego zwrotu VAT w terminie, rodzi obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim bez podstawy prawnej Skarb Państwa korzystał z kwoty zwrotu VAT i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. W takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć art. 78 O.p. dotyczący oprocentowania nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT przyznanego w przepisach ww. rozporządzenia z 2004r.Pogląd powyższy koresponduje z §8 ust. 1 rozporządzenia z 2004r., zgodnie z którym kwoty zwrotu VAT nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależnie uzyskane zwroty, stanowiące niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak, jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami organu podatkowego. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych Skarbu Państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych między nimi zastosowanie powinna mieć zasada równorzędnego traktowania podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu VAT stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania zwrotu VAT, dokonanego z uchybieniem terminu określonego w §6 ust. 2 rozporządzenia, organy podatkowe obu instancji naruszyły powołane w skardze: art. 78 i art. 76b O.p., w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe rozpatrując ponownie wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania będą zobowiązane uwzględnić wykładnię przepisów prawa wyżej zaprezentowaną. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu, którego wypłaty domagała się Skarżąca. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że skoro organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie zajął stanowiska w kwestii wysokości odsetek, wskazując jedynie zasady wypłaty odsetek oraz kwestionując jednocześnie samą możliwość ich wypłaty, wypowiedź merytoryczna Sądu w tym zakresie nie była możliwa. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany zająć się ww. kwestią. WSA w Warszawie stwierdza ponadto, że wysokość odsetek w przypadkach kwalifikowanego opóźnienia zwrotu VAT równa jest odsetkom od zaległości podatkowych, tj. 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, stosownie do art. 56 O.p. Uchwała NSA z 23 lutego 2009r. sygn. akt: I FPS 5/08 pozwalała na obniżenie tego oprocentowania o 50%, do wysokości oprocentowania opłaty prolongacyjnej, tylko wówczas, gdy skutecznie i zasadnie przedłużono termin zwrotu podatku, co w niniejszej sprawie nie zostało wyjaśnione w treści uzasadnień decyzji organów obu instancji. 4.Skarga kasacyjna. 4.1.Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżył wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucił: na podstawie art. 173, art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego: -art.141§4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia, -art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w całości zamiast w części, -art.141§4 w zw z art. 200 i art. 231 p.p.s.a. oraz w zw z §2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 221, poz. 2193) poprzez przyjęcie, że w sprawie powinien być uiszczony wpis stosunkowy. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na kosztów procesu wg norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). 5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. 5.3.Chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141§4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. w wadliwie sporządzonym uzasadnieniu wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne bowiem z jednej strony WSA uważa, że przedłużenie terminu zwrotu jest niedopuszczalne a w podsumowaniu natomiast, że jest nie tylko możliwe ale okoliczności towarzyszące temu przedłużeniu wpłynąć mogą na wysokość odsetek. Odnosząc się do powyższego sformułowania, należy przypomnieć, że art. 141§4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141§4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Wyjaśnić również należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia podważać bowiem można poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś ustalenia stanu faktycznego podważać można poprzez zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. cp.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej. Przy tym, sama wadliwość koncepcji prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku nie stanowi naruszenia art. 141§4 p.p.s.a., tylko naruszenie tych przepisów prawa, których błąd dotyczy. Oznacza to zatem, że czyniona przez autora skargi kasacyjnej próba podważenia stanowiska Sądu I instancji w zakresie stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w ramach zarzutu naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. ale bez sformułowania konkretnego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnegonie może odnieść zamierzonego skutku. Brak jest zatem podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141§4 p.p.s.a. 5.4.Niezasdny jest zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia w zasadzie wątpliwości co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Można zatem zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdził naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Co ważne, Sąd wyraźnie wskazał, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien w treści uzasadnienia decyzji wyjaśnić ewentualne przesłanki, które spowodowały przedłużenie terminu do zwrotu VAT oraz wyjaśnić czy wynikało to z niezałączenia przez Spółkę niezbędnych dokumentów o których mowa w Dyrektywie VIII. Dodatkowo w pisemnych motywach wyroku znalazło się stwierdzenie, że w treści uzasadnienia decyzji nie wyjaśniono czy skutecznie i zasadnie przedłużono termin zwrotu podatku od towarów i usługa organ nie zajął stanowiska w kwestii wysokości odsetek co uniemożliwiło wypowiedź merytoryczną Sądu w tym zakresie. W świetle naprowadzonych uwag, zarzut uchylenia decyzji administracyjnej w całości zamiast jedynie w części jest nietrafny. Sąd I instancji prawidłowo dostrzegł uchybienia organu podatkowego zatem poddany kontroli instancyjnej wyrok jest prawidłowy. 5.5. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. w zw z art. 200 i art. 231 p.p.s.a. oraz §2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że w sprawie winien być pobrany wpis stały. Godzi się zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w W., zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III WSA w Warszawie, został wezwany do uiszczenia wpisu od tej skargi w wysokości 10.013, 00 zł i co znamienne uiścił ten wpis nie kwestionując ani zasadności jego pobrania ani też jego wysokości. W konsekwencji, sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut pobrania wpisu stosunkowego jest niezasadny. 5.6. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 p.p.s.a.