I FSK 1238/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 463/18 w sprawie ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc, za luty, marzec, wrzesień i październik 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za wyżej wymienione miesiące postanawia: odrzucić skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 463/18, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 20 marca 2018 r. wydaną w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za luty, marzec, wrzesień i październik 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za wyżej wymienione miesiące. W skardze kasacyjnej i piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej pełnomocnik R.G. (dalej: "skarżący") wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa") - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1, a także ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - art. 29 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) oraz art. 108. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega odrzuceniu. Zgodnie z art. 176 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") skarga kasacyjna powinna zawierać: 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; 2) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; 3) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W świetle natomiast art. 176 § 2 p.p.s.a. poza wymaganiami, o których mowa w § 1, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje zatem, iż w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis naruszonego prawa materialnego ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest bowiem wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (wyroki NSA z: 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 13/18; 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 126/16; 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 868/16; 19 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1701/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona zarzuca sądowi pierwszej instancji. W art. 177a p.p.s.a. ustawodawca przewidział tryb usunięcia braków skargi kasacyjnej w przypadku, gdy skarga taka nie spełnia wymagań przewidzianych z art. 176. W myśl przywołanej regulacji tryb ten dotyczy wymogów "innych niż przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie". Przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie są zatem elementami konstrukcyjnymi skargi kasacyjnej, których brak skutkuje jej odrzuceniem, bez uprzedniego wzywania do usunięcia któregoś z tych braków. Wskazane elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej stanowią bowiem o jej istocie i trudno byłoby przyjąć, że w razie ich pominięcia mamy wciąż do czynienia ze skargą kasacyjną (por. pkt 3 uzasadnienia senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, druk nr 3197; także B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, teza 4 komentarza do art. 177a). Należy podkreślić, że dodanie do ustawy procesowej art. 177a miało na celu dostosowanie systemu prawa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r., SK 22/11, stwierdzającego niezgodność art. 180 w zw. z art. 178 i art. 176 p.p.s.a. z Konstytucją RP. Wyrok ten nie dotyczył jednak sytuacji, w której brak skargi kasacyjnej polegał na nieprzytoczeniu podstaw kasacyjnych bądź ich uzasadnienia, stąd też należy uznać, że w tym zakresie zachowują aktualność wcześniej ukształtowane - i ugruntowane - poglądy doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych wskazujące na nieusuwalność braku skargi kasacyjnej polegającego na niezachowaniu wymogu podania podstaw kasacyjnych (por. R. Hauser, M. Wierzbowski [red.], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, CH Beck, Warszawa 2015, s. 687, teza 6 i powołane tam orzecznictwo). Z uwagi na przewidzianą w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadę związania granicami skargi kasacyjnej wskazane braki uniemożliwiają merytoryczne rozpoznanie środka zaskarżenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznawać sprawy, domyślając się jedynie intencji autora skargi kasacyjnej, mając wątpliwości interpretacyjne co do podstaw zaskarżenia. Są to zatem elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej, które mają charakter materialny i których brak uniemożliwia rozpoznanie sprawy, co w konsekwencji prowadzi do niedopuszczalności skargi kasacyjnej i jej odrzucenia (por. np. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1422/16, 22 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 553/05; 17 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2398/14; 20 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1594-1599/14, dostępne w CBOSA). Jak już wskazano wyżej wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych, choć ściśle związany z treścią art. 174 p.p.s.a. (przewidującego, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię albo niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), nie może być przy tym uznany za spełniony, jeśli ogranicza się do literalnego powielenia części lub całości tego przepisu. Przytoczenie podstaw kasacyjnych wiąże się z koniecznością powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem autora skargi kasacyjnej - uchybił sąd. Tylko takie opracowanie skargi kasacyjnej pozwala na wyznaczenie granic, w ramach których nastąpi rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Treść art. 183 § 1 p.p.s.a. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwanie za stronę przepisów, którym ewentualnie mógł uchybić wojewódzki sąd administracyjny (por. R. Hauser, M. Wierzbowski, op. cit., s. 688-690, tezy 13-16 i powołane tam orzecznictwo). Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy zauważyć, że wyrok z uzasadnieniem został doręczony pełnomocnikowi skarżącego 20 marca 2019 r. W dniu 19 kwietnia została nadana do Sądu pierwszej instancji "skarga kasacyjna" stanowiąca pismo obejmujące jedną stronę kartki formatu A4, na którym znalazły się jedynie dane skarżącego, jego pełnomocnika, wskazano organ i Wojewódzki Sąd Administracyjny wraz z datą i sygnaturą zaskarżonego wyroku. Zostało zawarte także zdanie "Działając w imieniu i na rzecz skarżącego [...], na podstawie pełnomocnictwa znajdującego się w aktach, na podstawie art. 173 § 1 ustawy prawo". Pismo nie zawierało więcej żadnej treści, ani podpisu pełnomocnika. Następnie pismem z 28 kwietnia 2019 r. (a zatem już po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej) pełnomocnik uzupełnił braki formalne skargi kasacyjnej z 19 kwietnia 2019 r. poprzez wskazanie wartości przedmiotu zaskarżenia, załączenie odpisu skargi kasacyjnej z 19 kwietnia 2019 r. oraz przedstawienie zarzutów. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej znalazły się także wnioski oraz rozwinięcie i uzasadnienie zarzutów. Pismo z 28 kwietnia 2019 r. pełnomocnik złożył mając pełną świadomość o brakach skargi kasacyjnej z 19 kwietnia 2019 r. Wynika to z faktu, że do "uzupełnienia" załączył odpis skargi kasacyjnej, stanowiącej 1 kartkę, czyli dokładnie to pismo, które zostało złożone w zakreślonym do wniesienia skargi kasacyjnej terminie. Z akt sprawy wynika w sposób jednoznaczny, iż złożona 19 kwietnia 2019 r. skarga kasacyjna nie zawierała przytoczenia jakichkolwiek podstaw i zarzutów, ani też ich uzasadnienia. Pełnomocnik nadesłał pismem z 28 kwietnia 2019 skargę kasacyjną uzupełnioną m.in. o zarzuty i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł jednakże wziąć ich pod uwagę ze względu na złożenie ich po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Wyrok wraz z uzasadnieniem doręczono pełnomocnikowi 20 marca 2019 r. Zatem termin do wniesienia skargi kasacyjnej upływał z dniem 19 kwietnia 2019 r. W tym terminie pełnomocnik wniósł skargę kasacyjną niezawierającą przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia bądź zmiany. Natomiast pismo stanowiące "uzupełnienie" skargi kasacyjnej zostało wniesione dopiero 28 kwietnia 2019 r. tj. po upływie ustawowego 30 dniowego terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. Jak już wyżej wskazano, stosownie do treści art. 177a p.p.s.a. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie są elementami skargi kasacyjnej, które nie podlegają uzupełnieniu. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że wniesiona przez skarżącego skarga kasacyjna jest dotknięta brakiem istotnym i nienaprawialnym w trybie właściwym do usuwania braków formalnych, a w związku z tym, jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu na podstawie art. 180 w zw. z art. 178 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Roma Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)