I FSK 1357/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2233/18 w sprawie ze skargi V. S.K.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz V. S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lutego 2019r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2233/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi V. S.K.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2018r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015r. - uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 kwietnia 2018r. nr [...] oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy dopuszczalne było przedłużanie terminu zwrotu podatku wobec wadliwości wcześniejszych postanowień przedłużających termin tego samego zwrotu. Rozstrzygnięcia wymaga też, czy uzasadnienie postanowienia wystarczająco wskazuje przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Sąd uznając, że skarga jest zasadna, stwierdził, że wcześniejsze postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, a więc postanowienie wydane w niniejszej sprawie nie może skutecznie przedłużać terminu. Nadto Sąd stwierdził, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest nazbyt lakoniczne. Organ drugiej instancji nie badał przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu podatku, a jedynie ograniczył się do akceptacji postanowienia organu pierwszej instancji. Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie, które po raz piąty przedłużało termin na dokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za luty 2015r. - nie później niż do 31 października 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 lipca 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2327/17 uchylił postanowienie DIAS z 4 maja 2017r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 10 września 2015r. przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. orzeczeniu stwierdził, że NUS nieprawidłowo w sentencji postanowienia nie określił daty dziennej, do której przedłuża zwrot nadwyżki podatku VAT. Dodatkowo Sąd wskazał, że NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Sąd uznał, że takie alternatywne wymienienie procedur, od których uzależniony jest zwrot nadwyżki, uznać należy za niedopuszczalny. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 października 2018r. sygn. akt III SA/Wa 606/18 uchylił postanowienie DIAS z 4 stycznia 2018r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 11 października 2015r. przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015r. do 30 kwietnia 2018r. To orzeczenie dotyczyło więc postanowienia, które wydano wobec skarżącej za ten sam okres i które bezpośrednio poprzedzało postanowienie NUS wydane w rozpoznawanej sprawie – z 12 kwietnia 2018r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ze skargi Spółki, która dotyczy postanowienia NUS, które po raz piąty przedłużało termin do dokonania zwrotu ww. nadwyżki VAT i następowało po postanowieniu, które podlegało kontroli Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 606/18 oraz mając powyższe rozważania tego Sądu na względzie, uznał za zasadne uchylenie postanowienia NUS z 12 kwietnia 2018r. i utrzymującego je w mocy postanowienia DIAS z 11 lipca 2018r. Skoro bowiem WSA w Warszawie we wskazanych wyrokach przyjął, że wadliwe były dwa wcześniejsze postanowienia, to tym samym uznać należało, że piąte postanowienie zostało wydane po terminie, który nie został (drugim i czwartym postanowieniem) skutecznie przedłużony. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Jakkolwiek wskazane wyroki są nieprawomocne to jednak, w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), nie można ignorować wyrażonej w nich oceny prawnej. Na wcześniejszym etapie doszło zatem do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu, co Sąd orzekając w niniejszej sprawie jest zobowiązany uwzględnić. Oznacza to, że wydane w niniejszej sprawie postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu także należało konsekwentnie uchylić. Sąd wie też, że na pierwsze w cyklu przedłużeń postanowienie NUS z 31 marca 2015r. utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z 29 września 2017r. skarga została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z 19 października 2018r., III SA/Wa 3921/17 (nieprawomocny). Wiadomym jest też, że trzecie w cyklu przedłużeń postanowienie NUS z 22 lutego 2016 nie zostało zaskarżone. Nie jest więc tak, że w obrocie prawnym nie ma żadnych postanowień przedłużających termin zwrotu. Dla Sądu orzekającego w tej sprawie kluczowym jest jednak, że z obrotu prawnego wypadło postanowienie bezpośrednio poprzedzające zaskarżone postanowienie. 1.3. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd pierwszej instancji orzekł o uchyleniu zaskarżonego i poprzedzającego go postanowienia. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ WSA w Warszawie w nieprawomocnym wyroku z dnia 11 lipca 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2327/17, a przede wszystkim w wyroku z dnia 16 października 2018r. sygn. akt III SA/WA 608/18 przyjął, że wadliwe było postanowienie NUS i utrzymujące je w mocy postanowienie DIAS, które bez wskazania daty dziennej przedłużało po raz kolejny termin dokonania zwrotu VAT, mimo że prawidłowość następujących po sobie postanowień nie została zanegowana prawomocnym wyrokiem, a przyjęta wykładnia tego przepisu jest błędna. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 153 w zw. z art. 170 i art. 168 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym uznaniu przez Sąd, że jest związany w niniejszej sprawie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 11 lipca 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2327/17 i wyrokiem z dnia 16 października 2018r. sygn. akt III SA/WA 608/18, wobec czego jest obowiązany do uwzględnienia stanowiska w nim zaprezentowanego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4 w związku z art.219 oraz art. 124 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji, poprzez błędne uznanie, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło; 3) art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. 2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.4. W niniejszej sprawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. W sprawie kwestią sporną pozostaje ocena, czy organ skutecznie dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za luty 2015r. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, z czego wynika, że konieczność weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu jest bez znaczenia w sytuacji, gdy termin zwrotu już upłynął (wygasł). Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018r. (sygn. akt I FSK 255/17), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 2803/99; z 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 689/19). Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług lub – jak w niniejszej sprawie wyeliminowano z obrotu prawnego poprzednio wydane postanowienie - to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Powyższe wskazuje, że organ w skardze kasacyjnej wadliwie uznał, że badanie możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzedzone powinno być wykazaniem przez organ przesłanek uzasadniających przyjęcie, że zasadność zadeklarowanego zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji. Upływ bowiem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług czyni bezprzedmiotowym analizowanie przesłanek uzasadniających przyjęcie, że zasadność zadeklarowanego zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. 3.4. Choć każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie natomiast ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020r., I FSK 318/20, z dnia 18 listopada 2021r. I FSK 1791/18, z dnia 4 grudnia 2020r. I FSK 748/19). W związku z tym ocena sprawy dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie była prawidłowa, a zarzuty sformułowane w treści skargi kasacyjnej – nieuzasadnione. 3.5. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z wyrażeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanowiska w znaczącym zakresie pokrywającym się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku z 23 kwietnia 2018r. w sprawie I FSK 255/17 oraz w przywołanych wyżej pozostałych orzeczeniach, które przesądziły o rozstrzygnięciu problemu w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe określone w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd wyraził stanowisko, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu i wskazał, że jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono prawidłowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy VAT powinien nastąpić w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 3.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Danuta Oleś Marek Olejnik del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA