I FSK 1360/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. s.c. [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 179/22 w sprawie ze skargi O. s.c. [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2021r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2018 r., od stycznia do czerwca 2019 r., od sierpnia do grudnia 2019 r., styczeń, marzec, lipiec i sierpień 2020 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. s.c. [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu l instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2022r. sygn. akt I SA/Gd 179/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. s.c. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2021r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik i grudzień 2018r.; od stycznia do czerwca 2019r., od sierpnia do grudnia 2019r., styczeń, marzec, lipiec i sierpień 2020r. oraz zabezpieczenia na majątku. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że organy wykazały istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), warunkującej ustanowienie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Zasadniczym i wystarczającym zdaniem Sądu powodem tych obaw jest fakt wprowadzania przez skarżącą spółkę faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie Sąd wskazał, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. w W., co do której ustalono, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza technicznego, kadrowego i majątku trwałego, a jej rzekomymi dostawcami były spółki, których działalność ograniczała się do wystawiania nierzetelnych faktur. Podmiotowi temu organy przypisały w związku z tym rolę "bufora" i oceniły, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę na dodatkowe okoliczności w postaci nieregulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych oraz nieproporcjonalnie niskich dochodów (ok. 60.000 zł rocznie) w stosunku do łącznej przybliżonej sumy zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, wynoszących ok. 517.037,00 zł. Nie bez znaczenia była również forma prawna prowadzonej działalności (spółka cywilna), która oznacza, że podatnik nie jest właścicielem nieruchomości i ruchomości. Sąd odparł przedstawione w skardze zarzuty proceduralne i ocenił, że strona skarżąca błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia z postępowaniem wymiarowym. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. "O." S.C. wniosła skargę kasacyjną żądając uchylenia wyroku WSA z uwagi na nieważność postępowania, ponowne rozpoznanie sprawy i orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 § 2 w zw. z art. 183 § 1 i 2 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art 34 w zw. z art. 94 § 2 w zw. z art. 98 § 1 w zw. z art 106 § 1 i 2 w zw. z art. 107 w zw. z art. 109 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.) w zw. z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 roku o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 roku, poz. 1090), poprzez brak dopuszczenia pełnomocnika skarżącej do rozprawy wyznaczonej na dzień 24 maja 2022 roku w trybie zdalnym przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, podczas gdy pełnomocnik skarżącej stawił się na rozprawę zdalną i nawiązał połączenie internetowe za pomocą komunikatora Cisco Webex Meeting poprzez link doręczony w zawiadomieniu Sądu I instancji z dnia 14 kwietnia 2022 roku, a mimo to nie został do tej rozprawy dopuszczony, a w konsekwencji przeprowadzenia rozprawy pod nieobecność skarżącej i jej pełnomocnika mimo braku złożenia przez skarżącą i jej pełnomocnika wniosku o rozpoznanie sprawy pod ich nieobecność, co ostatecznie doprowadziło do pozbawienia strony (skarżącej) możności obrony swoich praw i tym samym doprowadziło do nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 1 i 2 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. II. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz art 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności na majątku skarżącej w drodze zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie, a w szczególności nie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, podczas gdy skarżąca regularnie opłacała wszystkie swoje należności publicznoprawne, opłacała zakwestionowane faktury wystawiane przez I. Sp. z o.o. (większość w sposób split payment) oraz w prawidłowy sposób odliczała od podatku należnego kwoty podatku naliczonego; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 33 § 1 i § 2, art. 2, art. 64 ust. 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. Nr 78, poz. 483) i art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej uroczyście proklamowanej najpierw dnia 7 grudnia 2000 roku w Nicei (Dz. Urz. UE C Nr 364, s.1), a następnie dnia 12 grudnia 2007 roku w Strasburgu (Dz. Urz. C Nr 303, s. 1 oraz Dz. Urz. UE z 2010 r. C Nr 83, s. 389), poprzez błędne przyjęcie, że zachodziły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku strony; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP; 4) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozważanie całości materiału dowodowego sprawy; 5) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy I. Sp. z o.o. w ramach wystawionych na rzecz skarżącej faktury VAT faktycznie świadczyła na jej rzecz usługi i dostarczała towary, a więc skarżąca była w pełni uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o.; 6) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług polegające na: - przyjęciu, że faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury z uwagi na to, iż wystawione przez ww. spółkę faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy I. Sp. z o.o. w ramach wystawionych na rzecz skarżącej faktury VAT faktycznie świadczyła na jej rzecz usługi i dostarczała towary, a więc skarżąca była w pełni uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o.; - uznanie, że dostawy towarów i usług wykonane na rzecz spółki, stwierdzone fakturami wyszczególnionymi w zaskarżonej decyzji nie zostały wykonane; 7) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez formułowanie zarzutu w ocenie prawnej, że przyjęte do rozliczenia faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego; 8) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie, że wyszczególnione w zaskarżonej decyzji faktury sprzedaży wystawione przez spółkę nie dokumentują rzeczywistego zakupu towarów i usług; 9) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów skarbowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika; 10) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyszczególnionego w fakturach dostawców towarów i usług dla spółki; 11) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; 12) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, to jest naruszenie prawa do dobrej administracji, poprzez wielomiesięczne pozbawienie spółki prawa do dysponowania jej majątkiem bez wydania prawomocnej decyzji podatkowej i niezakończenia od ponad pół roku postępowania kontrolnego; 13) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 123 ust. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za okres przypadający po wszczęciu postępowania kontrolnego do dnia wydania zaskarżonej decyzji, to jest za okres od 25 stycznia 2021 roku; 14) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe I instancji do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1, dalej jako: Dyrektywa 112), w sytuacji gdy skarżący zrealizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku od towarów i usług; 15) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wyłączenie spod ustawy o podatku od towarów i usług nabyć i dostaw towarów dokonanych przez skarżącego, pomimo niestwierdzenia przez organy podatkowe, iż te czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub nie podlegają ustawie na podstawie innych przepisów prawa, a jednocześnie nieuwzględnienie faktu prowadzenia przez podatnika i jego dostawcę legalnej, zarejestrowanej działalności gospodarczej; 16) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż dla zastosowania w dokumentach księgowych stawki podatku przy krajowej dostawie towarów nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika jedynie niektórych dowodów, o jakich mowa w ustawie, uzupełnionych dokumentami w niej wskazanymi lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy dokumenty te łącznie potwierdzają fakt wykonania przez skarżącego zleconych mu usług i dostarczenia ich do nabywców znajdujących się w strefie państw członkowskich na terytorium kraju; 17) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia za wykazane w decyzji miesiące podatku należnego o podatek naliczony, pomimo iż faktury wystawione przez dostawców na rzecz skarżącego dokumentowały faktycznie dokonane dostawy towarów, a skarżący faktycznie je zapłacił, zaś płatności tej dokonywał w większości przelewem i w sposób split payment; 18) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń dostawców podatnika, bez przeprowadzania postępowań podatkowych, podczas gdy z przywołanego przepisu wynika domniemanie prawdziwości danych zawartych w deklaracjach podatkowych do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w prawomocnych w tym zakresie rozstrzygnięciach; 19) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 w zw. z art. 181, art. 193 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji nie dopełnił obowiązków na nim ciążących w zakresie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w szczególności nie uznania jako dowód w postępowaniu rzetelnie i niewadliwie prowadzonych ksiąg podatkowych; 20) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 w zw. z art 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 95 i art. 97 Kodeksu cywilnego polegające na ustaleniu, iż dostawcy skarżącego I. Sp. z o.o. wystawiali faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż towarów i usług, podczas gdy każdej fakturze towarzyszyło wcześniejsze zamówienie skarżącej, ustalenia stron, dostawa, a w szczególności płatność dokonywana przeważnie przelewem w sposób split payment; 21) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie, że skarżący dokonał oszustwa podatkowego, w sytuacji, gdy skarżący rzetelnie prowadził księgi podatkowe, sumiennie regulował swoje zobowiązania publiczne, wywiązywała się z zapłaty należnych podatków, rozliczał się ze swoimi kontrahentami, prowadził rzetelną księgowość i przestrzegał wszelkich norm prawnych, wykonywał zawarte kontrakty między innymi z [...], jak również regulował wszystkie należne zobowiązania za nabyte towary i usługi, zaś swoim dostawcą dokonywał płatności przeważnie przelewem w sposób split payment, zaś zakupione towary wykorzystywane były w realizacji kontraktów, które skarżący świadczył m.in. [...], co wprost wskazuje i potwierdza nienaganną reputację Skarżącego i zachowanie przez niego wszelkich norm prawnych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej; II. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak wszechstronnego zweryfikowania okoliczności, czy skarżąca, dysponując materiałami nabytymi od I. Sp. z o.o., wykonała usługi na rzecz swoich innych kontrahentów, a jeśli nie, to czy jej kontrahenci zgłaszali w tym zakresie jakiekolwiek zastrzeżenia, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej tj. I. Sp. z o.o. nie odzwierciedlającą rzeczywistych transakcji gospodarczych co z kolei doprowadziło do nieuzasadnionego uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. jako stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; - brak odniesienia się do wyjaśnień złożonych przez P. K., wspólnika "O." S.C., które potwierdzały, że I. Sp. z o.o. faktycznie świadczyła usługi na rzecz skarżącej; - brak odniesienia się do faktu, iż skarżąca od wielu lat (1 stycznia 1991 roku - data wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej) prowadzi działalność gospodarczą, nigdy nie miała problemów z regulowaniem wszelkich należności publicznoprawnych, w tym zobowiązań podatkowych, co potwierdzało, iż nie istniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącej nie zostanie wykonane; 2) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nie wykazujący w pełni, jakim faktom organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności w zakresie, czy i jakie usługi wykonała skarżąca względem swych kontrahentów oraz czy wykonując te usługi używała materiałów i usług dostarczonych przez I. Sp. z o.o., a także braku odniesienia się do wszystkich umów zawartych przez skarżącą ze swymi kontrahentami na wykonanie usług; 3) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 178 § 1, art. 178 § 3 w zw. z art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadniającą odmowę udostępnienia pełnomocnikowi skarżącej w dniu 3 sierpnia 2021 roku akt postępowania dotyczącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres września 2018 roku do sierpnia 2020 roku (nr upoważnienia do kontroli 2220-SKP.500.7.2021.1 z dnia 25 stycznia 2021 roku), jak również w dniu 5 sierpnia 2021 roku w części dotyczącej wyłączonych z materiału dowodowego dowodów, a w efekcie pozbawienia skarżącej nieograniczonego prawa wglądu do akta oraz uniemożliwienie prawidłowej obrony w postępowaniu głównym, wobec czego skarżąca pozbawiona została jej konstytucyjnego prawa do obrony, jak również skutecznie i w sposób sprzeczny z prawem uniemożliwione jej zostało zapoznanie się i wgląd do akt postępowania głównego, a przez to rażąco naruszone zostało prawo strony której na podstawie art. 220 i 223 Ordynacji podatkowej przysługuje wniesienie w terminie 14 dni odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie, co też powoduje brak prawidłowej obrony swoich prawa i naraża "O." S.C. na powstanie szkody wielkich rozmiarów; 4) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 179 § 1 w zw. z art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie nieuzasadnioną anonimizację dowodów, tj. pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście z dnia 9 kwietnia 2021 roku, nr 1449-SOB1-1.070.222.2021.1.BM, kart l, pisma Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2021 roku, Nr 1471-21-049050, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 kwietnia 2021 roku, Nr 2220-SKP.500.7.2021.5 skierowane do Naczelnika Kujawsko Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu, kart l, pisma Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 8 czerwca 2021 roku, nr 438000-CKK-8.033.04.31.2021.2.JR wraz z dokumentacją przesłaną przy piśmie, wezwania z dnia 11 czerwca 2021 roku Nr 2220-SKP.500.7.2021.15 i z dnia 5 lipca 2021 roku Nr 2220-SKP.500.7.2021.26 wystosowanych na przesłuchanie świadka (wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru) i wyjaśnienia świadka z dnia 5 lipca 2021 roku, kart 5, co doprowadziło do pozbawienia skarżącej nieograniczonego prawa wglądu do akta oraz uniemożliwienie prawidłowej obrony w postępowaniu głównym, wobec czego skarżąca pozbawiona została jej konstytucyjnego prawa do obrony, jak również skutecznie i w sposób sprzeczny z prawem uniemożliwione jej zostało zapoznanie się i wgląd do akt postępowania głównego, a przez to rażąco naruszone zostało prawo strony której na podstawie art. 220 i 223 Ordynacji podatkowej przysługuje wniesienie w terminie 14 dni odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., co też powoduje brak prawidłowej obrony swoich prawa i naraża "O." S.C. na powstanie szkody wielkich rozmiarów; 5) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione, tj. że w niniejszej sprawie I. Sp. z o.o. wystawiała na rzecz skarżącej faktury VAT, które nie miały odzwierciedlenia faktycznego i gospodarczego, podczas gdy skarżącej, przed terminem na wniesienie odwołania od decyzji z dnia 23 lipca 2021 roku, upływającym w dniu 9 sierpnia 2021 roku, odmówiono w dniu 3 sierpnia 2021 roku wglądu do akt postępowania dotyczącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres września 2018 roku do sierpnia 2020 roku (nr upoważnienia do kontroli 2220-SKP.500.7.2021.1 z dnia 25 stycznia 2021 roku), jak również w dniu 5 sierpnia 2021 roku w części dotyczącej wyłączonych z materiału dowodowego dowodów, zaś w dniu 6 sierpnia 2021 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dopuścił pełnomocnika skarżącej do akt ww. sprawy kontroli podatkowej do akt, które zostały przez niego zanonimizowane, co doprowadziło ostatecznie do tego, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na faktach, co do których skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, a więc oparcia zaskarżonej decyzji na faktach nieudowodnionych; 6) art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia dowodu w postaci wyjaśnień świadka P. K., wspólnika "O." S.C., które potwierdzały, że I. Sp. z o.o. faktycznie świadczyła usługi na rzecz skarżącej; 7) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 129 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w każdym postępowania i brak umożliwienia skarżącej wypowiedzenia się co zebranych dowodów i materiałów, a w szczególności poprzez uniemożliwienie skarżącej, przed terminem na wniesienie odwołania od decyzji z dnia 23 lipca 2021 roku, upływającym w dniu 9 sierpnia 2021 roku, w dniu 3 sierpnia 2021 roku wglądu do akt postępowania dotyczącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres września 2018 roku do sierpnia 2020 roku (nr upoważnienia do kontroli 2220-SKP.500.7.2021.1 z dnia 25 stycznia 2021 roku), jak również w dniu 5 sierpnia 2021 roku w części dotyczącej wyłączonych z materiału dowodowego dowodów, zaś w dniu 6 sierpnia 2021 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dopuścił pełnomocnika skarżącej do akt ww. sprawy kontroli podatkowej do akt, które zostały przez niego zanonimizowane, co spowodowało naruszenie praw skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu; 8) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej i wynikających z tych przepisów zasad prowadzenia postępowania podatkowego poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności w: - nieprzeprowadzeniu istotnych w sprawie dowodów, głównie z przesłuchania członków zarządu I. Sp. z o. o. na okoliczność transakcji zawieranych z podatnikiem; - nieuwzględnieniu dowodów z rozliczeń podatkowych dostawców, tj. firmy I. Sp. z o.o., w tym ustaleń protokołu z czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, potwierdzających rzetelność dokonanych przez skarżącego transakcji, - nieuwzględnieniu dowodów z rozliczeń podatkowych odbiorców towarów, tj. [...], potwierdzających dokonanie przez skarżącego dostaw wewnątrzwspólnotowych; - zaniechaniu zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz jego wadliwą ocenę, polegającą na przyjęciu, że podatnik nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów od kontrahenta, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik sprawdzał rzetelność swojego dostawcy, zaś w toku współpracy z dostawcą nie wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające podejrzenia podatnika co prawidłowości dostaw; - nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, pozwalający na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług; 9) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 218 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód w postępowaniu materiałów z niezakończonej kontroli podatkowej, zgromadzonych do dnia 23 lipca 2021 roku, pomimo iż dokumenty te nie mogły, z uwagi na niedoręczenie skarżącej postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli, być dowodem w postępowaniu podatkowym; 10) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez posłużenie się w sprawie dowodami o rozliczeniach podatkowych innych podmiotów nie dotyczącymi nabyć towarów dokonanych z udziałem skarżącego, a także nieuwzględnienie dowodów potwierdzających prawidłowość dokonanych transakcji z bezpośrednimi dostawcami skarżącej oraz jej odbiorcami, a w konsekwencji dokonanie niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń mających w efekcie odbicie w naliczaniu podatnikowi należnych zobowiązań podatkowych; 11) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu przejawiającego się w szczególności nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez skarżącego dowodów oraz usunięciem z jawnej części akt sprawy istotnych fragmentów wyjaśnień dotyczących transakcji skarżącej z odbiorcami, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie C-419/14; 12) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 211 w zw. z art. 212 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez niezachowanie, przy przesyłaniu wydanych w toku kontroli podatkowej postanowień, przewidzianych przez ustawodawcę form doręczeń postanowień, tj. formy pisemnej lub formy dokumentu elektronicznego, a wskutek tego błędne uznanie że postanowienia, od których nie przysługuje środek zaskarżenia są skuteczne i wchodzą do obrotu prawnego z momentem ich wydania, a nie doręczenia stronie postępowania; 13) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 144 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 § 5 w zw. z art. 126 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że niezaskarżalne postanowienia mogą być doręczane stronie postępowania w dowolny, dogodny organowi podatkowemu sposób, z pominięciem reguł ustanowionych przez ustawodawcę, a w efekcie naruszenie wynikających z tych przepisów zasad pisemności postępowania i oficjalności doręczeń; 14) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 208 i w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie określonego w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej 6-cio miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego, co uzasadnia uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie; 15) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie istotnych wad w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, w szczególności przedstawienie w treści uzasadnienia szerokiego zakresu informacji o transakcjach nie będących udziałem podatnika, a w efekcie uniemożliwienie odnalezienia informacji dotyczących samego skarżącego istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 16) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 139, art. 125, art. 138b, art. 138d i art 138e Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady, że strona może działać przez pełnomocnika, kwestionowanie pełnomocnictwa ogólnego i szczególnego a w szczególności niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznaniu sprawy przez organ l instancji, tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez skarżącego, jak również dowodów z urzędu wynikających z logiki prowadzonej kontroli, która ku zdziwieniu skarżącego kończy się na nim a nie na podmiotach, którym skarżący świadczył usługi i w ich zakresie dostarczał bądź wykorzystywał zakupione uprzednio towary, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy; 17) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji obarczonej brakiem uzasadnienia faktycznego tj. wskazania dowodów, którym odmówiono wiarygodności; 18) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 19) błąd w ustaleniach faktycznych sprawy polegający na uznaniu, że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej, tj. I. Sp. z o.o. nie odzwierciedlającą rzeczywistych transakcji gospodarczych co doprowadziło do nieuzasadnionego uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. jako stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane; 20) błąd w ustaleniach faktycznych sprawy polegający na braku wszechstronnego zweryfikowania okoliczności, czy skarżąca, dysponując materiałami nabytymi od I. Sp. z o.o., wykonała usługi na rzecz swoich innych kontrahentów, a jeśli nie, to czy jej kontrahenci zgłaszali w tym zakresie jakiekolwiek zastrzeżenia, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącej, tj. I. Sp. z o.o. nie odzwierciedlającą rzeczywistych transakcji gospodarczych co z kolei doprowadziło do nieuzasadnionego uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. jako stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Rozpatrując pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nieważności postępowania wskazać należy, że art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymienia przesłanki nieważności postępowania, przy czym strona skarżąca kasacyjna zarzut swój opiera na przesłance wymienionej w pkt 5 cyt. przepisu, która dotyczy sytuacji, gdy strona została pozbawiona możności obrony swych praw. W orzecznictwie tłumaczy się, że "nieważność postępowania z przyczyny, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. zachodzi wówczas, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska" (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2022r. sygn. akt II OSK 3938/19), bądź "gdy wskutek uchybień procesowych strona nie może brać udziału w istotnej części postępowania i nie ma możliwości usunięcia skutków tych uchybień na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2022 r. sygn. akt II OSK 3430/19). "Termin pozbawienie możności obrony swych praw należy rozumieć ściśle. Chodzi zatem o kardynalne błędy dotyczące udziału strony w postępowaniu sądowym, a nie jakiekolwiek usterki czy utrudnienia w tym zakresie" (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 3587/21). Pełnomocnik twierdzi, że nie został dopuszczony do rozprawy wyznaczonej w trybie zdalnym przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość, pomimo tego, że nawiązał połączenie internetowe poprzez link doręczony w zawiadomieniu Sądu. Analiza akt prowadzi do wniosku, że pełnomocnik strony skarżącej faktycznie nie brał udziału w rozprawie, jednakże brak jest podstaw do stwierdzenia, iż nieobecność ta była spowodowana uchybieniami leżącymi po stronie Sądu pierwszej instancji. Zarządzeniem z dnia 13 kwietnia 2022r. wyznaczono w sprawie rozprawę zdalną w związku ze zmianą art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), wynikającą z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 1090). Następnie, zawiadomieniem skutecznie doręczonym pełnomocnikowi w dniu 19 kwietnia 2022r. poinformowano o fakcie wyznaczenia rozprawy zdalnej oraz wskazano, że udział w niej jest możliwy poprzez nawiązanie łączności internetowej za pomocą wskazanych linków, bądź poprzez osobiste stawiennictwo w Sądzie, gdzie zostanie wyznaczona odpowiednia sala umożliwiająca nawiązanie takiego połączenia. Pełnomocnik zresztą nie przeczy, że adekwatne zawiadomienie otrzymał. Pełnomocnik strony skarżącej został zatem prawidłowo zawiadomiony o rozprawie zdalnej. Fakt jego nieobecności na rozprawie nie był jednak spowodowany – jak zarzucano w skardze kasacyjnej – niedopuszczeniem go do tej rozprawy, które to sformułowanie świadczy, że było to działanie intencjonalne, lub przynajmniej leżące po stronie Sądu pierwszej instancji, za które Sąd ten ponosi odpowiedzialność. Prezes WSA w Gdańsku w piśmie z dnia 3 czerwca 2022r. wyjaśnił, że 5 minut po rozpoczęciu rozprawy pełnomocnik strony skarżącej zasygnalizował niemożność dołączenia do rozprawy. Wskazówki informatyka doprowadziły do nawiązania połączenia internetowego z salą rozpraw, nastąpiło to jednak już po ogłoszeniu wyroku. Prezes stwierdził, że nie można ustalić przyczyny trudności z logowaniem przed godz. 13.00, ale przebieg zdarzeń nie potwierdza zarzutu, że problemy pełnomocnika z udziałem w rozprawie leżały po stronie Sądu. W opinii NSA powyższe wyjaśnienia są wiarygodne. Skoro w efekcie konsultacji z pracownikiem Sądu doszło po paru minutach do nawiązania połączenia z salą rozpraw, to fakt ten wyklucza uznanie, że pełnomocnik nie był dopuszczony do rozprawy celowo. Ze strony Sądu podjęte zostały bowiem niezwłocznie czynności, które doprowadziły do natychmiastowego nawiązania połączenia z salą rozpraw. Ustalony tok zdarzeń nie uzasadnia ponadto stwierdzenia, aby przejściowe trudności w nawiązaniu połączenia były spowodowane usterkami, czy innymi okolicznościami leżącymi po stronie Sądu pierwszej instancji, a tylko takie okoliczności – za które Sąd ponosi odpowiedzialność – uzasadniałyby stwierdzenie nieważności postępowania. Po pierwsze, łączność internetowa z pełnomocnikiem została natychmiast niemalże nawiązana. Po drugie, z treści protokołu rozprawy wynika, że udział w niej nie był niemożliwy, bowiem wziął w niej udział pełnomocnik organu, podtrzymując stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę oraz wnosząc o oddalenie skargi. Oznacza to, że względy techniczne umożliwiały zarówno wzięcie udziału w rozprawie, jak i wyrażenie przez strony swojego stanowiska. W efekcie ustalenia, że po stronie Sądu pierwszej instancji nie zaistniały trudności techniczne, uniemożliwiające pełnomocnikowi skarżącego udział w rozprawie zdalnej, zarzut nieważności postępowania wynikający z pozbawienia strony możności obrony jej praw, okazał się bezzasadny. Nieobecność na rozprawie pełnomocnika strony, która nie wynikała z uchybień procesowych, bądź też usterek technicznych leżących po stronie sądu nie stanowi wady postępowania, świadczącej o jego nieważności. Tym samym zarzut nieważności postępowania sądowoadministracyjnego okazał się niezasadny. 3.3. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Na wstępie warto podkreślić, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 251/15, z dnia 9 grudnia 2021r., sygn. akt I FSK 2180/21). W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Dodać też trzeba, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo w przypadku ustalenia przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (wyrok NSA z 24 lutego 1994r., SA/Po 1833/93), czy też ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego (wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2004r. III SA 2408/03). Podobnie "wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Bd 144/12). Przesłanka zabezpieczenia zachodzi również wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe służące do prawidłowego wypełniania obowiązków podatkowych, bądź gdy wskutek oszustw podatkowych doprowadzi do nieuprawnionego zwrotu podatku VAT (zob.: wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 1052/15). Zgodnie z treścią art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji. W decyzji tej organ nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021). 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania przyjmując, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie w stosunku do strony skarżącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji akta sprawy wskazują na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach strony ze Skarbem Państwa w związku z prawdopodobnym uczestnictwem skarżącej spółki w karuzeli podatkowej, w której głównemu dostawcy spółki przypisano rolę "bufora", a jego z kolei dostawcom – rolę znikających podatników. Wątpliwości co do legalności transakcji i uczestnictwa spółki w badanym procederze zawarto w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Wskazano tam na podstawie jakich dowodów ustalono schemat działania i powiązań, pomiędzy spółką O., a podmiotami, które figurowały jako sprzedawcy na fakturach nabycia poprzedzających ich zakup, czego skutkiem jest zakwestionowanie w postępowaniu kontrolnym uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym ustalenie podstaw opodatkowania. Spółki te uczestniczyły w łańcuchu podmiotów dokonujących nierzeczywistego obrotu specjalistycznymi materiałami służącymi do prac w zakresie energetyki oraz świadczących usług podwykonawczych, tj. prac pomocniczych przy rozkładaniu linii kablowej, prac brukarskich, prac przy wykopach oraz doradztwa marketingowego. Z ustaleń kontrolnych wynika, że w badanym okresie głównymi dostawcami spółki I., której faktury zakwestionowano, były trzy podmioty (których dane utajniono z uwagi na potrzeby prowadzonej kontroli). Spółki te, pomimo formalnej rejestracji w KRS w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, nie składały deklaracji VAT, zaś ich aktywność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur pozorujących zawarcie transakcji z I. sp. z o.o. Co więcej, po wykreśleniu tych podmiotów z rejestru VAT albo po wszczęciu kontroli podatkowej, spółki te zaprzestawały swoich czynności, a kontakt z nimi stawał się niemożliwy. W konsekwencji uzasadniony był wniosek, że I. sp. z o.o. nie mogła nabyć towarów na podstawie faktur VAT wystawionych przez te podmioty, a tym samym nie mogła odsprzedać tych towarów podatnikowi. Ponadto ustalono, że I. spółka z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego i kadrowego, jak też majątku trwałego niezbędnego do wykonania - jako podwykonawca - usług na rzecz skarżącej spółki. W ocenie kontrolujących, I. spółka z o.o. pełniła rolę "bufora" pozorującego działalność gospodarczą, jej rzekomi dostawcy to z kolei "znikający podatnicy", a skarżąca spółka powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu zaniżanie zobowiązań podatkowych. Słusznie ocenił więc Sąd pierwszej instancji, że okoliczności sprawy wskazują, iż faktury dokumentujące nabycie towarów i usług nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw, a jak wynika z przytoczonego powyżej orzecznictwa już samo takie podejrzenie uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie dokonania jego zabezpieczenia na majątku podatnika. 3.5. W przedmiotowej sprawie zaszły jeszcze dodatkowe okoliczności uzasadniające powyższą obawę. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, skarżąca spółka nie zawsze regulowała dobrowolnie swoje zobowiązania podatkowe. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za styczeń 2017r., którego termin płatności upływał 20 lutego 2017r., zostało uregulowane dopiero w dniu 4 kwietnia 2018r. Zwłoka dotyczyła również zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. (termin płatności 27 maja 2013r., wpłata 22 stycznia 2014r.), za maj 2013 roku (termin płatności 25 czerwca 2013r., wpłata 22 stycznia 2014r.), za sierpień 2018r. (termin płatności 25 września 2018r., wpłata 2 i 18 października 2018r.). Sąd pierwszej instancji słusznie ponadto wskazał na nieproporcjonalnie niskie w stosunku do łącznej przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę podlegającymi zabezpieczeniu (517.037 zł) dochody uzyskiwane przez skarżącą spółkę. Za 2018 rok wykazano bowiem dochód w kwocie 68.440,69 zł, za 2019 rok – 65.821,63 zł, a za 2020 rok – 64.097,75 zł. Obawę niewykonania zobowiązania uzasadnia dodatkowo fakt, że podatnik, będący spółką cywilną, nie jest właścicielem nieruchomości lub ruchomości, które posłużyć mogą do skutecznej egzekucji. 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego biorąc pod uwagę przytoczone wyżej okoliczności Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organy prawidłowo określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018r., 2019r. i 2020r. oraz wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie dotyczące naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej są bezpodstawne. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się również z zarzutem naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz nierozważenie całości materiału dowodowego. Jak wskazano powyżej, postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczyło wyłącznie przesłanek ustanowienia zabezpieczenia, przewidzianych w art. 33 Ordynacji podatkowej, a zatem zmierzało wyłącznie do ustalenia, czy w sprawie zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a nie odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki, czy ostatecznej wysokości jej zobowiązania podatkowego, te ustalenia znajdą bowiem odzwierciedlenie w decyzji kończącej zasadnicze postępowanie podatkowe. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował wynik przeprowadzonego postępowania, słusznie uznając, że w sprawie zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a ustalenia w tym zakresie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący. 3.8. Skoro bezzasadne okazały się powyższe zarzuty, ponieważ Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował zarówno dokonane przez organ ustalenia faktyczne, jak i finalną ocenę co do spełnienia w sprawie wynikającej z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki ustanowienia zabezpieczenia z uwagi na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, nieskuteczne było powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na naruszenie ogólnych zasad wynikających z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, czy też zasady praworządności. Jak wskazano na wstępie uzasadnienia, art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego, które w chwili wydawania decyzji w tym przedmiocie nie jest jeszcze ostatecznie zweryfikowane. Jeżeli zatem spełnione zostały szczególne przesłanki zawarte w tym przepisie, uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, a rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zostało wydane przez właściwy organ i w odpowiednim trybie, strona nie może skutecznie zwalczyć ustanowionego zabezpieczenia powołując się wyłącznie na ogólne zasady zawarte w aktach zasadniczych, tj. Konstytucja, czy Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Skoro w sprawie zostały zrealizowane przesłanki zabezpieczenia przewidziane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma mowy o naruszeniu zasady praworządności. Sama Konstytucja ani też Karta Praw Podstawowych szczegółowych przesłanek w tym zakresie nie reguluje, a zatem ustanowienie zabezpieczenia bezpośrednio regulacji zawartych w tych aktach prawnych nie powoduje. Ustanowienie zabezpieczenia w szczególności nie koliduje z powołanym w skardze kasacyjnej art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, który dotyczy warunków wywłaszczenia, ani też z usankcjonowanym w art. 17 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej prawem własności. Prawo własności nie jest bowiem prawem absolutnym, lecz doznaje w przepisach szeregu ograniczeń, którego jednym z wyrazów jest możliwość ustanowienia zabezpieczenia, nie tylko z resztą w ramach postępowania podatkowego. 3.9. Analiza wszystkich pozostałych zarzutów kasacyjnych oraz argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że strona skarżąca błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy z postępowaniem wymiarowym, co nota bene czyniła również na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji i co zostało jej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jasno wyjaśnione. Co prawda nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego (czyli okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązań podatkowych i ocenianych ostatecznie w toku postępowania wymiarowego) w sprawie o zabezpieczenie, mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego, ale podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie doprowadzić do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia badania świadomości skarżącej spółki brania udziału w procederze wystawiania nierzetelnych faktu, czy też prawidłowości naliczenia odsetek nie może podważyć oceny Sądu pierwszej instancji odnośnie zaistnienia przesłanek do wydania zaskarżonej decyzji. Ponownie trzeba zaznaczyć, że w przypadku postępowania zabezpieczającego postępowanie dowodowe ulega znacznemu ograniczeniu z uwagi na wymóg jedynie uprawdopodobnienia istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego, a nie jego udowodnienia. Skarżąca będzie mogła skutecznie podnosić te argumenty w toku postępowania wymiarowego oraz ewentualnie dalszej kontroli instancyjnej. 3.10. Reasumując, na tle stanu faktycznego, który jak opisano wyżej, został prawidłowo ustalony, zarówno organy podatkowe, jak też Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosowały art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, dotyczących m.in. sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, przewidywanej wysokości zobowiązania, sytuacji finansowej (bądź też szerzej – sytuacji majątkowej) strony skarżącej, a także charakter stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości (udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur) został przez organ odwoławczy, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, oceniony jako wystarczający do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.11. Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Hieronim Sęk Sylwester Golec (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)