I FSK 1388/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1853/12 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. C. kwotę 2.900 (słownie: dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1853/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że 29 maja 2008 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego deklaracja VAT-7 za kwiecień 2008 r., w której strona wykazała kwotę 18 885 000 zł tytułem sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług, wartość netto 4 500 018 zł, VAT 135 001 zł z tytułu sprzedaży opodatkowanej 3% stawką tego podatku oraz wartość netto zakupów pozostałych 22 400 000 zł, VAT 1 120 000 zł. Strona zadysponowała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 984 999 zł w terminie 25 dni z uwagi na sezonowość przedmiotu prowadzenia działalności gospodarczej. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w kwietniu 2008 r. strona dokonywała transakcji wyłącznie z jednym kontrahentem – "E." spółka cywilna w W. (dalej jako "spółka cywilna"). Sprzedaż zwolnioną o wartości 18 885 000 zł stanowią pobrane od spółki cywilnej zaliczki udokumentowane fakturami VAT od nr [...] do nr [...] z 30 kwietnia 2008 r. tytułem "teren niezabudowany inny niż teren budowlany oraz przeznaczony pod zabudowę - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku VAT" (dalej jako "faktury zaliczkowe". Do faktury VAT nr [...] wystawiono 15 maja 2008 r. fakturę VAT korygującą nr [...], którą skorygowano należności ogółem wraz z należnym podatkiem. Do powyższych transakcji przedstawiono umowy sprzedaży, z których wynika, że strona zobowiązała się nabyć nieruchomość w celu jej odsprzedaży spółce cywilnej, zobowiązując się do zawarcia przyrzeczonej umowy w formie aktu notarialnego. Umowy nie określają, w jakim terminie strona ma nabyć nieruchomość i następnie odsprzedać ją spółce cywilnej, zaś skarżący wyjaśnił, iż nieruchomości zostaną nabyte w przyszłości i wydane nabywcy oraz że faktury zaliczkowe zostały skompensowane z innymi fakturami w oparciu o porozumienia kompensacyjne. Na zadeklarowaną sprzedaż opodatkowaną 3% stawką o wartości netto 4 500 018 zł, VAT 135 001 zł składa się sprzedaż na rzecz spółki cywilnej nasion świerka srebrnego, udokumentowana fakturą VAT nr 81/S/08 z 30 kwietnia 2008 r. o wartości netto 16,99 zł, VAT 0,51 zł, oraz sprzedaż usług pielęgnacji 12 drzewek, polegających m.in. na nawożeniu, odchwaszczaniu, spulchnianiu podłoża, zraszaniu, podlewaniu, zmianie podłoża, udokumentowane fakturami - zastępczymi, rozliczeniowymi pomiędzy rolnikami ryczałtowymi, od nr [...] do nr [...] z 30 kwietnia 2008 r. o łącznej wartości netto 4 500 001,50 zł, VAT 134 998,50 zł (dalej jako "faktury zastępcze"). Przedmiotowe drzewka znajdowały się w doniczkach, na korytarzu [...] piętra budynku przy ul. B. w W. Do powyższych faktur VAT przedstawiono umowę świadczenia usług z 8 marca 2008 r. nr [...] zawartą ze spółką cywilną. Skarżący wyjaśnił, że z uwagi na to, iż ustawa o VAT nie przewiduje, jak powinny być udokumentowane transakcje pomiędzy rolnikami ryczałtowymi, stworzył dokumenty pod nazwą faktura - zastępcza, rozliczeniowa między rolnikami, którymi udokumentował świadczone usługi rolnicze. Co do wysokiej wartości świadczonych usług strona wyjaśniła, iż kwoty "dofinansowań" do każdego zakupionego konkretnego drzewka i konkretnej usługi, zostały przeznaczone, by zwiększyć zyskowność kontrahenta, a tym samym zyskać prawo do zakupu w późniejszym okresie od kontrahenta taki samych drzewek i usług po cenach bardzo niskich, znacznie odbiegających od cen rynkowych. Ponadto zapłata za świadczone usługi o tak wysokiej wartości została skompensowana z innymi transakcjami. Strona wyjaśniła także, że 3% stawka podatku została błędnie zastosowana, gdyż sprzedaż ta winna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z uwagi na dokonywanie transakcji pomiędzy rolnikami ryczałtowymi. Z kolei na zadeklarowane nabycia towarów i usług o wartości netto 22 400 000 zł, VAT naliczony 1 120 000 zł składa się zakup 12 drzewek i usług pielęgnacji drzewek polegających m.in. na odchwaszczaniu, nawożeniu nawozem, przesadzaniu czy wymianie podłoża, udokumentowanych fakturami VAT-RR od nr [...] do [...] z 28 kwietnia 2008 r. (dalej jako "faktury VAT-RR"), podpisanymi przez stronę jako osobę uprawnioną do wystawienia faktury, jak i osobę uprawnioną do otrzymania faktury. Do faktur VAT-RR okazano umowy sprzedaży oraz umowy sprzedaży/świadczenia usług od nr [...] do nr [...] zawarte ze spółką cywilną 28 kwietnia 2008 r. W powyższych umowach ustalono, że na płatność za usługę czy drzewko składają się z 3 elementy: 1) kwota pokrywająca koszty poniesione w celu wyprodukowania konkretnego towaru, wykonania konkretnej usługi - 10 zł netto, 10,50 zł brutto; 2) kwota dofinansowania stanowiąca dopłatę do ceny towaru i ceny usługi – 279 990 zł netto, 293 989,50 zł brutto; 3) podatek od towarów i usług w wysokości 5% - 14 000 zł. Zapłata za faktury VAT-RR została skompensowana z fakturami zaliczkowymi oraz z 15 fakturami zastępczymi. Również w tym przypadku celem "dofinansowań" było zwiększenie zyskowności kontrahenta. Reasumując powołane przez siebie okoliczności Sąd wskazał, że w okresie od 8 marca 2008 r. do 28 kwietnia 2008 r. strona świadczyła usługi pielęgnacyjne 12 drzewek będących własnością spółki cywilnej na kwotę 4 635 019 zł, zaś 28 kwietnia 2008 r. strona odkupiła od spółki cywilnej 12 drzewek za kwotę 23 520 000 zł i od tego dnia spółka cywilna świadczyła na przedmiotowych drzewkach usługi pielęgnacyjne na rzecz strony. Sąd zaznaczył, że powołany przez organ biegły określił wartość niezbędnych nakładów poniesionych na wyhodowanie 12 sztuk sadzonek drzew na dzień 28 kwietnia 2008 r. i na dzień 30 kwietnia 2008 r. na kwotę 24,50 zł oraz określił wartość rynkową 12 sztuk sadzonek drzewek na kwotę 51 zł. Równocześnie biegły wskazał na brak możliwości oceny zasadności i wielkości dofinansowania na wykonanie zadań określonych w przedłożonych umowach. Organ I instancji uznał: - co do faktur zastępczych: strona nie jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), gdyż nie spełnia wymogów statusu "rolnika" w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. nr 64, poz. 592, dalej jako "u.k.u.r." (skarżący nie posiada gospodarstwa rolnego ani odpowiedniego zaplecza do działalności rolniczej, nie pracował w gospodarstwie rolnym, nie posiada wykształcenia rolniczego), a zatem przy wykonywaniu usług pielęgnacyjnych 12 drzewek nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług; usługi te powinny być opodatkowane stawką w wysokości 3%; nadto organ stwierdził, że czynności udokumentowane tymi fakturami zostały dokonane dla pozoru, zatem nie podlegają rozliczeniu w trybie art. 99 u.p.t.u.; - w odniesieniu do zakupu 12 drzewek w oparciu o faktury VAT-RR: skoro ani skarżący ani spółka cywilna nie mogą być uznani za rolników ryczałtowych, strona nie była uprawniona do wystawienia faktur VAT-RR; nadto faktury te dokumentowały czynność pozorną, nie dając w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku w nich zawartego. Podsumowując powyższe organ uznał, że w kwietniu 2008 r. nie doszło do żadnej transakcji skutkującej powstaniem obowiązku jej rozliczenia w trybie art. 99 i art. 103 u.p.t.u. i tym samym żądany przez stronę zwrot w kwocie 984 999 zł jest nienależny. Organ I instancji uznał także, iż zaszły podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. zobowiązania skarżącego do zapłaty wynikającego z wystawionych przez niego faktur zastępczych podatku VAT, w łącznej kwocie 134 999 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że udokumentowane spornymi fakturami usługi i dostawy towarów – jako niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego – są czynnościami pozornymi, dokonanymi wyłącznie w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Pozorność ta wyraża się głównie w nierealnej cenie przyjętej w przedstawionych transakcjach, znacznie odbiegającej od cen rynkowych, jak i w tym, że pomiędzy stronami transakcji (powiązanymi, gdyż skarżący jest wspólnikiem spółki cywilnej, z którą dokonywał spornych transakcji) nie doszło do rzeczywistego zaangażowania jakichkolwiek środków pieniężnych (kwoty wskazywane w spornych fakturach były kompensowane należnościami z innych spornych faktur). W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. faktury takie nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości o przeciwdziałaniu nadużyciom. Za prawidłowe uznał organ także zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie doszło do naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, ani do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 1.4. Rozpatrując poszczególne zarzuty skargi Sąd za niezasadny uznał przede wszystkim zarzut naruszenia art. 213 § 4 i 5 oraz art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Zdaniem skarżącego jego odwołanie powinno być uznane za niedopuszczalne, gdyż zostało wniesione przed ostatecznym rozpoznaniem wniosku o uzupełnienie postanowienia z 27 kwietnia 2010 r. o odmowie uzupełnienia decyzji, lecz Sąd nie podzielił tego stanowiska, wskazując, że WSA w Warszawie, w wyroku z 9 marca 2012 r., III SA/Wa 2109/11, uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, a nadto zauważając, że art. 213 O.p. nie przewiduje przesunięcia terminu do wniesienia odwołania od decyzji do daty rozpatrzenia wniosku o uzupełnienie postanowienia, którym odmówiono uzupełnienia decyzji, a zasada racjonalnego ustawodawcy każe przyjąć, że regulacja ta nie jest przypadkowa i odwołanie w sytuacjach, których przepis dotyczy, należy wnosić od daty doręczenia nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. 1.5. Odnosząc się do zarzutów związanych z kwestią wydanych wobec skarżącego interpretacji indywidualnych Sąd stwierdził, że ustalony w toku kontroli stan faktyczny różnił się od tego podanego we wnioskach o wydanie interpretacji, stąd możliwe było zajęcie odmiennego stanowiska przez organy w sprawie, bez jednoczesnego podważania poglądów wyrażonych w interpretacjach. 1.6. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, przez zebranie pełnego materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów, a więc w oparciu również o zasady wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, w tym w szczególności ustalenia w zakresie powiązań osobowo-kapitałowych wystawcy i odbiorcy zakwestionowanych faktur VAT, dokumenty źródłowe oraz zeznania i wyjaśnienia osób reprezentujących te podmioty, pozwalały organom na prawidłowe stwierdzenie, że czynności opisane w fakturach zostały dokonane dla pozoru. Zasadnie zatem, z powołaniem się na art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r., C-255/02, Halifax plc, Sąd wskazał, że prawo unijne sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Z takim nadużyciem mamy w ocenie Sądu do czynienia w sprawie, gdyż w świetle ustaleń faktycznych należy stwierdzić, że skarżący zamierzał nadużyć zasady neutralności podatku od towarów i usług przy dokonywaniu pozornej sprzedaży towarów i zakupu usług, układając w taki sposób ciąg pozornych zdarzeń, aby uzyskać maksymalny zwrot podatku na rachunek bankowy, nie ponosząc przy tym na wcześniejszych etapach obrotu kosztów związanych z zapłatą podatku należnego. 1.7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie narusza prawa wspólnotowego, jeżeli przepis ten interpretowany jest w ten sposób, jak w zaskarżonej decyzji, tj. że zapobiega nadużyciom uprawnień wynikających z przepisów prawa podatkowego. Podobnie należy interpretować art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. przepis ten sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna. Nie został w ocenie Sądu naruszony także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wyraził pogląd, że regulacja ta przesądza jedynie, że niezależnie od tego, czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego, zaś taka faktura kwalifikowana być winna jako tzw. faktura nierzetelna w rozumieniu art. 62 § 2 K.k.s. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia wystawionych faktur zastępczych, bez uwzględnienia ich korekt zmniejszających stawkę podatku, Sąd uznał go za bezzasadny. Sąd wskazał, że 30 kwietnia 2008 r. strona wystawiła NOTY o nr [...] – [...] w nawiązaniu do zawartych ze spółką cywilną umów sprzedaży 14 000 sztuk sosny pospolitej oraz 2 000 sztuk buku pospolitego. Noty miały na celu udokumentowanie otrzymanych od spółki zaliczek. Zgodnie z wyjaśnieniami strony powyższa umowa nie doszła do skutku. Kwoty zaliczek wykazane w notach nie zostały wykazane w rozliczeniu podatku za kwiecień 2008 r., zostały natomiast ujęte w "ewidencji sprzedaży za kwiecień 2008 r. – "nota korygująca". Również 30 kwietnia 2008 r. strona wystawiła faktury zastępcze (numery odpowiadające numerom not), dokumentujące świadczone przez stronę na rzecz spółki cywilnej usługi pielęgnacji drzewek. Sąd podkreślił, że wartości wykazane na tych fakturach zastępczych odpowiadały dokładnie kwotom, które były wykazane na wystawionych notach. Korekta sprzedaży dokonana w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2008 r. związana była więc z wycofaniem not, a nie z wystawieniem faktur korygujących do faktur zastępczych. Takich faktur korygujących strona nie przedstawiła. Sąd podzielił też stanowisko organów o niemożności uznania strony i spółki cywilnej za rolników ryczałtowych. Przytaczając art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., jak również art. 2 pkt 19 (definicja "rolnika ryczałtowego"), pkt 20 (definicja "produktów rolnych"), pkt 21 (definicja "usług rolniczych"), pkt 15 (definicja "działalności rolniczej") i pkt 16 (definicja "gospodarstwa rolnego") tej ustawy, jak również art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.k.u.r. (definicja "rolnika indywidualnego" wraz z wymogami potwierdzającymi ten status), Sąd stwierdził, że dla skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z tytułu dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej czy też przy świadczeniu usług rolniczych, trzeba być rolnikiem ryczałtowym, tj. osobą będącą właścicielem, dzierżawcą nieruchomości rolnych, prowadzącą osobiście gospodarstwo rolne oraz posiadającą kwalifikacje rolnicze. Natomiast skarżący i spółka cywilna nie spełnili tych przesłanek, stąd też brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku przy usługach pielęgnacyjnych przez stronę dokonywanych, jak również brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT-RR dokumentujących zakup drzewek od spółki cywilnej. Konsekwencją stanowiska o pozorności spornych transakcji było uznanie za niesłuszne zarzutów naruszenia art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. 1.8. W ocenie Sądu nie zaistniały też przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 O.p. oraz błędnego zastosowania w sprawie art. 21 § 3 i 3a O.p. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 9 marca 2012 r., III SA/Wa 2109/11, odnoszącego się do argumentacji prezentowanej przez skarżącego w tym zakresie, że ocenny zwrot dotyczący podatku od towarów i usług, użyty w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, chociaż niefortunny językowo, nie powoduje, że postępowanie podatkowe nie mogło się toczyć. Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i decyzja z 12 marca 2010 r. były tożsame co do rodzaju zobowiązania podatkowego, okresu podatkowego i osoby podatnika. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, oceniając opis i zakres rozstrzygnięcia, nadal zawierała te same dane podmiotowe i przedmiotowe, a uzasadnienie odpowiadało na wszystkie zarzuty odwołania skarżącego. Późniejsze sprostowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego przez usunięcie tego zapisu, pozostaje bez znaczenia dla merytorycznej oceny postępowania i decyzji. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, przez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") oraz niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy, w związku z utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji, wydanej z naruszeniem: a) art. 122 O.p., przez niepodjęcie przez organ, mimo takiego obowiązku, wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym pominięcie wiążących dla organów podatkowych interpretacji, do których zastosował się skarżący, oraz pominięcie faktu wystawienia "FAKTUR KORYGUJĄCYCH – Zastępczych, rozliczeniowych pomiędzy rolnikami" (dalej jako "faktury korygujące") od nr [...] do nr [...] z 26 maja 2008 r., wystawionych do faktur zastępczych, b) art. 187 § 1 O.p., przez niedopełnienie przez organ obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, tj. pominięcie wiążących dla organów podatkowych interpretacji oraz faktu wystawienia faktur korygujących, c) art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuprawnione oparcie się na okolicznościach nieudowodnionych, a opartych jedynie na poszlakach i domniemaniach, przy jednoczesnym rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść skarżącego, zwłaszcza przez nieudowodnienie pozorności czynności prawnych, stwierdzonej w oparciu o czynniki, które o tym nie świadczą, a jednocześnie nieuwzględnienie okoliczności przemawiających za tym, że zakwestionowane transakcje zostały oparte na wiążących dla organów podatkowych interpretacjach oraz nieuzasadnione nieuwzględnienie faktur korygujących, d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez powoływanie przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności nieistotnych w sprawie, wyciąganie wniosków nieopartych na materiale dowodowym, a pominięcie okoliczności istotnych, tj. zastosowania się skarżącego do wiążących dla organów podatkowych interpretacji, faktu wystawienia faktur korygujących, nieustosunkowanie się w sposób prawidłowy do zarzutów faktycznych, jak i prawnych podniesionych przez skarżącego, e) art. 213 § 4 i 5 oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p., przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 213 § 4 i 5 O.p. oraz błędne niezastosowanie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., spowodowane uznaniem, że otrzymanie przez skarżącego nieostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w trybie art. 213 § 5 O.p. (od którego zostało złożone zażalenie), a dotyczącego wniosku z 14 kwietnia 2010 r., uprawniało skarżącego do wniesienia odwołania od decyzji, mimo że organ mógł uwzględnić jeszcze zażalenie i musiał jeszcze rozpatrzyć wniosek skarżącego z 28 maja 2010 r. (złożony w trybie art. 213 § 1 O.p.), podczas gdy złożone odwołanie było przedwczesne, gdyż skarżący skorzystał w tym samym czasie z innego ze środków procesowych, tj. złożenia kolejnego wniosku w trybie art. 213 § 1 O.p., w związku z czym organ zobowiązany był stwierdzić niedopuszczalność odwołania z 4 czerwca 2010 r., f) art. 83 § 1 K.c., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu czynności za pozorne z uwagi na zawyżenia cen transakcji i powiązania między kontrahentami oraz działanie w celu wygenerowania kwoty podatku VAT do zwrotu, podczas gdy wysoka cena i fakt istnienia powiązań między kontrahentami nie świadczą o pozorności czynności prawnej, g) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT-RR, w związku z uznaniem, że dokumentują one czynności o charakterze pozornym, podczas gdy wysoka cena i fakt istnienia powiązań między kontrahentami nie świadczą o pozorności czynności prawnej, h) art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przez jego niezastosowanie mimo uznania, że transakcje udokumentowane fakturami VAT-RR zostały dokonane pomiędzy kontrahentami powiązanymi, czyli podatnikami, o których mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u., z wynagrodzeniem wyższym od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów i usługodawca nie miał pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, i) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do wszystkich błędnie wystawionych faktur z wykazanym podatkiem VAT, w tym do faktur, które nie narażają budżetu Państwa na uszczuplenie podatku VAT, oraz do faktur, z których podatek VAT został skorygowany fakturami korygującymi do 0 zł, j) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do faktur zastępczych, mimo że nie narażały one budżetu Państwa na uszczuplenie podatku VAT, bo: 1) nie dawały prawa odliczenia podatku VAT, gdyż były wystawione dla rolnika ryczałtowego, który nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, 2) rolnik ryczałtowy nie miał obowiązku składania deklaracji VAT-7 i ich nie składał, a zatem nie miał możliwości odliczenia podatku VAT z tych faktur i nie próbował go odliczyć, 3) organ przeprowadził kontrolę u skarżącego i odbiorcy faktur, uniemożliwiając odliczenie podatku VAT z tych faktur, 4) faktury zostały skorygowane fakturami korygującymi przez zmniejszenie podatku VAT do 0 zł, k) art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1590 ze zm., dalej jako "ustawa nowelizująca") przez niezastosowanie wiążących dla organów interpretacji oraz w związku z niezastosowaniem art. 14b § 1 i 2 i art. 14c O.p. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, podczas gdy organ zobowiązany był skutki prawne dotyczące interpretacji ocenić wedle przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, l) art. 14b § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, przez niezastosowanie z uwagi na pominięcie wiążących dla organów interpretacji i wydanie decyzji określającej, podczas gdy organ podatkowy nie mógł wydać takiej decyzji bez zmiany ani uchyleń interpretacji, ponieważ wydana decyzja jest niezgodna z interpretacjami, ł) art. 14b § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, przez niezastosowanie z uwagi na pominięcie wiążących dla organów interpretacji, m) 14c O.p., w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, przez niezastosowanie z uwagi na pominięcie wiążących dla organów interpretacji i bezzasadne określenie kwoty zobowiązania podatkowego, n) art. 2 pkt 19 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię, uzależniającą bycie rolnikiem ryczałtowym od bycia osobą będącą właścicielem, dzierżawcą nieruchomości rolnych, prowadzącą osobiście gospodarstwo rolne oraz posiadającą kwalifikacje rolnicze, tj. spełniającą wymogi z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.k.u.r., podczas gdy art. 2 pkt 19 u.p.t.u. nie wymaga spełnienia takich wymogów, a nadto pogląd taki jest sprzeczny z wiążącymi dla organów interpretacjami uzyskanymi zarówno przez skarżącego, jak i spółkę cywilną, z których wynika, że nie spełniając tych wymogów skarżący i spółka są rolnikami ryczałtowymi, jak i z prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie zapadłymi w sprawach skarżącego i spółki cywilnej, o) art. 2 pkt 19 u.p.t.u., przez niezastosowanie do skarżącego i spółki cywilnej przy transakcjach udokumentowanych fakturami VAT-RR oraz fakturami zastępczymi, z uwagi na niespełnienie przez skarżącego i spółkę cywilną wymogu bycia osobą będącą właścicielem, dzierżawcą nieruchomości rolnych, prowadzącą osobiście gospodarstwo rolne oraz posiadającą kwalifikacje rolnicze, tj. spełniającą wymogi z art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.k.u.r., podczas gdy art. 2 pkt 19 u.p.t.u. nie wymaga spełnienia takich wymogów, a nadto pogląd taki jest sprzeczny z wiążącymi dla organów interpretacjami uzyskanymi przez skarżącego i spółkę cywilną, z których wynika, że nie spełniając tych wymogów są oni rolnikami ryczałtowymi, jak i z prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie zapadłymi w sprawach skarżącego i spółki cywilnej, p) art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przez jego niezastosowanie do transakcji udokumentowanych fakturami VAT-RR oraz fakturami zastępczymi, z uwagi na niespełnienie przez skarżącego i spółkę cywilną wymogu bycia rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 u.p.t.u., mimo że spełniali oni wymogi z tego przepisu, a stanowisko organu jest sprzeczne z wiążącymi dla organów interpretacjami uzyskanymi przez skarżącego i spółkę cywilną, z których wynika, że są oni rolnikami ryczałtowymi, jak i z prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie zapadłymi w sprawach skarżącego i spółki cywilnej, q) art. 116 ust. 1 u.p.t.u., przez jego niezastosowanie do transakcji udokumentowanych fakturami VAT-RR z uwagi na niespełnienie przez skarżącego i spółkę cywilną wymogu bycia rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 u.p.t.u., mimo że spełniali oni wymogi z tego przepisu, a stanowisko organu jest sprzeczne z wiążącymi dla organów interpretacjami uzyskanymi przez skarżącego i spółkę cywilną, z których wynika, że są oni rolnikami ryczałtowymi, r) art. 208 oraz art. 21 § 3 i 3a O.p., przez ich niezastosowanie z uwagi na wszczęcie i prowadzenie, a także nieumorzenie bezprzedmiotowego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji poza przedmiotem prowadzonego postępowania, podczas gdy organ był zobowiązany do umorzenia tego postępowania; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na nieustosunkowaniu się w sposób merytoryczny do istotnych zarzutów, brak ich oceny i umotywowania tej oceny, a także lakoniczne uzasadnienie wyroku, uniemożliwiające ustalenie podstaw rozstrzygnięcia; WSA nie wyjaśnił przesłanek, w oparciu o które podzielił stanowisko organu w kwestiach dotyczących istoty sporu, a jednocześnie pominął całą argumentację skarżącego, co wskazuje na brak oceny zarzutów i argumentów skarżącego, podczas gdy WSA powinien był te zarzuty rozważyć, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, mającym opisywać całość procesu dedukcyjnego i decyzyjnego zawartego w sentencji wyroku; WSA pominął części materiału dowodowego, tj. interpretacje indywidualne, do których zastosował się skarżący oraz faktury korygujące, podczas gdy powinien był uwzględnić wszystkie dowody istotne dla sprawy; II. przepisów prawa materialnego, przez 1-9) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w opisanej wyżej części I pkt 1 lit. f-j i n-q, w sposób tamże przytoczony, 10) niezastosowanie art. 170 P.p.s.a. mimo związania następującymi prawomocnymi wyrokami: - z 12 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 2450/11, w którym uznano, że faktury korygujące z 26 maja 2008 r. były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w dacie wydania decyzji z 13 sierpnia 2010 r., podczas gdy w zaskarżonym wyroku WSA uznał, że faktury te nie były znane organowi, - z 8 marca 2011 r., III SA/Wa 1691/10, i z 29 czerwca 2011 r., III SA/Wa 3117/10, z 7 marca 2011 r., III SA/Wa 1760/10, a także z 6 września 2011 r., III SA/Wa 258/11, z których wynika, że dla uzyskania statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 u.p.t.u., trzeba dokonywać dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczyć usługi rolnicze oraz nie mieć obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, podczas gdy w zaskarżonym wyroku WSA uznał, że w tym celu trzeba być osobą będącą właścicielem, dzierżawcą nieruchomości rolnych, prowadzącą osobiście gospodarstwo rolne oraz posiadającą kwalifikacje rolnicze. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4.1. Reprezentujący organ na rozprawie kasacyjnej w dniu 28 sierpnia 2014 r. pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4.2. Na rozprawie kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał pełnomocnika organu do przedłożenia uwierzytelnionej kserokopii odwołania skarżącego z 26 listopada 2012 r., ewentualnie innych złożonych odwołań od decyzji z 12 marca 2010 r., a także do udzielenia informacji o sposobie i terminie załatwienia tych pism. 4.3. W piśmie z 20 sierpnia 2014 r., uzupełniającym skargę kasacyjną, skarżący podkreślił przede wszystkim, że nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny faktur korygujących z 26 maja 2008 r. powoduje, iż zaskarżony wyrok oparty jest na błędnym i niekompletnym stanie faktycznym. Ponadto skarżący przytoczył argumentację mającą świadczyć o naruszeniu w skarżonym orzeczeniu przepisów prawa materialnego i procesowego. 4.4. W odpowiedzi na zobowiązanie Sądu pełnomocnik organu przedłożył: 1) uwierzytelnioną kserokopię odwołania z 26 listopada 2012 r., 2) postanowienie z 6 lutego 2013 r. stwierdzające niedopuszczalność tego odwołania, 3) postanowienie z 22 października 2012 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z 12 marca 2010 r. 4.5. W piśmie z 17 kwietnia 2015 r. skarżący wskazał m.in., że wnosił również odwołania w pismach z 21 października 2010 r. i 8 grudnia 2010 r. – w obu przypadkach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność tych odwołań. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało uwzględnić w części, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. 5.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Analizując zarzuty sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał stwierdzenie, że zarzuty, które winny być oparte o podstawy wskazane w art. 174 w pkt 1 i 2 P.p.s.a, czyli naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, we wniesionym środku zaskarżenia są w sposób nieuprawniony łączone i powtarzane, zwłaszcza jeśli chodzi o wskazywanie naruszeń prawa materialnego, ujmowane zarówno w grupie zarzutów opartych na art. 174 pkt 1, jak i pkt 2 P.p.s.a. Powoduje to utrudnienie w sposobie odnoszenia się do konkretnych zagadnień występujących w sprawie. 5.2. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących kwestii fundamentalnej dla rozpoznawanej sprawy, tj. przyjęcia przez organ, a następnie Sąd pierwszej instancji, że czynności wykonane przez skarżącego w kwietniu 2008 r., zarówno w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego, były czynnościami pozornymi. W tym względzie w skardze kasacyjnej głównym zarzutem wymagającym rozpatrzenia jest zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 O.p., w odniesieniu do oceny faktycznego istnienia lub nie transakcji zakwestionowanych przez organ podatkowy. Mimo bowiem powołania w petitum skargi kasacyjnej również zarzutów naruszenia przez organy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., strona w ramach tych zarzutów nie próbuje nawet podnosić, że stan faktyczny co do samego przebiegu spornych transakcji został ustalony w sposób niepełny czy nieprawidłowy. Odwołanie się w tym zakresie do nieuwzględnienia interpretacji indywidualnych czy faktur korygujących nie może wpłynąć na ocenę realności spornych transakcji, żaden z tych dokumentów bowiem nie ma bezpośredniego związku z tym, czy zakwestionowane przez organy faktury opisują zgodnie z prawdą rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Sąd pierwszej instancji zaaprobował twierdzenie organu, w oparciu o przedstawione przez ten organ dowody i okoliczności sprawy, że czynności skarżącego wykazywane dla celów rozliczenia podatku VAT były pozorne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko, do którego należy dojść biorąc pod uwagę powiązania pomiędzy podmiotami, tj. skarżącym a jego jedynym kontrahentem (spółką cywilną, której był wspólnikiem), przedmioty transakcji, ich rzeczywistą wartość nieadekwatną do wartości wykazanej w wystawianych fakturach, czy zaliczki o milionowej wartości na zakup bliżej nieokreślonych nieruchomości w nieokreślonym terminie, dokonywanie rozliczeń pomiędzy stronami bez zaangażowania środków pieniężnych (kompensaty), wykazywanie za pomocą umów i faktur takiego przebiegu niezaistniałych zdarzeń i wartości czynności, które spowodowały wygenerowanie w rozliczeniu za kwiecień 2008 r. kwoty VAT do zwrotu w wysokości 984 999 zł, przy czym równocześnie – jak słusznie zauważył Sąd w zaskarżonym wyroku – skarżący na wcześniejszych etapach obrotu nie poniósł kosztów związanych z zapłatą podatku należnego. Zauważyć także należy, że we wniesionym środku zaskarżenia pomija się te dowody i fakty, które zostały wskazane przez organ, a które jednoznacznie wskazują na intencje podjętych działań. Tymczasem zasada swobodnej oceny dowodów wymaga od organów dokonania oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, w oparciu o zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski organów w okolicznościach sprawy są z tymi zasadami zgodne, wobec czego naruszenie przez organ art. 191 O.p. nie miało miejsca. W konsekwencji należy uznać, że nie została skutecznie zakwestionowana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, czyli stan faktyczny ustalony przez organ, a następnie zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. Wobec tego i dla Naczelnego Sądu Administracyjnego miarodajny jest tenże stan faktyczny oceniony przez WSA jako prawidłowo ustalony, a niepodważony skutecznie skargą kasacyjną, z którego wynika, że czynności wykazywane przez skarżącego w kontrolowanym okresie rozliczeniowym były pozorne. W związku z powyższym jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Przepis ten nie pozwala na uwzględnienie w odliczeniach podatku naliczonego faktur, które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 83 K.c. (także art. 58 K.c.). Skoro więc w sprawie ustalone zostało, że czynności skarżącego były pozorne, a ustalenia tego skutecznie nie podważono, należy uznać, że prawidłowo organ przepis ten zastosował. Nie może odnieść także pożądanego skutku sposób, w jaki w skardze kasacyjnej podjęto próbę podważenia ustaleń o pozorności czynności poprzez wskazywanie na błędną wykładnię art. 83 § 1 K.c. z jednoczesnym uzasadnieniem tego zarzutu tym, że WSA, a wcześniej organ, nie wykazał jednoznacznie, że zakwestionowana czynność jest nieważna z punktu widzenia prawa cywilnego, nie wykazał, czy wystąpiła pozorność bezwzględna, czy względna. Pomimo obszernej argumentacji w skardze kasacyjnej w zakresie przesłanek uznania, co do zasady, czynności prawnej za pozorną, stwierdzić należy, że wobec niesformułowania zarzutów mogących prowadzić do zakwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy w tym względzie, co już stwierdzono wcześniej, zarzuty braku wykazania występowania pozorności w sprawie nie mogą zostać uwzględnione. Warto jednak nadmienić, że z całości – niepodważonych przez skarżącego – okoliczności wynika, iż mamy do czynienia z pozornością bezwzględną. Takie też stanowisko, choć nie expressis verbis, zajął Sąd pierwszej instancji. Jako nieuzasadnione należy też uznać żądanie skarżącego, aby działania pozorne występujące w sprawie ocenić zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., jako dokonane pomiędzy kontrahentami powiązanymi. Koncepcja ta jest błędna, a wynika z pominięcia faktu, że w stanie faktycznym sprawy ustalonym przez organ czynności udokumentowane spornymi fakturami w istocie nie wystąpiły. 5.3. W związku z powyższym, skoro w sprawie należało przyjąć, że działania skarżącego były działaniami pozornymi, fikcyjnymi, sprowadzającymi się w istocie do utworzenia dokumentów, które miały posłużyć wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej (przez takie dopasowanie kwot, aby wykazać znaczną kwotę podatku VAT do zwrotu), a nie do dokonania realnej, mającej wywołać określone skutki gospodarcze transakcji, zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii rolnika ryczałtowego, czy wydanych przez organ interpretacji prawa podatkowego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z wielością interpretacji wydanych dla skarżącego, Sąd pierwszej instancji uznał, że: "W niniejszej sprawie ustalony w toku kontroli stan faktyczny pozwolił organowi podatkowemu na zajęcie przedmiotowego stanowiska, bez jednoczesnego podważania stanowiska zawartego w interpretacjach, których stan faktyczny różnił się od ustalonego w toku kontroli." Z tym stwierdzeniem należy się zgodzić, gdyż, ujmując rzecz inaczej, we wnioskach o interpretacje prawa podatkowego skarżący nie podawał jednej znaczącej okoliczności, mianowicie tego, że opisywane czynności nie będą faktycznie wykonywane (tj. ich celem będzie wyłącznie wygenerowanie podatku do zwrotu, a nie osiągnięcie jakiegokolwiek realnego celu gospodarczego). W konsekwencji należy uznać, że nieusprawiedliwione jest stanowisko strony, zgodnie z którym stan faktyczny w sprawie jest "całkowicie zbieżny" z tym przyjętym w interpretacjach. Wobec tego zagadnienie związane z byciem, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, rolnikiem ryczałtowym, w stosunku do niezaistniałych czynności, nie ma, z przyczyn oczywistych, dla sprawy znaczenia. Zatem wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty pominięcia przez organy wiążących je interpretacji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. głównie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 14b § 1 i § 2, art. 14c O.p., czy art. 170 P.p.s.a. – należy uznać za pozbawione podstaw. Za takie należy uznać także te zarzuty, które dotyczą kwestii rolnika ryczałtowego, a to naruszenia art. 2 pkt 19 O.p., art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 116 ust. 1 u.p.t.u. 5.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 213 § 4 i 5 oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p., należy przede wszystkim zauważyć, że zarzut ten jest zbudowany o wyłącznie czysto formalną argumentację, w oderwaniu od – istotnego z uwagi na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – ewentualnego wpływu powoływanych uchybień na wynik sprawy. Z pism składanych przez skarżącego w toku niniejszego postępowania wynika, że wnosił on wielokrotnie odwołania od decyzji organu I instancji z 12 marca 2010 r. (pierwsze, rozpoznane zaskarżoną decyzją, w piśmie z 4 czerwca 2010 r., kolejne – już po wydaniu zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej – 21 października 2010 r., 8 grudnia 2010 r. i 26 listopada 2012 r.). "Odnawianie się" terminu do wniesienia odwołania miało wynikać z kolejnych rozstrzygnięć organów dotyczących składanych przez skarżącego "kaskadowo" wniosków o uzupełnienie/sprostowanie danego rozstrzygnięcia (najpierw decyzji z 12 marca 2010 r., a później postanowienia o odmowie uzupełnienia tej decyzji z 27 kwietnia 2010 r., i kolejnych postanowień odmawiających uzupełnienia/sprostowania postanowień odmawiających uzupełnienia/sprostowania). W związku z tym należy przede wszystkim podkreślić, że strona odwołuje się do potencjalnej możliwości zmiany (w wyniku składanych wniosków) decyzji z 12 marca 2010 r., jednak nie próbuje wskazywać, by do takiej zmiany doszło, a zatem by decyzja z 12 marca 2010 r. została uzupełniona, tj. jej treść uległa modyfikacji skutkującej nieadekwatnością odwołania z 4 czerwca 2010 r. do ostatecznej treści wydanej wobec skarżącego decyzji organu I instancji. Co więcej, strona nie próbuje argumentować, że którekolwiek z jej późniejszych odwołań w istotny sposób różniło się od odwołania z 4 czerwca 2010 r., a tym samym rozpoznanie merytoryczne takiego późniejszego odwołania mogłoby znacząco zmienić pogląd organu odwoławczego co do zasadności stanowiska skarżącego. W takiej sytuacji trudno dostrzec jaki wpływ na rozstrzygnięcie miałoby ewentualne uchybienie powołanym przez skarżącego w tym względzie przepisom procedury podatkowej. Dla skuteczności zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. niezbędne jest natomiast nie tylko wskazanie naruszenia przepisu postępowania, lecz również wykazanie realnego w okolicznościach danej sprawy – a nie abstrahującego od jej stanu faktycznego – potencjalnego istotnego wpływu wskazywanego uchybienia na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem wskazać, że odwołanie było przedwczesne, bo wniosek o uzupełnienie decyzji "mógł być uwzględniony" i "mogło dojść do istotnej zmiany treści indywidualnego aktu administracyjnego", skoro do takiego uwzględnienia i zmiany w sprawie nie doszło (strona się na to nie powołuje). Podobnie należy ocenić argument o "niepewności co do rozpoznania decyzją organu I instancji całości żądania strony" i związanej z tym "niemożności złożenia środka zaskarżenia w stosunku do aktu, którego ostateczna treść nie jest znana", na obecnym etapie postępowania strona nie próbuje bowiem podnosić, że taka niepewność co do treści decyzji w dalszym ciągu istnieje (tj. toczy się jeszcze postępowanie dotyczące uzupełnienia decyzji z 12 marca 2010 r.), bądź została rozstrzygnięta na korzyść skarżącego, a tylko w takim przypadku można byłoby uznać, że spełniona została przesłanka potencjalnego istotnego wpływu na wynik sprawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W braku spełnienia tego wymogu omawiany zarzut kasacyjny nie mógł być uznany za zasadny, gdyż nie sposób stwierdzić, by ewentualna przedwczesność odwołania mogła mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (rozpoznanie merytorycznie odwołania z 4 czerwca 2010 r., a nie któregoś z późniejszych odwołań nic nie zmieniło, jeśli chodzi o rozstrzygnięcie spornych w sprawie kwestii materialnoprawnych). Skoro w świetle art. 174 pkt 2 w zw. z art. 183 § 1 P.p.s.a. to do strony należało przedstawienie odpowiedniej argumentacji w tym względzie, a jej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w okolicznościach sprawy doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 213 § 4 i 5 oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik, a zatem zarzut ten nie mógł być uwzględniony. 5.5. Nie mógł zostać też uwzględniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 151 P.p.s.a. oraz niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., czyli zarzut nieuchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia przez organ art. 208, art. 213 § 3 i art. 21 § 3 i 3a O.p. Pomimo niedoprecyzowania, o jaki paragraf art. 208 O.p. chodzi, z całości uzasadnienia, z cytatów z literatury przedmiotu, wynika, że zarzut dotyczy art. 208 § 1 O.p. Według koncepcji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej winno dojść do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Tej bezprzedmiotowości dopatrzył się skarżący z powodu użycia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postanowieniu o wszczęciu postępowania zwrotu "w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r." Według skarżącego w ten sposób organ dokonał jednoznacznej oceny rozliczenia, oceniając je jako prawidłowe. Odwołując się do przepisu art. 21 § 3 i 3a O.p., z którego wynika, że organ wydaje decyzje w sytuacjach, gdy rozliczenie podatku VAT podatnika jest nieprawidłowe, skarżący uznał, że skoro już w postanowieniu organ przesądził o prawidłowości rozliczenia, to wystąpiła bezprzedmiotowości tego postępowania. Koncepcja ta, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest nieuprawnionym w żaden sposób wnioskiem wyciągniętym ze słów użytych w postanowieniu. Stwierdzenie, że wszczyna się postępowanie w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku, należy rozumieć w sposób oczywisty, tj. iż przedmiotem postępowania – po jego wszczęciu – będzie analiza, czy podatnik prawidłowo dokonał rozliczenia podatku, a w efekcie rozstrzygnięcie przez organ, że nastąpiło to prawidłowo, bądź też nie. Tylko w pierwszym z tych przypadków wystąpiłyby przesłanki do umorzenia postępowania. Gdyby organ określił element przedmiotowy postępowania stwierdzając w postanowieniu, że wszczyna postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług, to badana byłaby zgodność z prawem materialnym rozliczenia w tym podatku. Także w przypadku sformułowania użytego w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania będzie także właśnie ta prawidłowość, poprawność. 5.6. Przechodząc do powodu, dla którego zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić, trzeba przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ostatnie wymienione w przepisie elementy uzasadnienia wskazują, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). W kwestii istotnej dla sprawy należy przyjąć za prawidłowe i uznane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym (orzeczenia powoływane przez skarżącego) stanowisko, że jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminuje w stosownym czasie ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków poprzez podjęcie odpowiednich działań, w tym np. wycofanie wystawionego dokumentu, czy dokonanie jego korekty, to podatek wykazany w tej nieprawidłowej fakturze może być skorygowany. Wobec tego, jeśli podatnik podnosi tę kwestię, odwołuje się do dowodów i okoliczności mogących świadczyć o podjęciu działań w celu wycofania się z wystawienia nieprawidłowego, czy nieoddającego rzeczywistości dokumentu, to zagadnienie to, jako mające wpływ na obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. musi podlegać rozpoznaniu przez organ, a rozstrzygnięcie w tym zakresie, tak jak wszystkie inne, podlega kontroli WSA pod względem zgodności z prawem. Zapoznając się z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się Sądu do kwestii faktur korygujących numer od [...] do [...] z 26 maja 2008 r. – należy uznać, że zarzut ten jest zasadny i jako taki wymaga uwzględnienia. Sporządzone uzasadnienie wyroku nie pozwala, jeśli chodzi o to właśnie zagadnienie, na poznanie stanowiska Sądu, który powtórzył, i to w skrócie, treść z decyzji organu o notach korygujących i fakturach zastępczych rozliczeniowych (oba rodzaje dokumentów z kwietnia 2008 r.) jak i to, że korekta sprzedaży związana była z wycofaniem not, a nie faktur korygujących do faktur zastępczych rozliczeniowych. Także powtórzone zostało zdanie, że takich faktur korygujących strona nie przedstawiła. Zarzut nieuwzględnienia przez organ faktur korygujących z 26 maja 2008 r., stawiany w związku z konsekwencjami w postaci obowiązku zapłaty VAT wynikającymi z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. był znany Sądowi pierwszej instancji. Trudno więc uznać, że odniósł się do niego należycie już tylko z tego powodu, że przecież chodziło nie o noty korygujące, czy faktury wystawione w kwietniu 2008 r., lecz o faktury korygujące z miesiąca następującego po miesiącu kontrolowanym, tj. z 26 maja 2008 r. W tej sytuacji należy stwierdzić, biorąc pod uwagę fakt powtórzenia za organem treści bez żadnego rozważenia problemu, że Sąd w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku w ogóle kwestii tej nie rozpoznał, co stanowi mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Ocenę taką uzasadnia także podnoszony przez skarżącego fakt wydania przez WSA w Warszawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2450/11) wyroku w przedmiocie wznowienia postępowania wymiarowego, z którego jasno wynika, że organowi wiadome było już w tym postępowaniu wymiarowym, iż w maju skarżący wystawił przedmiotowe faktury korygujące. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w odniesieniu do pozostałych podniesionych przez stronę kwestii: - Sąd pierwszej instancji wskazał na brak związania interpretacjami indywidualnymi organów z uwagi na różnice w stanie faktycznym, którego dotyczyły interpretacje, a tym, który został ustalony w sprawie – to, że strona nie podziela takiego stanowiska, nie świadczy o tym, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż dla spełnienia wymogów z tego przepisu wystarczające jest, by sąd odniósł się do danego zagadnienia w jasny i wystarczający sposób, natomiast nie jest konieczne, by stanowisko to było merytorycznie prawidłowe, - nieodniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do szczegółów stanowiska skarżącego, np. co do przedwczesności odwołania z 4 czerwca 2010 r. czy co do wiążącego charakteru interpretacji indywidualnych, nie wpływa na ogólną prawidłowość konkluzji Sądu w tym względzie (tj. niepodzielenie stanowiska strony o naruszeniu przepisów prawa w stopniu umożliwiającym uchylenie decyzji), a zatem nie może być uznane za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 5.7. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. we wskazanym powyżej zakresie powoduje, że na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe szersze ustosunkowanie się do podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Choć bowiem można stwierdzić, że skarżący słusznie podnosi, iż z punktu widzenia zastosowania tej regulacji, interpretowanej w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, istotne jest to, czy zostało wyeliminowane ryzyko obniżenia wpływów budżetowych z tytułu podatków, przedwczesna jest ocena, czy do takiego wyeliminowania ryzyka doszło w okolicznościach sprawy (tj. czy skorygowanie faktur było w sprawie możliwe i przyniosło takie właśnie skutki), a w konsekwencji nie można obecnie przesądzić, czy prawidłowo, czy też nieprawidłowo organy zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 5.8. Podsumowując powyższe należy wskazać, że z uwagi na stwierdzone uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a. w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji we wszystkich jej aspektach, z uwzględnieniem przedstawionych wyżej rozważań, w tym przede wszystkim w zakresie powoływanego przez stronę pominięcia faktu wystawienia przez skarżącego faktur korygujących (w tym zgodności z powołanymi w tym względzie w skardze kasacyjnej art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., oczywiście w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Stanowisko swoje w tej kwestii – to jest zarówno tok rozumowania, jak i wynikające z niego wnioski – Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien w jasny i czytelny (umożliwiający poznanie kierujących nim przesłanek) sposób wyrazić w uzasadnieniu wyroku, jak tego wymaga art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.9. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 tej ustawy.