I FSK 1400/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1395/18 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r., nr 1401-IOV-4.4103.301.2017.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r., nr 1401-IOV-4.4103.301.2017.JM, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C.S.A. z siedzibą w P. kwotę 22 056 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1395/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi C. S.A. w P. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 29 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 29 marca 2018 r. DIAS, po rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUCS) z dnia 30 sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec, sierpień, październik i listopad 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji NUCS wskazał, że faktury VAT wystawione przez G. sp. z o.o. (G.) w lipcu i sierpniu 2015 r. oraz N. sp. z o.o. (N.) w październiku 2015 r. na rzecz Strony stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane i na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT) nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Organ uznał także, że wystawienie przez Spółkę faktur sprzedaży na rzecz F. s.r.o. wiązało się z uczestnictwem Strony w oszustwie podatkowym, na skutek czego zawyżona została podstawa opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) za październik 2015 r. Zakwestionowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT, jako że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. 1.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez G. nie dokumentują czynności nabycia granulatu tworzyw sztucznych od wystawcy faktur, zaś faktury, na których jako wystawca widnieje N. są fikcyjne i zostały wystawione w związku z uczestnictwem Strony w obrocie karuzelowym gipsowymi płytkami dekoracyjnymi oraz dekorami gipsowymi, zmierzającym do dokonania oszustwa podatkowego. Według organu drugiej instancji G. nie była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obrotu granulatem tworzyw sztucznych, a jedynie uczestniczyła we wprowadzaniu do obiegu faktur, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych. Spółka ta stwarzała jedynie pozory rzetelnego podatnika. Powyższe wynikało z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], który przeprowadził kontrolę podatkową w tej spółce. W toku tej kontroli stwierdzono, że G. pełniła rolę znikającego podatnika w łańcuchu dostaw towarów według schematu: podmioty polskie – podmioty zagraniczne UE (Czechy, Słowacja) – G. - pozostali kontrahenci. Zdaniem organu odwoławczego Stronie nie można przypisać dobrej wiary w zakresie transakcji dokonanych z powyższą spółką, gdyż zawieranie transakcji z podwyższonym ryzykiem, pomimo wystąpienia obiektywnych przesłanek świadczących o możliwości istnienia nieprawidłowości, wskazuje na działania Strony niemieszczące się w pojęciu należytej staranności, o czym świadczyło to, że Strona posiadała wieloletnie doświadczenie na rynku, znając zarówno specyfikę handlu, jak i zagrożenia wynikające z udziału w transakcjach podwyższonego ryzyka. Skarżąca podjęła współpracę z pomiotem, który w rzeczywistości nie dysponował granulatem tworzyw sztucznych. Strona nie weryfikowała wiarygodności G., co do możliwości dostarczenia przez ten podmiot towaru uwidocznionego na zakwestionowanych fakturach VAT. Kontakt do spółki G. J.K. - akcjonariusz Skarżącej, otrzymał od osoby (bez wskazania imienia i nazwiska), z którą współpracował przed laty, gdy działał w branży tworzyw sztucznych z informacją, że jest to podmiot zajmujący się sprzedażą importowanych przez siebie tworzyw sztucznych. Natomiast prezes zarządu Strony – A.K. wyjaśniła, że kontakt do tego kontrahenta otrzymała od J.K. Spółki kontaktowały się wyłącznie maiIowo i telefonicznie. Gdyby Strona sprawdziła swojego przyszłego kontrahenta wiedziałaby, że jest to podmiot, który nie istnieje na rynku zbyt długo (niespełna 2 lata od momentu podjęcia współpracy), po roku istnienia zmieniła się siedziba Spółki ("wirtualne biuro"), udziałowiec, zarząd, przedmiot działalności, obejmujący niemalże każdy możliwy rodzaj działalności. Ponadto Skarżąca z kapitałem 1.220.000 zł bez wahania podjęła współpracę z podmiotem o kapitale 5.000 zł, w ramach której wartość jednej transakcji przekraczała kwotę 160.000,00 zł brutto. DIAS zauważył, że Spółka nie interesowała się czym zajmuje się jej kontrahent, nie sprawdziła jak wygląda jego siedziba, gdzie dokładnie wykonywana jest działalność gospodarcza, jakim zapleczem technicznym dysponuje, ilu zatrudnia pracowników, itp. Zdaniem organu Strona wykazała nadmierną "ufność" w relacjach handlowych ze spółką G. DIAS wskazał, że w toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który potwierdził, że granulat tworzyw sztucznych, jaki Strona sprzedała T. sp. z o.o. i firmie M. nie jest towarem pochodzącym od spółki G., gdyż spółka ta takim towarem nie dysponowała. W konsekwencji Skarżąca wprawdzie sprzedała towar, ale niewiadomego pochodzenia. Organ drugiej instancji szczegółowo wymienił okoliczności, które potwierdzają to stanowisko. W konsekwencji DIAS uznał, że faktury VAT wystawione przez G. i zaewidencjonowane przez Skarżącą w rejestrach zakupu VAT za lipiec i sierpień 2015r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 86 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Stronie nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur. Odnosząc się natomiast do transakcji dokonanych ze spółką N., DIAS uznał, że opisane w uzasadnieniu decyzji NUCS dowody potwierdzają karuzelowy obrót dekorami i płytkami. Towar sprzedawany kolejno przez wymienione przez organ pierwszej instancji podmioty stanowił formę klasycznego łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. DIAS uznał, że Skarżąca pełniła w tym obrocie funkcję tzw. brokera. Cała dokumentacja sporządzona na potrzeby transakcji zawartych pomiędzy N. – Skarżącą – F. s.r.o., przelewy dokonane z rachunków na rachunki tych podmiotów za wystawione faktury oraz dokumenty przewozowe CMR, odnoszące się do poszczególnych faktur, miały jedynie uprawdopodobnić i uwiarygodnić transakcje objęte poszczególnymi fakturami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności charakterystyczne dla karuzeli podatkowej w związku z tym organ odwoławczy przyjął, że Strona świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, których celem było oszustwo podatkowe. Wskazał, że Strona miała interes w tym, żeby wydłużyć łańcuch transakcji, w tym również o podmioty spoza kraju i uwiarygodnić swoje działanie w dobrej wierze. W rezultacie DIAS przyjął, że faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez N. w październiku 2015 r. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Transakcje udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez tego kontrahenta nie miały bowiem charakteru gospodarczego, a jedynym celem wystawienia tych faktur było osiągnięcie korzyści podatkowych. W rezultacie strona, uwzględniając podatek w nich wykazany, w prowadzonych ewidencjach zakupu oraz w składanych deklaracjach VAT-7, naruszyła dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy o VAT. Także wykazane przez Skarżącą zakwestionowane WDT nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Oznacza to, że w przypadku Strony nie będą miały zastosowania normy wynikające z art. 19a ust. 1 powyższej ustawy, regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, jak również art. 29a ust. 1 tej ustawy, regulujący z kolei kwestię podstawy opodatkowania. 1.4. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. WSA wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki G. i N., a także czy Strona dokonała WDT na rzecz słowackiej spółki F. s.r.o. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego podzielił i przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez DIAS. Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody stanowiły podstawę do zakwestionowania rzetelności transakcji zakupu przez Skarżącą granulatu tworzyw sztucznych od G. oraz płytek gipsowych od N. i ich sprzedaży na rzecz F. s.r.o. Materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że G. nie posiadała, nie dysponowała prawem do rozporządzania, nie wytworzyła i nie dostarczyła Stronie granulatu tworzyw sztucznych. Natomiast w przypadku obrotu płytkami gipsowymi prawidłowo ustalono, że Strona brała udział w transakcjach karuzelowych, których celem było oszustwo podatkowe. Zakwestionowane transakcje nie miały bowiem charakteru gospodarczego, a jedynym celem wystawienia spornych faktur było osiągnięcie korzyści podatkowych. W konsekwencji powyższego, w ocenie WSA, zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 i a także art. 200a § 1 pkt. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji uznał, że w zakresie transakcji ze spółką G., jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem w stopniu jaki można było od niej wymagać. Strona, gdyby dołożyła należytej staranności w kontaktach z tym podmiotem, wiedziałaby, że nie jest on dostawcą towaru, a ona sama uczestniczy w oszukańczym procederze. Dobrą wiarę strony przy tej kwestii należało oceniać przy uwzględnieniu przede wszystkim wieloletniego doświadczenia Skarżącej w zakresie handlu, gospodarki i działalności gospodarczej (tj. doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej prezesa zarządu Strony i głównego jej akcjonariusza J.K.). J.D. - Przewodniczący Rady Nadzorczej, także posiadał bardzo dobre wykształcenie w zakresie przedsiębiorczości, w tym m. in. studia Executive MBA w W. w W., przez wiele lat (od 1996 r.) pełniąc funkcje w zarządzie spółek z branży motoryzacyjnej. Zdaniem WSA o niedochowaniu należytej staranności przez Stronę przy weryfikacji kontrahenta świadczyły okoliczności, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji (str. [...]). Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wykazały, że Strona była świadomym uczestnikiem transakcji karuzelowych, których celem było oszustwo podatkowe w odniesieniu do transakcji z N. i F. s.r.o. Biorąc pod uwagę umiejscowienie Strony w stwierdzonym obrocie karuzelowym, czyli pełnienie roli końcowego uczestnika łańcucha obrotu płytkami i dekorami w kraju, nabywającego towar od bufora (N.) i dokonującego jego odsprzedaży za granicę do czeskiego kontrahenta F. s.r.o., deklarując z tego tytułu podatek od towarów i usług do przeniesienia, żeby w następnym miesiącu zadeklarować podatek do zwrotu, należało stwierdzić, że Skarżąca pełniła funkcję tzw. brokera. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że faktury VAT wystawione w październiku 2015 r. na rzecz Strony przez N., nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez tego dostawcę nie miały bowiem charakteru gospodarczego, a jedynym celem ich wystawienia było osiągnięcie korzyści podatkowych. Strona, uwzględniając podatek w nich wykazany, w prowadzonych ewidencjach zakupu oraz w składanych deklaracjach VAT-7, naruszyła dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżącej nie przysługiwało w związku z tym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu VAT, na których jako wystawca figuruje N. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za chybione zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca zaskarżyła w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi i niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. mimo naruszenia przez organy administracji w toku postępowania przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, art. 122, art. 191 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie działań mających na celu wyczerpujące i rzetelne zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych, a w konsekwencji nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co przejawiło się: a) uznaniem, że rola spółki G. sprowadzała się do wystawienia pustych faktur, nie prowadziła ona działalności gospodarczej i nie mogła dokonać transakcji ze Skarżącą w sytuacji, gdy: - z uzasadnienia decyzji UKS w [...] wynika, że Spółka ta w okresie kwiecień - grudzień 2015 r. dokonała 58 transakcji z 9 podmiotami, - nieuwzględnione wnioski dowodowe Strony stanowiły tzw. przeciwdowód i miały na celu wykazanie, że G. w okresie dokonywania transakcji ze Skarżącą prowadziła działalność gospodarczą i dostarczyła towar Stronie. Wnioski te to: zeznania świadka J.D.1, korespondencja mailowa pomiędzy Skarżącą i dostawcami G. z okresu 2013 - 2015: spółkami B. (mail z dnia 12 września i 5 października 2017 r.) i A. (mail z dnia 8 września 2017 r.), wniosek o ustalenia, jakiemu organowi skarbowemu bądź podatkowemu przekazała dokumenty spółka A. i włączenie tych dokumentów do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wniosek o ustalenie czy spółka G. składała sprawozdania finansowe za lata 2013 - 2015, czy składała PIT-y 11 za pracowników, wniosek o zobowiązanie firmy B.1 do przedłożenia zleceń transportowych od G. w lipcu 2015 r. oraz o przeprowadzenie z nich dowodu na okoliczność dokonania transportu towaru z G. do kontrahentów Skarżącej, b) nieustaleniem prawdziwej roli Skarżącej w transakcjach z N. i F. - organy naprzemiennie w uzasadnieniu decyzji wskazują, że Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, po czym podnoszono, że Strona pełniła świadomie rolę brokera w transakcjach z N. i F., c) niezbadaniem funkcjonowania spółki G. od momentu jej założenia (wrzesień 2013 r.): nie ustalono, czy G. posiadała dostawców i odbiorców tworzyw sztucznych, czy zatrudniała pracowników, czy składała zeznania podatkowe, które to fakty winny być ustalone w sytuacji dowodzenia przez organ, że G. to "podmiot zanikający", d) nieustaleniem wyników postępowania kontrolnego wobec K. s.r.o i N. sp. z o.o. i brakiem wiedzy, czy ustalono uczestnictwo tych podmiotów w karuzeli podatkowej, e) uznaniem, że Skarżąca brała udział w transakcji karuzelowej, pomimo nie przeprowadzenia postępowania dowodowego na odmienną, wnioskowaną przez Stronę okoliczność, tj. gospodarczego charakteru relacji pomiędzy Skarżącą i N. oraz F. i w konsekwencji oddalenia wszelkich wniosków dowodowych Spółki mających na celu wykazanie, że Strona zleciła kontrolę kontrahenta F. przed dokonaniem transakcji przez kancelarię prawną X.: oświadczenia tejże kancelarii prawnej, wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań J.S. oraz M.S. oraz kierowców dokonujących transportu towaru oraz reklamujących towar; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia: a) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, selektywnej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania oceny materiału dowodowego, b) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że wystawione przez kontrahentów Skarżącej faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, skoncentrowaniu się na współpracy ze spółkami N. i F. jedynie na transakcjach poprzedzających dostawę do Skarżącej i następujących po niej, a także na transakcjach tych podmiotów z ich kontrahentami, bez wskazania dowodów świadomego uczestnictwa Strony w procederze, a nawet kontaktów z kontrahentami N. i F. - w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie został ani w pełni zebrany, ani oceniony w prawidłowy sposób, a Strona została pozbawiona możliwości uczestnictwa w postępowaniu dowodowym poprzez oddalanie jej wniosków dowodowych już na wczesnych etapach postępowania; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ administracji przepisów art. 187 i art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z: a) korespondencji mailowej pomiędzy Skarżącą i dostawcami G.: spółkami B. (mail z dnia 12 września i 5 października 2017 r.) i A. (mail z dnia 8 września 2017 r.), którymi to dowodami Strona próbowała wywieść tezę przeciwną od organów, tj. na dokonywanie przez G. zakupu towaru od tych podmiotów i w konsekwencji prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej, b) korespondencji z odbiorcą G. R.R. wskazującej, że G. sprzedawała należący do niej towar podmiotom trzecim, c) oświadczenia kancelarii prawnej X. wskazującego na sprawdzenie przez Skarżącą kontrahenta F. przed dokonaniem transakcji i dochowanie należytej, kupieckiej staranności w kontaktach z nowym kontrahentem, d) zeznań J.S. oraz M.S. na okoliczność braku wcześniejszych więzi ze Spółką F. i gospodarczy charakter więzi łączący strony, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ administracji przepisów art. 187 i art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającego na: a) wskazaniu, że odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań A.K., K.K. i J.K. była zasadna w sytuacji, gdy wniosek o przeprowadzenie tych dowodów miał na celu wyjaśnienie okoliczności, które zostały przez organy w decyzjach zinterpretowane na niekorzyść podatnika, np.: daty dokonania transakcji z G., zaś osoby te miały największą wiedzę na temat okoliczności, na które zostali powołani, a podczas wcześniejszego przesłuchania nie omawiali tych kwestii, np.: K.K. na temat transakcji z N. i F., b) przyjęcie, że część dowodów: z przesłuchania Z.M., J.D.1, J.S., M.S. nie zmierzały do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia lub też miały charakter poszukiwawczy w sytuacji, gdy za pomocą tych wniosków Skarżąca chciała udowodnić tezę przeciwną od wywodzonej przez organ, tj. że G. prowadziła działalność gospodarczą, c) nierozpoznaniu przez organy zarzutu, że jednemu z dowodów - decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30 września 2016 r. została nadana moc dowodu nadrzędnego, na podstawie którego odmawiano przeprowadzenia innych dowodów, pomimo ewidentnego wydania tejże decyzji ze złamaniem przepisów Ordynacji podatkowej oraz bez przeprowadzenia dowodu z uzasadnienia tej decyzji, z którego wynika, że G. prowadziła działalność gospodarczą i w analizowanym okresie kwiecień - grudzień 2015 r. przeprowadziła 58 transakcji z 9 podmiotami, 6) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez samodzielne dokonanie oceny materiału dowodowego przez Sąd, na co wskazuje dokonanie ustaleń, że odmowa przeprowadzenia części dowodów była zasadna w świetle faktu, że wnioski dowodowe Skarżącej: a) mają charakter tzw. poszukiwawczy, jako że nie precyzowały faktów, które miały zostać wykazane w drodze tych dowodów w sytuacji, gdy organy podatkowe w żadnym ze swoich pism nie wskazywały na takie rozumienie wniosków dowodowych, ani nie wzywały podatnika do sprecyzowania tez dowodowych, b) nie były precyzyjne i były zgłaszane wyłącznie po to, aby przedłużyć postępowanie administracyjne w sytuacji, gdy za pomocą tychże wniosków podatnik próbował wyjaśnić zaistniały stan faktyczny, bądź przedstawić swoją interpretację zdarzeń, zaś wnioski te były składane podczas całego postępowania, począwszy od złożenia zastrzeżeń do protokołu z dnia 31 maja 2017 r., c) dotyczące reprezentantów spółek: S., N., E., K. s.r.o., F. s.r.o. były nieprecyzyjne w związku z niewskazaniem z imienia i nazwiska osób, które miały być przesłuchane oraz nie sprecyzowaniem, jakie konkretnie okoliczności mają zostać dowiedzione, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie wzywały Skarżącej do sprecyzowania wniosków dowodowych, a jako przyczynę odmowy przeprowadzenia tych dowodów wskazały, że okoliczności, które Skarżąca chce udowodnić nie mają znaczenia dla sprawy albo że okoliczność ta została już stwierdzona innym dowodem, 7) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie części zarzutów skargi, tj.: a) nieustosunkowanie się do zarzutu, że organy nadały jednemu z dowodów - decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30 września 2016 r. mocy dowodu nadrzędnego, na podstawie którego odmawiano przeprowadzenia innych dowodów, pomimo ewidentnego wydania tejże decyzji ze złamaniem przepisów Ordynacji podatkowej oraz nie przeprowadzenie dowodu z uzasadnienia tej decyzji, z którego wynika, że G. prowadziła działalność gospodarczą i w analizowanym okresie kwiecień - grudzień 2015 r. przeprowadziła 58 transakcji z 9 podmiotami, b) organy nie przeprowadziły kluczowych dowodów dla sprawy, tj.: przesłuchania kierowców dokonujących transportu towaru zakupionego od G. oraz osób prowadzących firmę transportową, a także kierowców dokonujących transportu towaru zakupionego od N.; organy nie przeprowadziły także dowodu z przesłuchania osób prowadzących w okresie nabywania towarów poszczególne firmy, tj. K.M. z G., T.M. i L.K. z N. oraz K.P. i P.K. ze spółki F., c) niewykazanie jakichkolwiek powiązań, kontaktów Skarżącej z firmami mającymi uczestniczyć w "karuzeli", tj. K. s.r.o. i E. sp. z o.o. w kontekście zarzutu świadomego uczestnictwa Strony w karuzeli podatkowej, 8) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, ustalonego przez organ bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a nadto poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentów Strony zawartych w skardze, w szczególności co do nadania decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30 września 2016 r. mocy dowodu nadrzędnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, w której nagromadzenie okoliczności faktycznych, aktualnych ram prawnych prowadzenia działalności w obszarze VAT oraz skali wątpliwości przemawiających na korzyść Skarżącej na tle przeprowadzonych dowodów, przemawia za brakiem możliwości przypisania Stronie nierzetelności w prowadzeniu działalności polegającej na braku gospodarczego charakteru dokonanych transakcji; 2) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez: a) jego niewłaściwe zastosowanie na tle przedmiotowego stanu faktycznego, polegające na nieuzasadnionym uznaniu transakcji faktycznie dokonanych przez Skarżącą z podatnikami G. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. oraz dokumentujących je faktur VAT, za nie dające podstawy do obniżenia podatku należnego w oparciu o ustalenia postępowania, które na podstawie obiektywnych przesłanek nie wykazało braku rzetelności w realizowanych transakcjach po stronie Skarżącej, której nie sposób przypisać świadomego uczestnictwa w przestępczym procederze oszustwa podatkowego - w jej świadomości dokonywała ona nabyć od podmiotu krajowego, zakup został poprzedzony zweryfikowaniem kontrahentów w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, b) przyjęciu, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za nierzetelność swoich kontrahentów; 3) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na tle przedmiotowego stanu faktycznego i uznaniu, że ewidencje Skarżącej za okres lipiec - sierpień 2015 r. oraz październik - listopad 2015 r. były nierzetelne, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Strona prowadziła swoje ewidencje rzetelnie, na podstawie swojej najlepszej wiedzy; 4) art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione przez G. oraz N. oraz na rzecz F. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego (m.in. międzynarodowych listów przewozowych (CMR), potwierdzeń realizacji dostawy, faktur przewoźników, potwierdzeń zamówień, awizacji kierowców) wynika, że Spółka nabywała i zbywała towary w ilościach wskazanych na tych fakturach, a w wykonaniu tych czynności towary zostały przemieszczone do Słowacji; 5) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie doszło do nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ Spółka nie władała towarem będącym przedmiotem wystawianych faktur jako właściciel, podczas gdy Spółka nabyła od N. własność towarów, jak również stała się ich posiadaczem, a następnie dokonała ich zbycia na rzecz F., zaś towary zostały przetransportowane na teren Słowacji; 6) art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakazującego obciążenia dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wskazujące na przysługujące prawo do stosowania stawki 0% do WDT; 7) art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 3.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 3.3. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że sporne faktury nie uprawniały Strony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Uznano także, że w odniesieniu do faktur wystawionych dla Skarżącej przez spółkę G. Skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu tego kontrahenta, zaś w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę N. Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. 3.4. W skardze kasacyjnej Strona skoncentrowała się na wykazaniu wadliwości przeprowadzonego wobec niej postępowania dowodowego. W tym zakresie podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, które miały na celu wykazanie prowadzenia działalności przez spółkę G. i dostarczenia przez te spółkę towarów Skarżącej, rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji oraz dochowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką F. s.r.o. A zatem wnioski dowodowe dotyczyły ustaleń stanu faktycznego, mających istotne znaczenie w kontekście zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. spółki. Powyższe zarzuty okazały się zasadne, dlatego skarga kasacyjna została uwzględniona. 3.5. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08, zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (por. też np. wyroki NSA z: dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00; z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 151/12). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyroki NSA z: dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 686/07; z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, czy też z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12). 3.6. Zawarte w decyzji organu odwoławczego z dnia 29 marca 2018 r. oraz w postanowieniu DIAS, z tej samej daty, odmawiającym przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów wskazanych w piśmie z dnia 6 października 2015 r. stwierdzenia, że przesłuchanie świadka Z.M., nie ma znaczenia dla sprawy, przesłuchanie pozostałych świadków nie ma podstaw, gdyż w sprawie został już zgromadzony obszerny materiał dowodowy w zakresie nawiązania współpracy Skarżącej ze spółką G. oraz działań podjętych w zakresie sprawdzenia kontrahenta przed dokonaniem transakcji z F. s.r.o. nie mają żadnego oparcia w treści art. 188 Ordynacji podatkowej, godząc nie tylko w normę tego przepisu, lecz także normy ww. przepisów Ordynacji podatkowej regulujące zasady rzetelnego gromadzenia w sprawie podatkowej materiału dowodowego i prowadzenia postępowania podatkowego. Podobnie w odniesieniu do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.S. (poprzez skorzystanie z pomocy prawnej i przesłuchanie tej osoby przez słowackie organy podatkowe), czy pozyskania dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę G. takich jak: sprawozdania finansowe za lata 2013 – 2015, deklaracje PIT-11, świadczące o zatrudnieniu pracowników, które organ uznał za nie mające znaczenia dla niniejszej sprawy. Dyskredytowanie sformułowanych wniosków dowodowych na okoliczności przeczące dotychczasowym – odmiennym, zdaniem organu podatkowego - ustaleniom faktycznym, w sposób rażący uchybia art. 188 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 444/17). Norma art. 188 Ordynacji podatkowej sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. Powyższe bowiem jednoznacznie wskazuje, że organ – już na etapie zgłaszania wniosków dowodowych – dokonał w sposób niedopuszczalny ich oceny w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 tej ustawy, czyli zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu podatkowego, pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie tej regulacji prawnej stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 Ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). 3.7. Odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów na wskazane istotne z punktu widzenia zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT okoliczności, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, uchybia ww. przepisom Ordynacji podatkowej. Dowody wskazane w odwołaniu oraz piśmie procesowym Strony z dnia 6 października 2017 r. - w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej - powinny zostać dopuszczone, po czym odpowiednio ocenione w trybie art. 191 tej ustawy. Reasumując, zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Zatem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 tej ustawy poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w postępowaniu doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.8. DIAS, ponownie rozpatrując sprawę, uwzględni powyżej przedstawiony pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ drugiej instancji uwzględni powyższy pogląd także w odniesieniu do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu, a dotyczących postanowienia NUCS z dnia 3 lipca 2017 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Stronę we wniosku z dnia 31 maja 2017r. oraz postanowienia NUCS z dnia 28 sierpnia 2017 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Stronę w pismach z dnia 31 maja 2017 r. i z dnia 12 lipca 2017 r. 3.9. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony poprzez przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, ustalonego przez organ bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a nadto poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentów Strony zawartych w skardze. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje, że autor kasacji za jego pomocą dąży do podważenia stanowiska Sądu, z którym Strona się nie zgadza. Tymczasem w odniesieniu do art. 141 § 4 p.p.s.a. w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na tej podstawie prawnej można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18). Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w wystarczający sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zaskarżony wyrok poddał się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli chodzi zaś o kwestię nie odniesienia się w wystarczający sposób do zarzutów zawartych w skardze, to wskazać należy, że sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (por. np. postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., II OSK 1217/13 oraz wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., I FSK 1964/14 i z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 2181/14). 3.10. Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszące się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego okazały się trafne w chwili obecnej przedwczesna jest ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny możliwa jest ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, podniesionych w niniejszej skardze kasacyjnej. 3.11. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA