I FSK 1676/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. spółka cywilna P. H., J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 239/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. spółka cywilna P. H., J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. spółka cywilna P. H., J. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 zł (słownie: tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2013 r , którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 19 marca 2013r. określającą Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu M. s.c. A. G., P. H. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. Sąd I instancji ustalił, że w wyniku kontroli organy podatkowe stwierdziły, że podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktury dokumentującej zakup samochodu marki Mercedes Benz GLK zarejestrowanego jako pojazd specjalny - bankowóz typu C, pomimo że pojazd ten nie jest wykorzystywany w działalności skarżącej zgodnie z jego przeznaczeniem i nie jest konieczne jego wykorzystywanie w prowadzonej przez skarżącą działalności polegającej na usługach budowlano-montażowych. Organ I instancji ustalił co prawda, że Strona Skarżąca zawarła umowę z firmą M. A. G. o świadczenie usług polegających na stałym przewożeniu pieniędzy z zakładu zleceniodawcy w W. i wpłacanie ich na rachunek bankowy zleceniodawcy. Jednak w okresie lipiec – wrzesień 2012 r. skarżąca przewiozła kilka razy kwoty od 2.000 zł do 20.000 zł. Ponadto Skarżąca miała zawartą z firma D. umowę na monitorowanie samochodu. Pomimo to nie uznał prawa podatnika do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie tego samochodu. Organ stwierdził jednakże, że z uwagi na to, iż pojazd wykorzystywany jest do opodatkowanej działalności podatnika, to, na podstawie ww. art. 3 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej zwana "ustawą zmieniającą"), przysługuje mu prawo do odliczenia 60% kwoty podatku określonych w fakturach nabycia nie więcej jednak niż 6.000 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na podstawie analizy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej oraz art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908, ze zm., dalej: "Prawo o ruchu drogowym"), a także § 1 pkt 15, § 1 pkt 2 lit. a) oraz § 5 i 6 rozporządzenia o ochronie wartości pieniężnych uznał bowiem, iż przy nabyciu samochodu osobowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, można odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze dokumentującej takie nabycie. Natomiast w przypadku nabycia pojazdu samochodowego będącego pojazdem specjalnym o przeznaczeniu bankowóz podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem istnienia związku pomiędzy podatkiem naliczonym (zakupami), a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy analizując przepis art. 2 pkt 26 prawa o ruchu drogowym przyjął, że cechą szczególna pojazdu specjalnego jest przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji, a przewóz osób i innych rzeczy jest dopuszczalny dla wykonywania tych właśnie specjalnych funkcji. Jeśli zatem bankowóz jest wykorzystywany niezgodnie z przeznaczeniem zapisanym w art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym, to nie przysługuje związane z jego nabyciem prawo do odliczenia całego podatku naliczonego. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że umowa o monitorowanie samochodu zawarta z D. sp.j. nie zapewnia pełnej ochrony bankowozu, gdyż nie została zawarta umowa o wykonywanie funkcji ochronnej z upoważniona do takich usług firmą. Powoduje to, że bankowóz nie spełnia wymagań technicznych, o jakich mowa z załączniku nr 5 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r. Nr 166 poz. 1128, dalej: "rozporządzenie o ochronie wartości pieniężnych"). W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. : art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez niepodanie podstawy prawnej zawartych w uzasadnieniu twierdzeń; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, 7, 22 i 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie sposobu używania bankowozu przez skarżącego oraz jego dowolną interpretację; art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit a i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust 12 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji. Podniesiono także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawa o ruchu drogowym oraz art. 2 lit. c Decyzji Wykonawczej Rady UE nr 210/581/UE z 27 września 2010r. (Dz. Urz. UE L, nr 256, s. 24) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odliczenie od podatku należnego, całego podatku VAT naliczonego przy nabyciu bankowozu możliwe jest jedynie pod warunkiem faktycznego wykorzystywania tegoż bankowcu wyłącznie do przewożenia wartości pieniężnych o znacznej wartości, a nie również w innych celach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podniesiono także zarzut naruszenia § 10 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MSWiA w zw. z ust. 1 pkt 4 załącznika nr 5 do tego rozporządzenia przez przyjęcie, że bankowóz musi być wyposażony w monitorowany zewnętrze system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu, które powinny być zapewnione przez podmiot posiadający koncesję MSW, podczas gdy z przepisów nie wynika dodatkowy warunek posiadanie koncesji przez podmiot zapewniający monitoring. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał obszernej analizy art. 68 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 3 ust 1 i 2 ustawy zmieniającej, a także art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. W jej wyniku stwierdził, że z pełnego odliczenia VAT w tym zakresie mogą skorzystać jedynie te podmioty, które trudnią się zawodowo przewozem wartości pieniężnych. Nie tylko banki, ale również podmioty, które taki przedmiot działalności gospodarczej wykonują, jak też podmioty, które ze względu na specyfikę swojej działalności, wykonują częstotliwie przewozy nawet własnych wartości pieniężnych. Podkreślono, że zasada odliczenia wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - tj. wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych - musi być respektowana także przy interpretacji art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej w tym sensie, że "przeznaczenie" pojazdu musi się wiązać z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych, ale realizujących to właśnie przeznaczenie. "Rozliczanie" podatku od towarów i usług musi wiązać się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, handlowymi itd. mającymi znaczenie prawno podatkowe. Skoro uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 5 – z załącznikiem – ustawy zmieniającej jest wyłączeniem (wyjątkiem) od ograniczenia przewidzianego w tej ustawie w art. 3 ust. 1, to wyłączenie to musi odnosić się ściśle do elementów je wyznaczających, tj. w okolicznościach niniejszej sprawy musi: dotyczyć bankowozu, wykonywać "przeznaczenie" tego bankowozu – przy czym to przeznaczenie może być realizowane bądź przez świadczenie innym podmiotom określonych usług transportowych wartości pieniężnych, bądź też wykorzystywanie tego bankowozu do własnych celów, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, która generuje wymóg przewożenia wartości pieniężnych bankowozem. Bankowóz jako pojazd specjalny pozostaje nadal pojazdem samochodowym (w tym przypadku samochodem osobowym), w którym – jak wyżej wskazano – mogą być także przewożone osoby oraz ewentualnie inne ładunki i dlatego może być wykorzystywany w działalności gospodarczej Skarżącej (podatnika) w inny sposób. Organy podatkowe wzięły pod uwagę tę okoliczność przez uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego do wysokości 6.000 zł. Jednakże dla pełnego odliczenia musiałby on być przeznaczony do realizowania jego zasadniczego "przeznaczenia" czyli wykonywania specjalnej funkcji, do której jest przeznaczony przy zachowaniu odpowiednich wymogów techniczno -zabezpieczających. Wprawdzie przepisy ustawy o VAT oraz ustawy zmieniającej nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych, jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu bankowozu. Nie można jednak nie dostrzegać, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest zasadniczo do wykonywania specjalnej funkcji podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Zasadne jest zatem przy określeniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej ustawę VAT odwołanie się do przepisów o ochronie wartości pieniężnych. W ocenie Sądu trafnie organy oceniły, że przedmiotowy pojazd nie był zasadniczo przeznaczony do pełnienia funkcji bankowozu. Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usługowego przewożenia wartości pieniężnych, nie wskazała też, by w swojej działalności często przewoził znaczne wartości pieniężne. Dlatego też stwierdzono, że Organy podatkowe trafnie zakwestionowały pełne odliczenie podatku naliczonego przez Skarżącą, z uwagi na brak związku nabycia pojazdu specjalnego z działalnością wymagającą posiadania takiego typu pojazdu. Podkreślono, że z każdym rodzajem działalności gospodarczej wiąże się przewożenie wartości pieniężnych czy innych cennych rzeczy. 3. Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości Na podstawie art. 174 pkt l p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez obrazę art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy zmieniającej w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, oraz w zw. z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym oraz w zw. z art 2 lit. c Decyzji Wykonawczej Rady nr 2010/581/UE z 27 września 2010 r. (Dz- Urz. UE seria L, nr 256, s. 24, dalej "Decyzja 2010/581") oraz w zw. z art. 32 ust- 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odliczenie od podatku VAT należnego całego podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem i używaniem bankowozu możliwe jest jedynie pod warunkiem nabycia tego bankowozu w celu wykorzystywania w takim rodzaju działalności gospodarczej, w którym bankowóz jest konieczny i racjonalnie uzasadniony, a działalność gospodarcza skarżącego nie spełnia tego warunku, podczas gdy taki warunek nie jest znany ustawie podatkowej, co stanowi jednocześnie naruszenie konstytucyjnych zasad nullum tributum sine lege i równości wobec prawa. Podniesiono także zarzut naruszenia § 6 ust. 1 w zw. z § 1 pkt 5 rozporządzenia z 7 września 2010 r. Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. z 2010 r., nr 166, poz. 1128, dalej "Rozporządzenie MSWiA") poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że pełne odliczenie podatku VAT związanego z nabyciem bankowozu jest możliwe wyłącznie, kiedy używanie bankowozu do przewozu wartości pieniężnych jest obligatoryjne na podstawie Rozporządzenia MSWiA, podczas gdy zobowiązanie do korzystania z bankowozów w określonych sytuacjach, które wynika z Rozporządzenia MSWiA, nie oznacza, że tylko w tych sytuacjach używanie bankowozu jest możliwe i uzasadnione, a przez to § 6 Rozporządzenia nie powinien mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy skarżącego; Jest także zarzut naruszenia § 10 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia MSWiA i ust. 1 pkt 4 Załącznika nr 5 do tego rozporządzenia, przez ich błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że dany pojazd spełnia wymagania dla bankowozu typu C wyłącznie, jeżeli jest monitorowany z zewnątrz przez podmiot posiadający stosowną koncesję podczas gdy z tych przepisów nie wynika taki dodatkowy warunek, gdy podatnik sam monitoruje bankowóz za pośrednictwem systemu i urządzeń technicznych zapewnianych przez osoby trzecie, jak w przypadku skarżącego; Natomiast na w oparciu o przesłanki z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia: a) art. 145 § 1 lit. a lub c p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, póz. 749, ze zm., dalej "o.p.") w zw. z art. 2, 7, 22 i 32 ust. 1 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i uznanie, że organy podatkowe i WSA są uprawnione do kontroli; czy dany zakup dokonany przez przedsiębiorcę jest uzasadniony i przydatny przedsiębiorcy, podczas gdy ani organy te, ani WSA nie mają uprawnień oceniać celowości dokonania zakupu danego towaru oraz przez zastosowanie dodatkowych przesłanek pełnego odliczenia naliczonego podatku od zakupionego bankowozu, nieznanych ustawie i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej do WSA decyzji; b) art. 141 § 4 p.p.s. a. przez niewyjaśnienie różnicy w postępowaniu względem samochodów "pick-up", choć treść art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej dotyczącego samochodów "pick-up" jest analogiczna do art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy dotyczącego bankowozu; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organy w sposób niepełny ustaliły stan faktyczny i błędnie uznały, że bankowóz nie jest konieczny i uzasadniony w działalności skarżącego, podczas gdy bankowóz skarżącego był wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego do przewożenia wartości pieniężnych i został nabyty z uwagi na specjalne przeznaczenie; d) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez oddalenie skargi do WSA i nieuchylenie zaskarżonej w tej skardze decyzji, podczas gdy zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu, gdyż naruszała prawo. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.; Wniesiono także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi odwołano się do treści art. 3 ust 1 i 2 ustawy zmieniającej podkreślając, że przepis ten stanowi wykonanie Decyzja Rady 2010/581 z 27 września 2010 r. i upoważniła Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2006 nr 347/1). Wskazano także na treść § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA oraz art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Na podstawie tych przepisów uznano, że warunkiem odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem i użytkowaniem bankowozu jest: nabycie pojazdu przez podatnika, wykorzystywanie go do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oraz spełnianie przez pojazd wymogów technicznych bankowozu określonymi przez prawo. Przepisy nie przewidują natomiast warunku "przeznaczenia" pojazdu do wykonywania funkcji bankowozu. Wprowadzenie tego wymogu narusza zatem zasadę nullum tributum sine lege - wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Warunek ten wynika jedynie z dowolnej wykładni celowościowej całkowicie odmiennej od jasnego literalnego brzmienia przepisów, podczas gdy wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia stanowią wyjątek od zasady, którą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem nie mogą być one interpretowane rozszerzające. Narusza to zasadę neutralności VAT. Podkreślono również, że zaskarżony wyrok narusza też zasady pewności prawa i zaufania do niego, których stosowanie jest szczególnie istotne w prawie podatkowym, bowiem początkowo organy podatkowe wydawały w sprawach dotyczących podatku VAT od bankowozów interpretacje podatkowe zgodne z literą prawa, nie uzależniając prawa do pełnego odliczenia podatku od nieistniejących warunków. Wskazano również na naruszenie zasady równości wobec prawa. Przyjęta bowiem przez organy podatkowe interpretacja przepisów podatkowych, różnicuje podatników zamierzających wykorzystywać bankowozy na tych, co trudnią się wyłącznie ochroną lub przewożeniem dóbr o znacznej wartości i pozostałych podatników, choć ci mogą przewozić znacznie częściej środki pieniężne i to w znacznie wyższych kwotach niż podmioty zajmujące się wyłącznie transportem tych środków. Promuje to bezpodstawnie podmioty prowadzące węższą działalność gospodarczą i niejako zmusza inne podmioty do korzystania z ich usług. Zwrócono także uwagę, że prawo do odliczenia całości podatku VAT w przypadku nabycia lub użytkowania bankowozów wynika z tych samych przepisów, co prawo do odliczenia całego podatku od nabycia samochodów, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków tzw. pick-up (art. 3 ust. 2 pkt. 3 ustawy zmieniającej); Jednak w ich przypadku organy podatkowe nie stawiają warunku, aby podatnik używający takiego pojazdu świadczył usługi transportowe, co także prowadzi do bezpodstawnego różnicowania podatników. Zaznaczono również, że ratio legis regulacji odnoszącej się do bankowozów było umożliwienie całkowitego odliczenia podatku VAT w przypadku określonego rodzaju pojazdów, a nie rodzaju działalności ich właścicieli lub sposobu ich wykorzystania. Tym bardziej, że ani organy podatkowe, ani WSA, nie posiadają kompetencji i środków do oceniania, czy dana czynność w działalności gospodarczej jest uzasadniona z ekonomicznego punktu widzenia. Podkreślono także, iż definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z ta funkcja. Wskazano na art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, w którym zawarto odesłanie nie tylko do przepisów prawa o ruchu drogowym, ale również do załącznika do ustawy zmieniającej, w którym wyraźnie określono przeznaczenia pojazdu specjalnego, w przypadku którego można w pełni odliczyć podatek VAT, bez żadnych dalszych ograniczeń. Na poparcie powyższych twierdzeń odwołano się do orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. Zwrócono także uwagę, że brak jest jakichkolwiek przepisów, z których wynika, że właściciel lub użytkownik bankowozu nie mogą go sami monitorować korzystając z systemów zapewnianych przez osoby trzecie. W rozpatrywanej sprawie skarżący korzysta z systemów zapewnianych przez firmę D. i sam dzięki temu monitoruje swój bankowóz za pośrednictwem strony internetowej, gdzie ma bezpośredni dostęp do danych o bankowozie. Uzasadniając zarzut wadliwego uzasadnienia wyroku podkreślono, że nie wyjaśniono w nim dlaczego bankowozy miałyby być traktowane przez system podatkowy odmiennie niż samochody "pick-up". Okoliczność tę podnosił skarżący w skardze do WSA, jednak w uzasadnieniu pisemnym zaskarżonego wyroku nie znalazło się stanowisko Sadu w tej kwestii. Natomiast uzasadniając zarzut błędów w ustaleniach faktycznych wskazano, że organy podatkowe nie ustaliły szczegółowo, czy pojazd nabyty przez skarżącego jest wykorzystywany jako bankowóz oraz błędnie ustaliły, że bankowóz nie jest niezbędny skarżącemu w prowadzonej działalności opierając się wyłącznie na profilu działalności skarżącego, a nie na rzeczywistych jego potrzebach. Błąd ten został pominięty przez Sąd I instancji. 4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Autor skargi kasacyjnej upatruje bowiem naruszenia prawa materialnego , tzn art. 86 ust 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust 1 i ust 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy zmieniającej w ich błędnej wykładni polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że warunkiem odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego w związku z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu typu C) jest możliwość wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie w działalności opodatkowanej podatnika, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Skarżący powołał się na poglądy sądów administracyjnych oparte na wykładni językowej powyższych przepisów. W orzecznictwie przeważył jednak pogląd odmienny, który Naczelny Sąd Administracyjny podziela, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (patrz wyroki NSA z dnia 2 lipca 2015 r I FSK 762/14 oraz z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13 patrz także powołane tam orzecznictwo które zostało wykorzystane w dalszej części uzasadnienia, publ. CBOSA). Regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy bowiem rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112, który nadaje kompetencję Radzie do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy 112 w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOSA). Realizacją tego uprawnienia jest właśnie treść art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej. Wynikają z niego dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1/ pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym; 2/ pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka odnosi się wprost do art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, w którym określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga natomiast wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C spełnienie wymagań technicznych szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika bowiem z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Wyżej wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia VAT, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one - obok działalności opodatkowanej - wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 344/12, publ. CBOSA). Dlatego też samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA). Na zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa unijnego wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w takich wyrokach jak np.: Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 36; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 50, i Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35; Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13, EU:C:2015:89, pkt 19. W powoływanym wyżej orzecznictwie wskazywano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia w dziedzinie VAT wymagane jest, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Teza ta ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOSA). Należy przy tym podkreślić, że każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia (zgodnie z rozporządzeniem) w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych (np. agregat elektryczny/ spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno - montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy), których konstrukcja w zdecydowanej mierze wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do takich celów jest nieistotne. Mając na względnie powyższe okoliczności za w pełni uzasadniony należy uznać pogląd, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne ku temu jest stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. - na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy - dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym tj. transportowi wartości pieniężnych, co powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13; z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA. Takiego konkretnego przeznaczenia wynikającego z konstrukcji pojazdu nie mają natomiast samochody pick-up, o których mowa w art. 3 ust 2 pkt 3 ustawy zmieniającej. Są to zatem samochody uniwersalne, w przypadku których możliwość odliczenia w całości podatku VAT uzależniona jest tylko od spełniania jednego warunku konstrukcyjnego, tzn posiadania otwartej część przeznaczonej do przewozu ładunków. Nie chodzi tu zatem o przeznaczenie samego pojazdu, ale o posiadanie otwartej przestrzeni ładunkowej, tzn jak ta przestrzeń ma być, a nie co się nią wozi. W przypadku natomiast art. 3 ust 2 pkt 5 tej ustawy ustawodawca posłużył się, jak wskazano wyżej innym kryterium, tzn przeznaczeniem samego pojazdu do konkretnej czynności, która ma być nim wykonywana, a więc przewozu konkretnych rzeczy. Dlatego przy ocenie stanu faktycznego w którym występuje bankowóz typu C konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w ramach działalności gospodarczej dla której jest on niezbędny, czy też jego nabycie jest motywowane chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe bankowóz nie był niezbędny Spółce, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie produkcji części do maszyn szwalniczych oraz usług hydraulicznych i nie zamierza zmieniać profilu działalności. Podatnik co prawda utrzymywał, że bankowóz służy mu do przewozu gotówki potrzebnej w działalności jego przedsiębiorstwa oraz do przewozu pieniędzy kilka razy w miesiącu na zlecenie jednego podmiotu gospodarczego, organy podatkowe ustaliły jednak, że samochód ten wykorzystuje także do wyjazdów służbowych w innych sprawach związanych z działalnością gospodarczą. Powołane natomiast w skardze kasacyjnej orzeczenia nie uzyskały akceptacji orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i pozostają w sprzeczności z aktualnie dominującymi poglądami na prawidłową wykładnię art. 86 ust. l ustawy o VAT oraz art. 3 ust. l i 2 pkt 5 i art. 4 ustawy zmieniającej. Z powyższych względów zarzut wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie może skutkować jego uchyleniem, gdyż zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Bezpodstawny jest także zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, bowiem w toku postępowania administracyjnego oraz postępowania przed Sądem I instancji zakres wykorzystania spornego samochodu do przewozu gotówki nie był sporny. W szczególności podatnik nie twierdził, że wykorzystuje go tylko w tym celu. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.