I FSK 762/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1602/13 w sprawie ze skargi R. spółka jawna [...] w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. spółka jawna [...] w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 4.377 zł (słownie: cztery tysiące trzysta siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1602/13 ze skargi R. spółka jawna O.P. i R. P. w S. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, określił, że wymienione decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej napojów alkoholowych, żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz usług transportu drogowego. W złożonej w Urzędzie Skarbowym w N. korekcie deklaracji VAT-7 dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2011 r. Spółka wykazała: podatek należny w kwocie 934.793 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 854.409 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 80.384 zł. Prawidłowość rozliczenia stała się przedmiotem kontroli, a następnie postępowania podatkowego wszczętego w dniu 10 grudnia 2012 r., w toku którego stwierdzono, że dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. jest nieprawidłowe. W toku postępowania ustalono, że w dniu 28 października 2011 r. Spółka na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nabyła od firmy C. [...] M. M., ul. L. [...], w W., samochód specjalny - bankowóz - BMW 730D, udokumentowany: fakturą VAT zaliczka nr [...] z dnia 27 września 2011 r. na kwotę brutto 35.000 zł, w tym wartość netto 28.455,28 zł, podatek VAT 6.544,72 zł, oraz fakturą VAT sprzedaży nr [...] z dnia 28 października 2011 r. na kwotę brutto 412.618,93 zł, w tym wartość netto 335.462,55 zł, podatek VAT 77.156,38 zł. Zakupiony samochód został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki, a podatek VAT odliczono z obu tych faktur w pełnej wysokości tj. w kwocie 83.713,10 zł w rozliczeniu za październik 2011 r. Decyzją z dnia 11 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w kwocie 158.085 zł. Zdaniem organu I instancji Spółce przysługiwało odliczenie jedynie do wysokości 60% kwot określonych w fakturach wystawionych w związku z nabyciem pojazdu, jednakże nie więcej niż 6.000 zł. W efekcie podatek naliczony został zawyżony o 77.701 zł. 1.3. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pozbawienie jej prawa do odliczenia całości podatku naliczonego przy zakupie samochodu specjalnego – bankowozu, podnosząc, że zakupiony przez nią samochód spełniał wymogi określone w art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, póz. 1652), a żaden przepis nie wymaga, by samochód taki był wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. 1.4. Decyzją z dnia 7 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zagwarantowane podatnikom VAT na mocy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Szczególny sposób określenia podatku naliczonego ustawodawca przewidział w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych, a kwestie te w stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanym okresie uregulowane zostały w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm. dalej: "ustawa zmieniająca") - która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Organ przywołał treść art. 3 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej i wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Na mocy art. 3 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, z wyłączenia w ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym wyżej mowa, korzystają pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. Powołany załącznik zawierający wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, w pkt 2 wymienia bankowóz. Organ powołał treść art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zmianami) i wyjaśnił pojęcie pojazdu specjalnego. Wskazał, że w zakresie pojęcia bankowozu decydujące znaczenie ma § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128). Organ podatkowy wskazał także na szczegóły wyposażenia jakie powinien posiadać samochód zakwalifikowany jako bankowóz typu C. Ewentualne odliczenie pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdu o specjalnym przeznaczeniu, tj. bankowozu, możliwe będzie zdaniem organu tylko w przypadku, gdy pojazd ten będzie służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest uzasadnione. Natomiast w sytuacji, gdy zakupu bankowozu dokonał podatnik, którego specyfika działalności gospodarczej nie wymaga w ogóle przewozu gotówki, brak jest uzasadnienia, aby uznać, że zakup tego pojazdu wynikał z potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z wyjaśnień Spółki składanych w toku postępowania wynika, że bankowóz był jej niezbędny do prowadzonej działalności gospodarczej, którą wykonuje w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej napojów alkoholowych, żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz usług transportu drogowego. Z uwagi na fakt, że działalność tę prowadzi na terenie całej Polski a większość firm wymuszała dodatkowymi upustami konieczność dokonywania rozliczeń gotówkowych ze względu na brak stabilizacji rynkowej, konieczne było dokonanie właściwego zabezpieczenia środków pieniężnych. W celu prawidłowego prowadzenia działalności za konieczny uznano zatem zakup samochodu specjalnego do bezpiecznego przewożenia wartości pieniężnych. W ocenie organu odwoławczego należało wziąć pod uwagę okoliczności w świetle których Spółka nie ma prawa do odliczenia całego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia spornego środka transportu tzn.: brak umowy na monitorowanie bankowozu przez firmę zewnętrzną systemem lokalizacji satelitarnej, zakres wykorzystania samochodu przez Spółkę dla celów związanych z jego funkcją specjalną; analiza transakcji gotówkowych Spółki wskazująca, że żadna z nich nie przekroczyła wartości jednej jednostki obliczeniowej, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166, poz. 1128), Spółka stale korzystała z usług konwojowania wartości pieniężnych przez inny podmiot; analiza przejechanych kilometrów celem ustalenia zakresu pełnego korzystania z samochodu przez Spółkę. Organ podniósł ponadto, że pojazd specjalny powinien być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, a jeśli służy do innych celów, np. przewozu osób, załatwiania spraw związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa (typowy samochód firmowy), to nie spełnia on istotnej przesłanki powołanej definicji pojazdu specjalnego. Wykorzystywanie takiego pojazdu niezgodnie z jego prawnym przeznaczeniem (art. 2 pkt 36 ustawy o ruchu drogowym), skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z faktury dokumentującej nabycie pojazdu. Pełne odliczenie przysługuje bowiem tylko podatnikom wykorzystującym bankowozy w zakresie wykonywanej działalności do przewozu dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4, art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") a także naruszenia art. 2, art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 i art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podniosła argumenty wskazywane już w trakcie postępowania uzasadniające, w jej przekonaniu, zarzuty naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa. Przyznała, że bankowóz nie służy jej wyłącznie do przewozu gotówki, jednakże był wykorzystywany zgodnie ze swym przeznaczeniem, dlatego powinno przysługiwać jej prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego pojazdu. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, określił, że wymienione decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania. 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu). Zdaniem Spółki spełnia ona warunki przewidziane przepisami prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, bowiem bankowóz spełnia warunki uznania go za pojazd specjalny i jest wykorzystywany do przewozu gotówki, chociaż nie służy wyłącznie takiemu przewozowi. Sąd odniósł się do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej i wyjaśnił, że ten ostatni przepis odsyła do wszystkich przepisów z dziedziny prawa o ruchu drogowym, a nie tylko przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Odwołując się do art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ) oraz § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. 2010 Nr 166, poz. 1128, dalej: "rozporządzenie MSWiA"), Sąd uznał, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej nie dotyczą pojazdów specjalnych, do których należy bankowóz. Uwzględniając powyższe uregulowania Sąd stwierdził, że przyjęte przez organ w niniejszej sprawie stanowisko zawęża podstawową zasadę podatku od towarów i usług, jaką jest prawo odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). W ocenie Sądu wystarczającą przesłanką dla możliwości odliczenia całości podatku naliczonego jest zakup pojazdu spełniającego wymagania stawiane bankowozom i wykorzystanie go do działalności opodatkowanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie i czego organ nie kwestionował, o czym świadczy fakt, iż zaakceptował prawo do odliczenia w ograniczonym zakresie, czyli uznał, że związek z działalnością opodatkowaną istnieje. Natomiast nieuprawnione jest uzależnienie tego odliczenia od tego, czy bankowóz wykorzystywany jest wyłącznie dla realizacji funkcji specjalnych. Sąd wyjaśnił, że ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do pojazdów specjalnych ustawodawca nie precyzuje także w jakim zakresie pojazdy te muszą być wykorzystywane do pełnienia funkcji specjalnych, aby przyznać podatnikowi prawo pełnego odliczenia podatku VAT. Nie wykluczył także prawa do pełnego odliczenia podatku w sytuacji rzadkiego czy sporadycznego wykorzystywania pojazdów specjalnych do wykonywania ich specjalistycznych funkcji. Ustawodawca w odniesieniu do pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej nie uzależnia możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia od rodzaju działalności gospodarczej, w ramach której ten pojazd będzie wykorzystywany. Zdaniem Sądu, nie było podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do bankowozu w sytuacji, w której nie jest on wykorzystywany w ramach działalności ograniczającej się jedynie do transportu wartości pieniężnych. Ustawodawca nie ograniczył także prawa do odliczenia do sytuacji, gdy wykorzystywanie bankowozu byłoby obowiązkowe dla prowadzącego daną działalność gospodarczą podatnika. Nie są zasadne argumenty organów powołujące się na to, że w niniejszej sprawie podatnik przewoził bankowozem gotówkę, pomimo, że nie miał takiego obowiązku na podstawie rozporządzenia MSWiA. Do podatnika należy decyzja, co i w jakich warunkach przewozić samochodem, który posiada funkcję bankowozu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy zmieniającej nie zawierają zastrzeżeń o konieczności stosowania pojazdu specjalnego do celów wskazanych wyłącznie dla tego rodzaju pojazdów. Jedyne przepisy regulujące te zasady określają, że podatnik ma prawo odliczać VAT od ceny nabycia towarów i usług wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej, a pojazd specjalny powinien spełniać określone wymogi, co powinno być potwierdzane stosownym certyfikatem. Samochód specjalny określony jako bankowóz nie traci swych cech technicznych w zależności od tego, czy jest użytkowany tylko zgodnie ze specjalnym przeznaczeniem. W kontekście powyższych rozważań stanowisko organów podatkowych, że bankowóz, aby spełnił warunki dla pełnego odliczenia VAT, nie może być używany do innych celów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niż wyłącznie do przewożenia wartości pieniężnych, w opinii Sądu nie znajduje uzasadnienia. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że bankowóz był konieczny Spółce do prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie można w ocenie Sądu uznać, aby zakup bankowozu był nieracjonalny, o czym świadczy także i to, że organy nie podważyły, że gotówka rzeczywiście była przewożona bankowozem przez Spółkę dla potrzeb rozliczeń z kontrahentami. Sąd nie podzielił także zastrzeżeń organu co do spełnienia przez pojazd wymogów technicznych jakie stawiane są bankowozom. Organ nie kwestionował, że pojazd spełnia wymogi szczegółowo określone w Załączniku nr 5 - Ogólne wymagania techniczne dla bankowozu typu C – do rozporządzenia MSWiA, uznał jednak, że Spółka nie zawarła umowy na monitorowanie bankowozu przez firmę zewnętrzną, co oznacza, że chociaż samochód ten jest wyposażony w urządzenia umożliwiające dokonywanie monitoringu, to nie zostały spełnione wymagania niezbędne do prawidłowego funkcjonowania tego typu pojazdu jako bankowozu typu C. W ocenie Sądu, w sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., umożliwiające odliczenia kwoty podatku VAT w pełnej wysokości wynikającego z faktur zakupowych dla przedmiotowego samochodu, a co za tym idzie, zarzut strony dotyczący naruszenia powyższych przepisów poprzez ich błędną wykładnię Sąd uznał za uzasadniony. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił mu: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652) w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) i b) u.p.t.u., a polegającej na uznaniu, że organy bezzasadnie odmówiły pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z zakupu samochodu – bankowozu i paliwa do niego, co skutkowało uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów I i II instancji, podczas, gdy należało przyjąć, że zakupiony samochód nie był wykorzystywany tylko do celów przewozu wartości pieniężnych, a to skutkowało brakiem możliwości pomniejszania podatku należnego o naliczony i skargę należało oddalić, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie wykazały oczywistej nieracjonalności postępowania podatnika przy zakupie samochodu z dodatkową funkcją bankowozu lub oczywisty zamiar niewykorzystania go jako bankowozu, gdy należało przyjąć, że zebrany materiał dowodowy pozwala na odmowę prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony z tytułu zakupu bankowozu i paliwa do jego napędu, 3. art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, a polegających na przyjęciu, że organy podatkowe winny wykazać oczywistą nieracjonalność postępowania podatnika przy zakupie samochodu osobowego z dodatkową funkcją bankowozu lub oczywisty zamiar niewykorzystania go jako bankowozu, by zakwestionować możliwość odliczenia podatku naliczonego, gdy należało przyjąć, że wykazanie przez organ, że pojazd był wykorzystywany także na inne cele automatycznie skutkuje brakiem możliwości odliczenia, II. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. naruszenie przez Sąd: - poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez przyjęcie, że pojazdem specjalnym jest pojazd spełniający określone warunki i wymagania techniczne, gdy przy zastosowaniu prawidłowej wykładni należało dojść do wniosku, że pojazd specjalny, który spełnia określone wymagania techniczne i jest wykorzystywany wyłącznie do realizacji funkcji specjalnych prowadzącą do niewłaściwego zastosowanie art. 3 ust.1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust.1 i art. 86 ust.2 pkt 1 lit a) i b) u.p.t.u. poprzez uznanie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione tylko od wymogów technicznych zakupionego pojazdu, gdy należało przyjąć, że czynnikiem decydującym jest sposób wykorzystywania pojazdu. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności należało ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów. W niniejszej sprawie organy podatkowe oceniły, że Spółce w związku z nabyciem samochodu specjalnego - bankowozu typu C - nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup przedmiotowego samochodu oraz odliczenia tego podatku w związku z zakupem paliwa do ww. samochodu. W opinii organu odwoławczego, zakup bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawionej oceny nie podzielił Sąd pierwszej instancji wskazując, że "nie było podstaw do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do bankowozu w sytuacji, w której nie jest on wykorzystywany w ramach działalności ograniczającej się jedynie do transportu wartości pieniężnych. Ustawodawca nie ograniczył także prawa do odliczenia do sytuacji, gdy wykorzystywanie bankowozu byłoby obowiązkowe dla prowadzącego daną działalność gospodarczą podatnika". W ocenie Sądu, wystarczającą przesłanką dla możliwości odliczenia całości podatku naliczonego jest zakup pojazdu spełniającego wymagania stawiane bankowozom i wykorzystanie bankowozu do działalności opodatkowanej(...)". 5.2. Zważywszy na argumenty powoływane przez stronę należy podkreślić, że każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia (zgodnie z rozporządzeniem) w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych (np. agregat elektryczny/ spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy), których konstrukcja w zdecydowanej mierze wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do takich celów jest nieistotne. Dlatego przy ocenie stanu faktycznego w którym występuje bankowóz typu C konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe bankowóz nie był niezbędny Spółce, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej napojów alkoholowych, żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz usług transportu drogowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny podziela, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA). Stanowiące kwestię sporu prawo do odliczenia było już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy tu odwołać się do wyroków z dnia: 25 marca 2014 roku I FSK 257/13, 8 kwietnia 2014 r., I FSK 505/13, 25 czerwca 2014 r., I FSK 1037/13, 26 czerwca 2014 roku I FSK 1332/13, 26 czerwca 2014., I FSK 1121/13, 9 września 2014 r., I FSK 1422/13, 14 listopada 2014 r., I FSK 1794/13, 3 grudnia 2014 r., I FSK 2150/13, 11 grudnia 2014 r., I FSK 1798/13, 5 marca 2015 r., I FSK 354/14, 17 marca 2015 r., I FSK 354/14 (CBOSA). W wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym wesprze się argumentacją wyrażoną w jego utrwalonym orzecznictwie. 5.3. Regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, tj. art. 395 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) nadaje kompetencję Radzie do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy 112 w celu uproszczenia poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, przy maksymalnej kwocie odliczenia 6.000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOSA). 5.4. Powyższa regulacja znalazła swoje odzwierciedlenie w treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, który w zakresie definicji pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Wyżej wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia VAT, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 344/12, publ. CBOSA). Natomiast samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA). Na zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa unijnego wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w takich wyrokach jak np.: Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71; R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 36; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 50, i Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35; Surgicare - Unidades de Saúde SA, C-662/13, EU:C:2015:89, pkt 19). W powoływanym wyżej orzecznictwie wskazywano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia w dziedzinie VAT wymagane jest, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Teza ta ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, publ. CBOSA). 5.5. Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, druga natomiast wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C spełnienie wymagań technicznych szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA. 5.6. Uwzględniając te przepisy podnieść należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne ku temu jest stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym tj. transportowi wartości pieniężnych, co powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13; z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA. W związku z tym twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że ustawodawca w ogóle nie odwołuje się do kwestii faktycznego wykonywania specjalnych funkcji przez te pojazdy, ale do kwestii spełnienia wymagań technicznych określonych dla odpowiednich specjalistycznych przeznaczeń tych pojazdów jest nietrafne. Powoduje to uznanie za słuszny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652) w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) i b) u.p.t.u., a polegającej na uznaniu, że organy bezzasadnie odmówiły pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z zakupu samochodu – bankowozu i paliwa do niego. 5.7. Za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie wykazały oczywistej nieracjonalności postępowania podatnika przy zakupie samochodu z dodatkową funkcją bankowozu lub oczywisty zamiar niewykorzystania go jako bankowozu. Organ podatkowy wyjaśnił, że "w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji poddano analizie także dokumentację Spółki mającą świadczyć o tym, iż posiadany przez nią bankowóz jest monitorowany systemem lokalizacji satelitarnej przez firmę mającą w tym zakresie uprawnienia. Umowa zawarta z firmą monitorującą nie dotyczyła monitoringu przeciwkradzieżowego i przeciwnapadowego, nie była to także firma posiadająca koncesję MSWiA na stały dozór sygnałów przesyłanych, gromadzonych i przetwarzanych w elektronicznych urządzeniach i systemach alarmowych zgodnie z ustawą z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia". Organ podatkowy poddał także analizie zakres wykorzystania przez Spółkę samochodu dla celów związanych z jego funkcją specjalną. W tym zakresie "przeanalizowano zapisy konta księgowego "130-1 – Rachunek bankowy" za okres od 28 października 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. i w kontekście powyższego stwierdzono, że w okresie tym odnotowano 105 wpłat, z czego tylko 7 – to były wpłaty własne podatnika, najniższa wpłata własna podatnika w ww. okresie wynosiła 3.000,00 zł a najwyższa 126.000,00 zł." W związku z tym, że § 5 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne wskazuje, że transport wartości nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej nie wymaga ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego, a wpłaty – zgodnie z ustaleniami organu podatkowego - nie przekraczały tej jednostki to nie było wymogu transportowania wartości pieniężnych bankowozem. Także twierdzenia Spółki odnośnie używania samochodu do przewożenia utargów do banku zostały przez organ podatkowy poddane analizie, która wykazała, że Spółka korzysta z usług konwojowania wartości pieniężnych świadczonych przez B. [...] w R. Dodatkowo analiza przejechanych kilometrów dokonana w celu ustalenia rzeczywistego zakresu korzystania z samochodu przez Spółkę wykazała, że w badanym okresie samochód przejechał 26.422 km (od 31 października 2011 r. do 18 października 2012 r. miesięcznie 2.201,83 km). W efekcie twierdzenia Spółki odnośnie wykorzystywania pojazdu specjalnego do przewożenia gotówki od kontrahentów do banku lub utargów z siedziby firmy oddalonej od banku o 5 km nie są wiarygodne. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zauważa, że Spółka nie uprawdopodobniła, iż w prowadzonej działalności gospodarczej niezbędny jest jej samochód specjalistyczny typu bankowóz. Sąd pierwszej instancji zupełnie pominął obszerne ustalenia organów podatkowych zawarte w decyzji, co powoduje że zarzut naruszenie przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. należy uznać za uzasadniony. Uznanie tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny w konsekwencji powoduje uznanie za słuszny zarzut naruszenia art. 141 § 4 zd. drugie P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, a polegających na przyjęciu, że organy podatkowe winny wykazać oczywistą nieracjonalność postępowania podatnika przy zakupie samochodu osobowego z dodatkową funkcją bankowozu lub oczywisty zamiar niewykorzystania go jako bankowozu, by zakwestionować możliwość odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić także należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w sobie sprzeczność. Sąd pierwszej instancji z jednej strony wskazuje, że wystarczającą przesłanką dla odliczenia całości podatku naliczonego jest zakup pojazdu spełniającego wymagania stawiane bankowozom i wykorzystanie bankowozu do działalności opodatkowanej, stwierdzając jednocześnie, że mogą wystąpić sytuacje, w których dojdzie do obejścia przepisów i nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT przez podatników w związku z zakupem bankowozów i wówczas organy winny wykazać oczywistą nieracjonalność postępowania podatnika, a równocześnie zupełnie pomija ustalenia poczynione przez te organy. 5.8. W konsekwencji powyższych naruszeń, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez przyjęcie, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 3 ust.1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 86 ust.1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) i b) u.p.t.u. poprzez uznanie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione tylko od wymogów technicznych zakupionego pojazdu. 5.9. Mając na uwadze powyższe, uwzględniając że decydujące dla wyniku niniejszej sprawy jest uchybienie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię - Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 188 w zw. z art.151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.