I FSK 1872/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2646/17 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1.Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2646/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. C. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji, którą uchylono w całości decyzję organu I instancji i określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2010r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj i czerwiec 2010r. Organ podatkowy ustalił, że w okresie objętym postępowaniem skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R. [...], polegającą na sprzedaży mebli w sklepie stacjonarnym i płyt w formacie Blu-ray i HD DVD za pośrednictwem Internetu na portalu aukcyjnym A. oraz w sklepie internetowym [...] oraz że w 2010r. nie ewidencjonował w prowadzonych rejestrach VAT całości sprzedaży, co doprowadziło do zaniżenia obrotów za kontrolowany okres, jak również nie ewidencjonował w rejestrach zakupu VAT całości nabyć. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez błędne ich zastosowanie do czynności, które nie miały miejsca w badanym okresie i nie powinny być opodatkowane; - art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez jego niezastosowanie, pomimo że prawidłowo ustalony i oceniony stan faktyczny pozwalał na ustalenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej ustalania w drodze szacowania; - art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, podczas gdy prawidłowo ustalony i oceniony stan faktyczny nie uzasadniał stosowania metody szacowania. 2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i § 2 ust. 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia; - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącej wskazanych w skardze, a w konsekwencji skonstruowanie przez WSA niepełnego uzasadnienia wyroku, podczas gdy Sąd był związany zarzutami wskazanymi w skardze oraz powołanymi podstawami prawnymi w konsekwencji miał obowiązek wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego z przywoływanych argumentów; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie zaniechania podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację nie wyjaśnienia przesłanek, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację sytuacji, w której organ II instancji nie dokonuje ponownego rozpoznania sprawy; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez aprobatę dla niezebrania całego dostępnego materiału dowodowego, a tym samym nieustalenie stanu faktycznego niezbędnego dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez aprobatę dla pominięcia istotnej części materiału dowodowego i nie dokonania jego analizy niezbędnej dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy oraz błędnego ustalenia stanu faktycznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację niewłaściwie sporządzonego uzasadnienia faktycznego sprawy, w którym nie wskazano faktów uznanych za udowodnione oraz dowodów/ którym dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności i przyczyn takiego stanowiska; - art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy kwestię będące przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie były już przedmiotem prawomocnego wyroku wydanego w stosunku do skarżącego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wymienione naruszenia skutkują nieprawidłową kontrolą działalnością administracji publicznej wykonywanej na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w następstwie czego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono pomimo przesłanek do jej uwzględnienia. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). 3.4. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. Dla zachowania przejrzystości rozważań zaznaczyć należy, że przed wydaniem kontrolowanego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1730/15 uchylił zapadły uprzednio w sprawie wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2803/14, którym z kolei uchylono decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2014r. nr [...] będącej przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie mogą wywrzeć skutku zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, dotyczące tych okoliczności, które badał Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednio wydanym wyroku i dotyczące wykładni prawa ustalonej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wymienionym wyżej wyroku NSA z dnia z dnia 25 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1730/15 Sąd ten przesądził, że organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności. Tym samym biorąc pod uwagę treść art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak było podstaw do uwzględnienia omawianego zarzutu. W tym kontekście nie może być też mowy o naruszeniu art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącego wskazanych w skardze, a w konsekwencji skonstruowanie przez WSA niepełnego uzasadnienia wyroku, podczas gdy Sąd był związany zarzutami wskazanymi w skardze oraz powołanymi podstawami prawnymi w konsekwencji miał obowiązek wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego z przywoływanych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za bezpodstawne. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie w granicach sprawy, dokonując jej całościowej weryfikacji. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na okoliczności, które wskazywałyby na naruszenie zasady orzekania przez sąd w granicach sprawy. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzić należy, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1319/17). A zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być skuteczny tylko wówczas, gdy Sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie wyroku zawiera również ocenę powyższych okoliczności oraz odniesienie się do zasadności wyliczenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu szacowania (k. 17 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji), a także samego wyboru metody szacowania (k. 19 – 20 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji odpowiada wymogom prawa i daje umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej. 3.6. Odnośnie zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 oraz art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, które co do zasady sprowadzały się do zarzutu pominięcia przez Sąd pierwszej instancji błędnego ustalenia przez organy stanu faktycznego, a także niewyjaśnienie przesłanek, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny również uznał je za bezpodstawne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował stan faktyczny sprawy ustalony przez organ odwoławczy. Jednocześnie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organu podatkowego odnośnie zasadności szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a także wyboru metody szacowania. W tej kwestii podkreślić należy, że NSA w wyroku z dnia 25 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1730/15 zaakceptował stanowisko organów o potrzebie zastosowania szacowania w określeniu podstawy opodatkowania argumentując, że nie można było oprzeć się w tym zakresie jedynie na analizie wpływów na rachunki bankowe skarżącego. Sąd ten wskazał również, że organ II instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie w jakim uzasadniono wybór metody kosztowej. Sąd pierwszej instancji odniósł się zarówno co do potrzeby szacowania przy określeniu podstawy opodatkowania, jak i wybranej metody. Stwierdził, że nie była znana m.in. wartość sprzedaży płyt zrealizowanej za pośrednictwem sklepu internetowego [...] (np. za jaką cenę, w jakiej dacie, w jakiej ilości dokonano sprzedaży). Skarżący nie dostarczył dowodów zakupu płyt w zagranicznych sklepach internetowych. Udostępnione zostały jedynie częściowo wydruki tych zamówień. Ponadto, jeśli chodzi o płatności za sprzedany towar, to nie można wykluczyć, że przy możliwości osobistego odbioru zakupionego towaru, płatność mogła następować bezpośrednio gotówką. Płatności na indywidualny rachunek bankowy skarżącego wpływały bezpośrednio od klientów, którzy towar kupili na A., ale również były wpłaty pobraniowe kwotą zbiorczą dokonywane przez kurierów (np. [...], [...], [...]), zarówno za dostarczone płyty jak i telefony komórkowe, które nie były przedmiotem transakcji realizowanej w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe oraz postępując zgodnie z stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 25 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1730/15 Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie nie można było oprzeć się w zakresie określenia podstawy opodatkowania jedynie na analizie wpływów na rachunki bankowe skarżącego ponieważ nie odpowiadałoby rzeczywistości. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w 2010r. zarówno nie ewidencjonował w prowadzonych rejestrach VAT całości sprzedaży, jak również nie ewidencjonował w rejestrach zakupu VAT całości nabyć. Trafnie uznano, że skoro skarżący zaniżył obrót z tytułu sprzedaży płyt za pośrednictwem portalu internetowego A. oraz sklepu internetowego, to prowadzona ewidencja sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2010r. jest nierzetelna w zakresie wykazanej w niej wysokości sprzedaży i nie stanowi w tej części dowodu w sprawie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że powyższe okoliczności uzasadniały określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 roku w drodze oszacowania. Zasadnie też Sąd pierwszej instancji zaaprobował wybraną przez organy metodę oszacowania podstawy opodatkowania, czemu dał wyraz na stronie 19 i 20 uzasadnienia wyroku. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji na stronach 14 i 15 uzasadnienia swojej decyzji szczegółowo uzasadnił wybór metody oszacowania, zwłaszcza wskazując dlaczego pozostałe metody nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Podano tu argument, że nieprawidłowego prowadzenia ewidencji księgowych i braku wystarczających danych, które umożliwiłyby przy zastosowaniu innych metod określić podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do stanu rzeczywistego. Organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień w zastosowanej metodzie i odnosząc się do zarzutów strony w tym zakresie przedstawił swoje stanowisko na str. 12 i 13 uzasadnienia swojej decyzji. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zebrany w sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał słuszność stanowiska organów podatkowych odnośnie braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie przedstawionych przez skarżącego dokumentów. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się żadnych uchybień w zakresie przyjęcia ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego za podstawę rozstrzygnięcia. Organy podatkowe działając w poszanowaniu zasad postępowania podatkowego, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który został przez nie oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Do tak ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowano właściwe przepisy prawa, co skutkowało wydaniem właściwego rozstrzygnięcia. 3.7. W konsekwencji powyższego w kontrolowanym orzeczeniu nie doszło do naruszenia zarzucanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 23 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ich zastosowanie do czynności, które zdaniem autora skargi nie miały miejsca w badanym okresie i nie powinny być opodatkowane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wykazał, że w podatku VAT dopuszczalne jest szacowanie obrotu na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej to tym samym uznać należało, że tak określony obrót skarżącego mógł zostać ustalony przez organy podatkowe jedynie w przybliżonej wysokości i co do zasady nigdy nie będzie możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Taka praktyka, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą jest dopuszczalna i nie powoduje stwierdzenia uchybienia organów podatkowych, skoro to właśnie nierzetelność podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji doprowadziła do konieczności określenia dokonanej sprzedaży, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób odbiegający w pewnym stopniu od rzeczywistej. Zasadna jest ocena, że przyjęcie przez organ wybranej metody szacowania podstawy opodatkowania pozwoliło organowi w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej ustalić wartość transakcji dokonanych rzez skarżącego w takim kształcie w jakim skarżący te wartości ustalił ze swoimi kontrahentami. Wartość ta nie jest wartością nieprawdopodobną mając na uwadze rozmiary prowadzonej przez skarżącego działalności w kontrolowanym okresie. Zastosowana przez organy metoda oszacowania podstawy opodatkowania pozwoliła na określenie jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. 3.8. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) zasądzono na rzecz pełnomocnika organu kwotę 4.050 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.