I FSK 2079/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 773/15 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 11 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 773/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 lipca 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 26 kwietnia 2013 r., w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. oraz uchylił zaskarżone rozstrzygniecie w zakresie rozliczenia za lipiec 2009 r. i umorzył w tej części postępowanie w sprawie. 1.2.1. Podstawą wydania rozstrzygnięcia w zakresie stycznia i lutego 2009 r. było zawarte, w wydanej wobec skarżącej w decyzji z 17 kwietnia 2013 r. nr [...] rozliczenie za grudzień 2008 r., gdzie określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 154 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 385 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł w miejsce 565 zł. W konsekwencji w rozliczeniu za styczeń 2009 r. nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 565 zł nierozliczona w poprzednim miesiącu, którą skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Tym samym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2009 r. wynosiła nie 671 zł jak wykazała skarżąca, a 106 zł. Z kolei w rozliczeniu za luty 2009 r. nadwyżka podatku naliczonego nie rozliczona w poprzednim miesiącu wyniosła 106 zł, a nie jak wykazała skarżąca 671 zł, zaś nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ogółem do zwrotu na rachunek podatnika wyniosła 266 zł, a nie 831 zł jak wykazała skarżąca. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca nie zgodziła się z powyższą oceną jej rozliczeń w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.3. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., I SA/Bk 433/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie rozliczenia za miesiące styczeń i luty 2009 r. W motywach takiego rozstrzygnięcia stwierdził, że określenie podatku VAT za styczeń i luty 2009 r. było następstwem rozliczenia dokonanego w decyzji Dyrektora UKS z dnia 17 kwietnia 2013 r., które w zakresie m.in. grudnia 2008 r. zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektor IS z dnia 11 lipca 2013 r., nr [...]. W wyniku tego kwota do przeniesienia z grudnia 2008 r. na następny miesiąc (0 zł w miejsce 565 zł) wpłynęła bezpośrednio na rozliczenie za styczeń 2009 r., a w dalszej kolejności za luty 2009 r. Tymczasem wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 432/13, Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 11 lipca 2013 r. W takim stanie rzeczy konieczne stało się również uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 11 lipca 2013 r., nr [...], w zaskarżonej części, tj. dotyczącej podatku VAT za styczeń i luty 2009 r., ponowne bowiem określenie podatku VAT za 2008 r. (w tym grudzień) będzie miało wpływ na jego rozliczenie w niniejszej sprawie. 2.4. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 369/14, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 11 grudnia 2013 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. 2.4.1. NSA podkreślił, że Sąd pierwszej instancji jako jedyny powód uchylenia decyzji z dnia 11 lipca 2013 r., w części dotyczącej stycznia i lutego 2009 r., podał jej bezpośrednią zależność od losów decyzji z tej samej daty dotyczącej m.in. grudnia 2008 r. Wskazał mianowicie, że uchylenie tej ostatniej decyzji wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 432/13, musiało skutkować uchyleniem decyzji obejmującej styczeń 2009 r. i w jego następstwie również luty tego roku. Nowe bowiem określenie podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2008 r., w tym grudzień, ma wpływ na ten podatek w kolejnych miesiącach. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten bowiem, mając na uwadze wskazania NSA z wydanego w sprawie wyroku I FSK 369/14 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C- 180/10 i C- 181/10 ocenił, że działania skarżącej w zakresie sprzedaży nieruchomości, mieściły się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji nawiązał do stanu faktycznego sprawy i w tym zakresie odnotował, że w latach 2006 – 2010 skarżąca wraz z małżonkiem zakupili cztery nieruchomości. W jednym przypadku sprzedaż została dokonana bez uprzedniego podziału nieruchomości na mniejsze działki, w pozostałych trzech przypadkach po zakupie nieruchomości skarżąca występowała z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki, w wyniku czego następował ich podział. W przypadku nieruchomości położonej w miejscowości O. wniosek o podział nieruchomości został złożony około 16 miesięcy po ich zakupie, w przypadku jednej nieruchomości w J. wniosek został złożony po około 5 miesiącach od daty zakupu nieruchomości, w przypadku drugiej nieruchomości położonej w J. po około 7 miesiącach. Kolejne działania, w których skarżąca występowała do właściwych organów gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu służyć niewątpliwie miały, zdaniem Sądu pierwszej instancji, umożliwieniu uzyskania pozwolenia na budowę, a w konsekwencji uzyskania wyższej kwoty ze sprzedaży posiadanych nieruchomości, ze względu na ich atrakcyjność. Wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu następował w okresie około 12 i 7 miesięcy – działania te podjęto względem dwóch nieruchomości. Skarżąca podpisywała również umowy z biurem nieruchomości dotyczące pośrednictwa przy sprzedaży zakupionych gruntów (w terminach 11, 7 i 2 miesięcy od zakupu gruntów). 3.3. Nie bez znaczenia, dla oceny czy sprzedaży spornych działek skarżąca dokonywała w ramach działalności gospodarczej, było również według WSA to, że w akcie notarialnym zakupu poszczególnych działek deklarowała ona, że dokonuje zakupu na cele powiększenia własnego gospodarstwa rolnego. Podatniczka jednak nie prowadziła, na zakupionych działkach działalności rolniczej, żadna z zakupionych nieruchomości nie graniczyła z gospodarstwem rolnym skarżącej a podnoszenie atrakcyjności nieruchomości położonych w atrakcyjnym mieszkaniowo miejscu, niedaleko B. i korzystanie w krótkim odstępie czasu z biura nieruchomości świadczą, w ocenie Sądu pierwszej instancji o intensywności działań skarżącej ukierunkowanych w sprzedaży działek. 3.4. Powyższe, według WSA, w wystarczający sposób potwierdza, że działania strony w zakresie sprzedaży ww. nieruchomości miały charakter zorganizowany, uporządkowany i ciągły. Rozmiar działalności, krótki okres, w którym dokonano sprzedaży przekwalifikowanych nieruchomości, czynności podejmowane w zakresie uatrakcyjnienia zbywanych gruntów, pozwalają na stwierdzenie profesjonalnego sposobu działania skarżącej, występującego w tym zakresie w charakterze handlowca. 3.5. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut skargi naruszenia art. 127 i 210 § 1 pkt 4 O.p. Zauważył w tym zakresie, że decyzje organu w zakresie miesiąca stycznia i lutego 2009 r. były w istocie konsekwencjami rozliczeń dokonanych przez organ za grudzień 2008 r. Biorąc pod uwagę, iż decyzja za grudzień 2008 r. okazała się decyzją prawidłową, za taką też Sąd pierwszej instancji uznał decyzję dotyczącą roku 2009 w zakresie przeniesienia podatku z okresu poprzedniego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, rozstrzygnięciu temu zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli nad działalnością Dyrektora Izby Skarbowej w B. w zakresie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 11 lipca 2013 r., to jest oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia ww. decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem: a) art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę (dokumentacja medyczna M. S. oraz przesłuchanie J. S.), mimo że złożone wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a zgłoszona teza dowodowa była odmienna od dokonanej przez organ pierwszej instancji (a następnie podzielonej przez organ odwoławczy) oceny dowodów zgromadzonych w sprawie - wskazane dowody służyły potwierdzeniu, iż w dacie dokonywania podziału części nieruchomości państwo S. nie nosili się z zamiarem ich sprzedaży, a zatem nie mogli ich podejmować w charakterze podatników podatku VAT, bowiem decyzja o ich zbyciu zapadła w późniejszym terminie, z uwagi na przewlekłą chorobę psychiczną M. S.); a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad zaufania i prawdy materialnej; b) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. przyjęcie sprzecznie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, iż działania podejmowane przez mocodawcę charakteryzowały się aktywnością i zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a tym samym, iż działał on jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami; c) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż wobec nieprzeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w całości, należało zastosować tryb przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej i dopiero wtedy wydać jedną z decyzji, o których mowa w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, bądź też skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia prawnego wyroku w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej, tj. wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. z jednej strony odwołanie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 roku w sprawach połączonych C-180/1G i C-181/10 i wskazanie, że dla uznania danej osoby za działającego w charakterze podatnika podatku VAT "sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego" oraz "podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów". (...) inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych prze producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT." (strona 9 uzasadnienia), zaś z drugiej strony przyjęcie, iż "podnoszenie atrakcyjności nieruchomości położonych w atrakcyjnym mieszkaniowo miejscu, niedaleko B. i korzystanie w krótkim odstępie czasu z biura nieruchomości świadczą o intensywności działań Skarżącej ukierunkowanych w sprzedaży działek" oraz, że "rozmiar działalności, krótki okres, w którym dokonano sprzedaży przekwalifikowanych nieruchomości, czynności podejmowane w zakresie uatrakcyjnienia zbywanych gruntów, pozwalają na stwierdzenie profesjonalnego sposobu działania Skarżącej, występującego w tym zakresie w charakterze handlowca" (strona 10 uzasadnienia), a w konsekwencji brak jednoznacznego wskazania w uzasadnieniu wyroku, czy Sąd dokonał wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w ten sposób, iż o intensywności działań charakterystycznych dla profesjonalisty w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy sam fakt podjęcia określonych czynności, czy też intensywność każdej z nich z osobna, bądź też jako ciągu działań; nawet gdyby przyjąć, iż WSA w Białymstoku dokonał wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy w zgodzie z dyrektywami wskazanymi w przywołanym wyroku ETS podnoszę zarzut wadliwości uzasadnienia skarżonego wyroku poprzez niewskazanie jakie konkretnie fakty ustalone i dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym pozwoliły na przyjęcie, iż poszczególne czynności podejmowane przez skarżącą, dokonywane były przy zaangażowaniu środków podobnych do profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, co prowadziłoby do domniemanej konstatacji Sądu, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów; 3) art. 190 P.p.s.a., poprzez odstąpienie od wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 368/14), tj. przyjęcie, iż o występowaniu w charakterze handlowca w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami świadczą "rozmiar działalności, krótki okres, w którym dokonano sprzedaży przekwalifikowanych nieruchomości oraz czynności podejmowane w zakresie uatrakcyjnienia zbywanych gruntów" (strona 9 uzasadnienia), podczas gdy NSA wyraźnie wskazał, iż "sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. (...) Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów" (strona 9 uzasadnienia wyroku NSA w sprawie I FSK 368/14). II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię obejmującą: 1) przyjęcie, iż rozmiar działalności (ilość sprzedanych działek), okres w którym dokonano sprzedaży oraz podejmowanie działań zmierzających do uzyskania wyższej kwoty ze sprzedaży (uatrakcyjnienia zbywanych grantów) przesądzają o intensywności działań charakterystycznej dla działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami; 2) pominięcie, że: a) przy kwalifikacji danych działań jako wpisujących się w definicję działalności gospodarczej poddawać należy ocenie zespół czynności podejmowanych w celu osiągnięcia danego przychodu (przed dokonaniem transakcji), a zatem miarę działania jak profesjonalista należy przykładać do działań finalizowanych osiągnięciem każdego przychodu z osobna, a nie, poszukując "w tle" argumentu w ilości transakcji, bezpodstawnie uogólniać transakcje poprzedzane różnymi działaniami jako ten sam rodzaj transakcji, "bowiem" b) powołanie argumentu ilości transakcji musi dotyczyć ustalenia ich tożsamości w zakresie poszczególnych działań podejmowanych celem osiągnięcia przychodu (przed dokonaniem transakcji); c) skoro takie same zachowania mogą być podejmowane przez przedsiębiorcę, jak i osobę w ramach zarządu majątkiem prywatnym, (w tym nie tylko w ramach zarządu majątkiem prywatnym na cele zarobkowe, ale) na zaspokojenie potrzeb prywatnych (jak przygotowanie terenu pod budowę domu prywatnego dla siebie i córek), to ustalenie, że dane działania w ogóle nie były nakierowane na osiągnięcie przychodu, ale służyły przygotowaniu pod zaspokojenie owych innych, prywatnych potrzeb, wyklucza możliwość kwalifikowania tych działań do zbioru zachowań poddawanych ocenie o profesjonalnej intensywności działań, choćby efektem tych działań było zwiększenie atrakcyjności towaru wystawionego na sprzedaż wskutek zmiany przeznaczenia rzeczy - a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż mocodawca dokonując zbycia trzech przedmiotowych działek działał jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy czynnościom uzyskania warunków zabudowy i wydzielenia trzech przedmiotowych działek, nie towarzyszyło wyłączenie z produkcji rolnej i były one podejmowane celem przygotowania terenu pod inwestycję prywatną, której mocodawcy poniechali, zaś pozostałym transakcjom obrotu nieruchomościami nie towarzyszyło pozyskiwanie warunków zabudowy, ani wyłączenie z produkcji rolnej, a także nie w każdym przypadku dochodziło po podziału działek na mniejsze, a zatem nie był to szereg transakcji o (takich samych) cechach dotyczących intensywności działań, które zdaniem Sądu pozwalają kwalifikować poszczególne transakcje do działalności profesjonalnej. Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według spisu kosztów, a w razie jego braku według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, oceniwszy, że wniesiony przez podatniczkę środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. W rozpoznawanej sprawie powodem zmiany rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. była zmiana rozliczenia strony m.in. za grudzień 2008 r., w wydanej wobec skarżącej decyzji z 17 kwietnia 2013 r. nr [...], gdzie określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 154 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 385 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł w miejsce 565 zł. W konsekwencji w rozliczeniu za styczeń 2009 r. nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 565 zł nierozliczona w poprzednim miesiącu, którą skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Tym samym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2009 r. wynosiła nie 671 zł jak wykazała skarżąca, a 106 zł. Z kolei w rozliczeniu za luty 2009 r. nadwyżka podatku naliczonego nie rozliczona w poprzednim miesiącu wyniosła 106 zł, a nie jak wykazała skarżąca 671 zł, zaś nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ogółem do zwrotu na rachunek podatnika wyniosła 266 zł, a nie 831 zł jak wykazała skarżąca. 5.2. W zarzutach skargi kasacyjnej jej autor powiela zarzuty i argumenty skierowane w rozpoznawanej przed NSA sprawie I FSK 2078/15, która jest konsekwencją skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 691/15, mocą którego Sąd pierwszej instancji, oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 lipca 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r. Nie podnosi się natomiast w rozpoznawanym środku zaskarżenia argumentów przeciwko takiemu a nie innemu rozliczeniu stycznia i lutego 2009, z uwagi na zmianę rozliczenia za grudzień 2008 r. 5.3. Skoro jednak w sprawie I FSK 2078/15 oddalono skargę kasacyjną skarżącej i nie kwestionuje ona w tej sprawie rozliczenia stycznia i lutego 2009 r. z powodu zmiany rozliczenia za grudzień 2008 r., a jedynie kwestionuje rozliczenie m.in. grudnia 2008 r., co jednak nie pozostaje w granicach tej sprawy, które wyznaczone są przez przedmiot zaskarżonej decyzji, to należy uznać, że zarzuty kasacji nie mogą odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 5.4. Z przedstawionych powodów, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.