I FSK 2121/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wielkopolskiego Zarządu Geodezji, Kartografii i Administrowania Mieniem w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 476/13 w sprawie ze skargi Wielkopolskiego Zarządu Geodezji, Kartografii i Administrowania Mieniem w Poznaniu na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 12 lutego 2013 r., nr ILPP1/443-1041/12-2/AI w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wielkopolskiego Zarządu Geodezji, Kartografii i Administrowania Mieniem w Poznaniu na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2013 r., I SA/Po 476/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Wielkopolskiego Zarządu Geodezji, Kartografii i Administrowania Mieniem w Poznaniu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Ppsa). 2. Jak wynika z motywów orzeczenia, wnioskodawca wystąpił z wnioskiem jako następca prawny Wielkopolskiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych w Poznaniu (dalej też jako WBGiTR), które w okresie od 2007 r. do 2010 r. dokonywało sprzedaży usług m.in. w zakresie podziału działek, wypisów, wyrysów, wykazów zmian gruntowych, rozgraniczenia działek, wyciągów zmian ewidencyjnych, map dla celów projektowych, prac z zakresu klasyfikacji gruntów, wykonania numerycznych map glebowo-rolniczych, weryfikacji ewidencji gruntów, opisów i map, wznowień i wskazania granic, wymiany gruntów, sprawdzania użytków i klas na działkach, opracowania dokumentacji geodezyjno-kartograficznej, wykonania aktualizacji mapy, na podstawie umów cywilnoprawnych dla jednostek typu: urzędy gmin, miast, starostwa powiatowe, Urząd Marszałkowski Województwa Wielkopolskiego. WBGiTR wystawiało faktury sprzedaży, w których wykazywało ww. sprzedaż jako zwolnioną z VAT. Jako podstawę zwolnienia WBGiTR podawało § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.) oraz § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm., dalej rozporządzenie z 28 listopada 2008 r.) (usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi). W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie, czy wnioskodawca mógł stosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisów § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. oraz obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r.? Zdaniem wnioskodawcy na powyższe pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. 3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Według organu, urząd gminy (miasta) nie jest jednostką organizacyjną gminy w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej u.s.g.), lecz wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi wykonawczemu gminy, tj. jej aparatem pomocniczym (analogicznie w odniesieniu do starostwa powiatowego i urzędu marszałkowskiego). Gmina nie jest z kolei jednostką budżetową ani samorządowym zakładem budżetowym, jak również gospodarstwem pomocniczym w rozumieniu ustaw o finansach publicznych, tj. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm., dalej u.f.p. z 2005 r.) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej u.f.p. z 2009 r.). Wnioskodawca świadczył przedmiotowe usługi w istocie na rzecz gminy, powiatu oraz województwa będących jednostkami samorządu terytorialnego, a nie urzędów gmin (miast), starostwa powiatowego, czy urzędu marszałkowskiego województwa, które są jedynie aparatami pomocniczymi służącymi do wykonywania zadań gminy, powiatu, województwa oraz obsługi techniczno-organizacyjnej tych podmiotów. Skoro więc urzędy gmin (miast), starostwo powiatowe, czy urząd marszałkowski wykonują zadania w imieniu gminy, powiatu, województwa, które to podmioty nie są jednostkami budżetowymi, zakładami budżetowymi ani gospodarstwami pomocniczymi jednostki budżetowej, to do usług świadczonych przez wnioskodawcę nie znajdowało zastosowania zwolnienie wynikające odpowiednio z § 8 ust. 1 pkt 14 i § 13 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzeń. 4. Oddalając skargę strony na ww. interpretację indywidualną Sąd podzielił pogląd organu, że urząd gminy jest wyłącznie aparatem pomocniczym gminy, zapewniającym obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta. Jest to zorganizowana struktura, której celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań gminy; ustawa nie nadaje urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej gminy w rozumieniu art. 9 u.s.g. Skoro więc urząd nie jest jednostką organizacyjną gminy, to nie ma podstaw do twierdzenia, że jest jednostką budżetową w rozumieniu ustaw o finansach publicznych (tak z 2005 r., jak i z 2009 r.), korzystającą z przedmiotowego zwolnienia. Sąd podkreślił przy tym, że brak jest podstaw do wywodzenia statusu urzędów, jako jednostek budżetowych, z powołanych w skardze przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (§ 4 ust. 2) oraz z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (§ 7). Treść tych przepisów nie przesądza o statusie urzędu gminy, gdyż decydujące znaczenie mają przepisy ustrojowe oraz przepisy u.f.p. 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona wniosła o uchylenie ww. orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wnioski powyższe oparto na zarzutach naruszenia prawa materialnego, tj.: - § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. oraz § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w stosunku do urzędu gminy (oraz odpowiednio starostwa powiatowego, urzędu marszałkowskiego) nie mogło mieć zastosowania zwolnienie określone we wskazanych przepisach; - art. 9 ust. 1 u.s.g. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że urząd gminy (oraz odpowiednio starostwo powiatowe, urząd marszałkowski) nie posiada statusu jednostki organizacyjnej (jednostki budżetowej). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Postanowieniem z 25 lutego 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie uznając, że jej rozstrzygnięcie zależy od wyniku postępowania prejudycjalnego wszczętego pytaniem zawartym w postanowieniu NSA o sygn. I FSK 311/12. W dniu 29 września 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości wydał wyrok w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, w którym udzielił odpowiedzi na ww. pytanie prejudycjalne, wobec czego postanowieniem z 16 listopada 2015 r. NSA podjął zawieszone postępowanie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie wymaga przypomnienia, że w przywołanym wyżej wyroku w sprawie Gminy Wrocław Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie; Trybunał podzielił tym samym wykładnię dokonaną w uchwale NSA o sygn. I FPS 1/13 (ONSAiWSA z 2013 r. nr 6 poz. 96). W ślad za ww. wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26.10.2015 r., I FPS 4/15 (CBOSA) uznał z kolei, że "z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład" (pkt 8.20 uzasadnienia). Nie budzi więc obecnie wątpliwości, że gminne jednostki organizacyjne nie dysponują na gruncie podatku od towarów i usług odrębną podmiotowością prawnopodatkową od gminy. Tym bardziej więc nie może mieć statusu podatnika aparat pomocniczy organu jednostki samorządu terytorialnego, tj. urząd gminy (odpowiednio starostwo powiatowe, urząd marszałkowski). Już tylko zatem z powyższych względów za trafne uznać należy zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że odbiorcą usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były jednostki samorządu terytorialnego, a nie ich urzędy, co wykluczało stosowanie zwolnienia określonego w § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. oraz § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. (s. 11 uzasadnienia wyroku). Dezaktualizuje powyższe zarazem argumentację strony w zakresie wykonywania czynności alternatywnie przez urząd bądź jednostki organizacyjne gminy (s. 5 skargi kasacyjnej). Na tym tle nasuwa się również wątpliwość co do podmiotowości podatkowej samej strony skarżącej, skoro ma status jednostki budżetowej województwa wielkopolskiego, a tym samym jej legitymacji procesowej w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, jako zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej mając na względzie zakres pytania (dot. stanu prawnego z lat 2007-2010), a w tym kontekście moment złożenia pytania (przed ww. rozstrzygnięciami dot. statusu prawno-podatkowego jednostek organizacyjnych gminy), tj. zwłaszcza aspekt czasowy ww. zmian interpretacyjnych, a wreszcie okoliczność, że ww. rozstrzygnięcia nie odnosiły się bezpośrednio do jednostek organizacyjnych innych szczebli samorządu terytorialnego, skład orzekający uznał za dopuszczalną merytoryczną analizę przedmiotowego zagadnienia interpretacyjnego. Nie można wobec tego podzielić zasadniczej tezy skargi kasacyjnej, że urząd gminy (starostwo powiatowe, urząd marszałkowski) jest samorządową jednostką organizacyjną. Forsowana przez stronę wykładnia pojęcia "jednostki organizacyjnej", którym operuje art. 9 ust. 1 u.s.g. nie uwzględnia kontekstu systemowego ww. przepisu, który – wbrew krytyce skarżącego – wnikliwie przeanalizował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Wbrew zapatrywaniu strony (s. 3 i n. skargi kasacyjnej), w szczególności sposób utworzenia urzędu jednostki samorządu terytorialnego ma tu zasadnicze znaczenie, niemniej nie stanowi jedynego argumentu przeciw wyrażonemu w skardze kasacyjnej stanowisku. Po pierwsze więc, zarówno z przepisów samorządowych ustaw ustrojowych (art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h u.s.g., art. 12 pkt 8 lit. i ustawy o samorządzie powiatowym; art. 18 pkt 19 lit. f ustawy o samorządzie województwa), jak i przywołanych przez Sąd pierwszej instancji ustaw o finansach publicznych (art. 21 ust. 1 pkt 2 u.f.p. z 2005 r. oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.f.p. z 2009 r.) wynika, że samorządowe jednostki organizacyjne (w tym budżetowe) tworzone są przez organy stanowiące jednostek poszczególnych szczebli samorządu terytorialnego, tj. odpowiednio radę gminy, radę powiatu, sejmik województwa. Urząd gminy, starostwo powiatowe, czy urząd marszałkowski nie powstają w tym trybie, czego zresztą nie podważa strona skarżąca, a zatem nie mogą być traktowane jako samorządowe jednostki organizacyjne (budżetowe). Na kwestie te Sąd wojewódzki zwracał skarżącemu uwagę (s. 13 i n. uzasadnienia wyroku). Po wtóre, z treści art. 33 ust. 1-3 u.s.g. wynika, że urząd gminy stanowi aparat pomocniczy wójta (burmistrza, prezydenta) służący wykonywaniu jego zadań. Analogiczny jest status starostwa powiatowego w odniesieniu do zarządu powiatu (art. 33 ustawy o samorządzie powiatowym), jak też urzędu marszałkowskiego w odniesieniu do zarządu województwa (art. 45 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa). Po trzecie, dwa ostatnie z ww. przepisów wymieniają obok starostwa powiatowego i urzędu marszałkowskiego odpowiednio jednostki organizacyjne powiatu oraz wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne. Zatem już tylko literalna analiza przepisów ustaw ustrojowych wyklucza utożsamianie urzędów obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego z samorządowymi jednostkami organizacyjnymi (w tym budżetowymi). Skarżący podważa w tym kontekście stanowisko wywiedzione w zaskarżonym wyroku powołując się ogólnikowo na regulacje obu ww. ustaw o finansach publicznych (s. 4 skargi kasacyjnej), bez bliższego odniesienia do poszczególnych ich przepisów, co wyklucza istotnościową polemikę z tak sformułowaną argumentacją (art. 183 § 1 Ppsa). Niezrozumiała jest również w świetle art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych w zw. z art. 9 pkt 2 u.f.p. z 2009 r. (odpowiednio art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p. z 2005 r.) sugestia, jakoby działania wykonywane przy pomocy urzędu organu jednostki samorządu terytorialnego nie podlegały wskazanej odpowiedzialności, w przypadku nieuznania urzędu za jednostkę budżetową. Wreszcie chybiony jest argument odwołujący się do rozporządzenia wykonawczego dotyczącego rachunkowości budżetu jednostki samorządu terytorialnego (s. 4 i n. skargi kasacyjnej). Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji (s. 15 uzasadnienia), że nie można w ten sposób kontestować wniosków wynikających z interpretacji samorządowych ustaw ustrojowych oraz o ustaw finansach publicznych. Prowadziłoby to do niekonstytucyjnej (naruszającej hierarchię źródeł prawa) wykładni ustaw przez pryzmat rozporządzenia, tj. aktu niższego rzędu. Dodatkowo wypada odnotować, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że "urząd jest jednostką organizacyjną organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), lecz nie jest jednostką organizacyjną gminy w rozumieniu art. 9 u.s.g." (por. np. wyroki w sprawach I FSK 273/09, I FSK 1303/09, I FSK 1945/09, I FSK 2064/09, I FSK 209/10). Wziąwszy powyższe pod uwagę zarzut błędnej wykładni art. 9 ust. 1 u.s.g. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. oraz § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. nie może zostać uznany za zasadny. Skoro wskazane w opisie stanu faktycznego jednostki pomocnicze organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego (urzędy) nie tylko nie mają statusu podatnika (tj. samodzielnego nabywcy opisanych wyżej usług; były nimi jednostki samorządu terytorialnego), ale też nie stanowią jednostek budżetowych, to nie ma podstaw do kwestionowania wyrażonego w zaskarżonym wyroku poglądu o braku możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Z tych powodów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.