I FSK 2485/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 549/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od VII do IX 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 610 (sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 549/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu [dalej: WSA] uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu [dalej: DIAS] z dnia 27 sierpnia 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto [dalej: NUS] z dnia 31 lipca 2019 r. nr 0227-SPV.4103.294.2017 BA:51399, zaś w pkt II zasądził od DIAS na rzecz M. sp. z o.o. z/s we W. zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za III kwartał 2014 r. przypada na dzień 31 grudnia 2019 r., zaś decyzja DIAS została wydana 27 sierpnia 2020 r. WSA powołując się w zaskarżonym wyroku na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego [dalej: NSA] z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, orzekł, że brak jest w sprawie dokumentów źródłowych dotyczących prowadzenia postępowania karnego skarbowego wobec Spółki, które potwierdziłyby zasadność zawiadomienia zarówno Spółki, jak i jej pełnomocnika w trybie art. 70c O.p., co skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na nieistnienie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. WSA uznał, że z postanowienia Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach z 2 marca 2015 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie podejrzenia procederu oszustw podatkowych nie wynika, że dotyczy ono niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę. WSA wskazał, że DIAS odwołał się następnie do informacji w przedmiocie śledztwa prowadzonego przez Wydział II Prokuratury ds. Przestępczości Finansowo-Skarbowej Prokuratury Regionalnej w Katowicach pod sygn. akt RP II Ds. 9.2016. Wiedzę o toczącym się postępowaniu zaczerpnięto z pisma Prokuratora Prokuratury Regionalnej z 21 października 2019 r., do którego dołączono kserokopię potwierdzonego za zgodność z oryginałem postanowienia o wszczęciu śledztwa z 2 marca 2015 r. Sąd podał, że z pisma wprawdzie wynika, że jednym z dostawców do E. sp. z o.o. była Spółka, jednakże nie wiadomo w oparciu o jakie dokumenty źródłowe takie wnioski są wywodzone. Dodatkowo z treści decyzji organów podatkowych nie wynika, aby taki podmiot gospodarczy był odbiorcą Spółki w przedmiotowym okresie. Kolejnym pismem z 27 listopada 2018 r. ww. prokurator zawiadomił o konieczności powiadomienia Spółki w trybie art. 70c O.p., odwołując się do tego samego postanowienia z 2 marca 2015 r. W piśmie tym prokurator wysnuł wnioski co do uzasadnionych podejrzeń, że transakcje Spółki miały charakter pozorny. Jednakże przyznał w piśmie z 28 października 2019 r., że ani nie przedstawiono zarzutów ani nie dokonano przesłuchania osób związanych z działalnością Spółki. WSA podkreślił jednak, że postanowienie o wszczęciu śledztwa z 2 marca 2015 r. jest na tyle ogólne, że nie sposób jest stwierdzić, że podejrzenie popełnienia przestępstw w nim wskazanych wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Spółkę. 1.3. WSA uznał, że brak jest wystarczających podstaw aby formułować stanowisko w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wnioski w tym względzie należy uznać za przedwczesne. W aktach sprawy nie istnieją bezpośrednie dowody wskazujące na to, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za wskazany okres rozliczeniowy. Wskazywane postanowienie o wszczęciu śledztwa z 2 marca 2015 r. oraz wymiana korespondencji pomiędzy organami są niewystarczające do tego, aby powiązać ww. śledztwo z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Spółkę. WSA uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. w zw. z zasadą pewności prawa wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, jak i będącą zasadą prawa unijnego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 sierpnia 2021 r. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. 2.2. W granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 - zwana dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr 0201- IOV.4103.65.2019 pod względem jej zgodności z prawem i błędne uznanie, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. w zw. z zasadą pewności prawa wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, jak i będącą zasadą prawa unijnego; II. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1, § 7 oraz art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie brak jest związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez M. sp. z o.o., a w konsekwencji błędne uznanie, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego M. sp. z o.o. z tytułu podatku VAT za III kwartał 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy brak było podstaw ku temu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe M. sp. z o.o. wygasło wskutek przedawnienia, podczas gdy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu. 2.3. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Skarżąca spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 listopada 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o: - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalenie skargi kasacyjnej w całości; - na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. - rozpoznanie skargi kasacyjnej bez przeprowadzenia rozprawy; - na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – zwrot od Organu na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Z daleko posuniętej ostrożności – w przypadku nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny przedstawionych wniosków – wniosła o: - na podstawie art. 184 P.p.s.a. – oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na to, iż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, przy wskazaniu innego uzasadnienia prawnego w takim zakresie, w jakim uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie odpowiada prawu; - odstąpienie od obciążania Spółki obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 4.1. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2014 r. przypada na dzień 31.12.2019 r. Według art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 4.2. Z akt sprawy wynika, że: - postanowieniem prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach z 2 marca 2015 r. wszczęto śledztwo dot. podejrzenia zaistniałego w latach 2013-2017 na terenie Polski, Słowacji, Czech, Węgier, Niemiec i innych państw UE procederu oszustw podatkowych, polegającego na dokonywaniu transakcji o charakterze karuzelowym w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedziowymi, katodami niklowymi, cynkiem i ołowiem, a w konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT oraz podejrzenia prania brudnych pieniędzy, związanego z opisanym procederem, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks, art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk, art. 271 § 1 i 3 kk, art. 273 kk, art. 299 § 1 i 5 kk, - pismem z 27 listopada 2018 r. prokurator Prokuratury Regionalnej w Katowicach poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda, że w Wydziale II do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej Prokuratury Regionalnej w Katowicach prowadzone jest śledztwo o sygn. RP II Ds. 9.2016 dot. podejrzenia zaistniałego w latach 2013-2017 na terenie Polski, Słowacji, Czech, Węgier, Niemiec i innych państw UE procederu oszustw podatkowych, polegającego na dokonywaniu transakcji o charakterze karuzelowym w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedziowymi, katodami niklowymi, cynkiem i ołowiem, a w konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT oraz podejrzenia prania brudnych pieniędzy, związanego z opisanym procederem, tj o czyn z art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks, art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk, art. 271 § 1 i 3 kk, art. 273 kk, art. 299 § 1 i 5 kk i inne. Prokurator podał, że postępowanie zostało wszczęte 2 marca 2015 r. i nadal pozostaje w toku, a jego przedmiotem objęto m.in. transakcje realizowane przez M. sp. z o.o., co do których powzięto uzasadnione podejrzenie, iż miały charakter pozorny, tak więc zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne będzie zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za lata 2013-2014, - pismem z 30 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto pismo prokuratora Prokuratury Regionalnej w Katowicach z 27 listopada 2018 r., Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za III kwartał 2014 r. pismem z dnia 06 grudnia 2018 r. doręczonym prezesowi Spółki w trybie art. 151 a O.p. oraz pełnomocnikowi Spółki w dniu 11 grudnia 2018 r. - ponad rok przed upływem terminu przedawnienia, - pismem z 21 października 2019 r. prokurator Prokuratury Regionalnej w Katowicach poinformował DIAS, że Wydział II do Spraw Przestępczości Finasowo-Skarbowej Prokuratury Regionalnej w Katowicach nadal prowadzi śledztwo pod sygn. RP II Ds. 9.2016 dot. podejrzenia zaistniałego w latach 2013-2017 na terenie Polski, Słowacji, Czech, Węgier, Niemiec i innych państw UE procederu oszustw podatkowych, polegającego na dokonywaniu transakcji o charakterze karuzelowym w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedziowymi, katodami niklowymi, cynkiem i ołowiem, a w konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT oraz podejrzenia prania brudnych pieniędzy, związanego z opisanym procederem, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks, art 62 § 2 kks, art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk, art. 271 § 1 i 3 kk, art. 273 kk, art. 299 § 1 i 5 kk i inne. 4.3. Prokurator poinformował, że z dotychczasowych ustaleń wynika, że kluczowym podmiotem w przestępczym procederze była E. sp. z o.o. z siedzibą w D., która w okresie od stycznia 2013 r. do czerwca 2017 r. dokonywała - w początkowym okresie działalności - krajowych nabyć katody miedzianej, a po zmianie ustawy o VAT i wprowadzeniu na ten towar odwróconej stawki VAT przedmiotem pozornych transakcji realizowanych przez ten podmiot stały się katody niklowe, cynk, cyna i ołów jako że asortyment ten nie został objęty nowelizacją ustawy o VAT. Towar ten sprzedawany był następnie zagranicznym odbiorcom w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przy zastosowaniu zerowej stawki podatku VAT. W rezultacie spółka wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7 powiększającą się nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym co umożliwiało temu podmiotowi ubieganie się we właściwym Urzędzie Skarbowym o zwrot kwot, stanowiących wykazywaną w składanych deklaracjach nadwyżkę. Jednym z dostawców E. sp. z o.o. z siedzibą w D. była Spółka. W postępowaniu zabezpieczono dokumentację finansowo-księgową, w tym 10 faktur dot. sprzedaży cynku przez Spółkę do E. sp. z o.o. z siedzibą w D. i G. M.R. za lata 2013-2015, - pismem z 29 lipca 2021 r. prokurator Prokuratury Regionalnej w Katowicach poinformował DIAS, że śledztwo o sygn. akt RP II Ds 9.2016.s jest nadal prowadzone m.in. w zakresie dotyczącym Spółki. Z pisma wynika, że przedstawiono zarzuty 47 podejrzanym oraz przesłuchano kilkuset świadków i 49 podejrzanych, przeprowadzono kilkaset przeszukań oraz szereg innych czynności procesowych. Sama zabezpieczona dokumentacja liczy zaś ponad 250 tomów, a akta główne sprawy liczą 193 tomy. 4.4. WSA we Wrocławiu powołując się w zaskarżonym wyroku na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 prezentuje pogląd, że brak jest w sprawie dokumentów źródłowych dotyczących prowadzenia postępowania karnego skarbowego wobec Spółki, które potwierdziłyby zasadność zawiadomienia zarówno Spółki, jak i jej pełnomocnika w trybie art. 70c O.p., co skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na nieistnienie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. 4.5. Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. 4.6. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zatem cytowana uchwała dotyczy zagadnienia, czy w granicach sprawy sądowej kontroli legalności decyzji mieści się ocena, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4.7. Tymczasem zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje ocena, czy organy podatkowe na podstawie postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej z dnia 2 marca 2015 r. oraz opisanych wcześniej informacji uzyskanych z Prokuratury Regionalnej w Katowicach uprawnione były do wniosku, że wszczęcie postępowania 2 marca 2015 r. w sprawie V Ds. 5/15/Sp o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym skutecznie zawiadomiono pełnomocnika skarżącej wiązało się niewykonaniem zobowiązania w niniejszej sprawie co – w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – skutkować miało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. 4.8. Odnośnie odkodowania pojęcia "wiąże się z niewykonaniem zobowiązania" należy wskazać, że: - instytucja przedawnienia uregulowana w art. 70 O.p. w odniesieniu do podatku VAT obejmuje nie tylko zobowiązanie podatkowe w tym podatku, ale także każdy ze sposobów, w jaki za dany okres rozliczeniowy zakończy się wyliczenie tego podatku (por. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009/5/87, oraz wyroki tego Sądu z dnia: 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12; 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1312/12 i 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 817/13); - warunek skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest spełniony, jeżeli podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia co najmniej ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego rozumianego jak wyżej. Prawodawca nie wymaga zatem bezwzględnie, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, bezpośrednio polegało na niewykonaniu zobowiązania. Oczywiście taki skutek czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo (wykroczenie) skarbowe też może wystąpić, ale wystarczające jest, aby dane przestępstwo (wykroczenie) miało jedynie związek, czyli występowało jako funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zaniechania) z niewykonaniem zobowiązania, a więc niejako towarzyszyło temu zobowiązaniu, w tym rozliczeniu w postaci kwoty do przeniesienia lub do zwrotu (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13, opubl. CBOSA). 4.9. Uwzględniając powyższe zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, że powołane z zaskarżonej decyzji okoliczności dowodzą, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostały w niniejszej sprawie spełnione. W trakcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za III kwartał 2014 r. wszczęte bowiem zostało postępowanie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, zaś podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Odnosząc się do ostatniej przesłanki podkreślić należy, że śledztwo wszczęte zostało wobec podejrzenia zaistnienia w latach 2013-2014 procederu oszustw podatkowych i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT, a jego przedmiotem objęto m.in. transakcje realizowane przez M. sp. z o.o., co do których powzięto uzasadnione podejrzenie, że miały charakter pozorny (pismo prokuratora Prokuratury Regionalnej w Katowicach z 27 listopada 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Wilda). 4.10 O ile zgodzić się należy z WSA, że wszczęcie śledztwa miało zakres ogólny, o tyle - wobec kolejnych informacji prokuratorskich - podkreślić należy, że nie budzi wątpliwości okoliczność, iż przedmiotem śledztwa są m.in. transakcje realizowane przez M. sp. z o.o. w latach 2013-2014, co do których powzięto uzasadnione podejrzenie, iż miały charakter pozorny. Podnieść należy, że postanowienie o wszczęciu śledztwa nie wymienia z nazwy żadnych podmiotów, a precyzuje jedynie przedmiot śledztwa i umiejscawia go w czasie. Rację ma także autor skargi kasacyjnej, że nieuzasadnione są wątpliwości WSA dot. zmiany sygnatur postępowań prokuratorskich. Powszechnie bowiem wiadomo, że sprawy są łączone, przekazywane innym organom itp. Co jednak szczególnie istotne, w przedmiotowej sprawie treść kolejnych pism nie pozostawia wątpliwości, że w toku pozostaje nadal śledztwo wszczęte postanowieniem prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach z 2 marca 2015 r. Odnosząc się zaś do transakcji Spółki z E. sp. z o.o. z siedzibą w D. podkreślić należy, że w piśmie z 21 października 2019 r. prokurator Prokuratury Regionalnej w Katowicach wskazuje, że E. sp. z o.o. z siedzibą w D. była podmiotem kluczowym w przestępczym procederze. Okoliczność, że podmiot ten nie był w badanym okresie kontrahentem Spółki jest bez znaczenia. Bezspornym bowiem jest, że Spółka znalazła się w kręgu podmiotów podejrzanych o udział w procederze oszustw podatkowych. 4.11. Odnosząc się do kwestii zakresu badania przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe warto przy tym zwrócić uwagę, że z uchwały I FPS 1/21 wynika, że kontrola w tym zakresie nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W zakresie zaś badania kwestii tzw. badania instrumentalnego wszczęcia postępowania Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 4.12. W rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o instrumentalnym odwołaniu się organów podatkowych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Śledztwo zostało wszczęte w 2015 r., wkrótce po rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za III kwartał 2014 r., nie zaś tuż przed jego upływem. Organ podatkowy niezwłocznie po nadejściu z prokuratury pisma informującego, że co do transakcji realizowanych przez Spółkę w latach 2013-2014 powzięto uzasadnione podejrzenie, że miały charakter pozorny oraz że są objęte śledztwem dot. procederu oszustw podatkowych i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT zawiadomił Spółkę i pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2014 r. Spółka została zatem zawiadomiona o zawieszeniu na ponad rok przed terminem przedawnienia zobowiązania. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarówno sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania. 4.13. Stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej we wskazanym wyżej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę WSA we Wrocławiu będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Marek Kołaczek (spr.)