I FSK 322/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3486/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3486/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając rozstrzygniecie wskazał, że słuszne jest stanowisko organów, zgodnie z którym, kwoty przekazane na rachunek bankowy Izby Celnej tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dokonywanych przez firmy, na rzecz których zgodnie z posiadaną dokumentacją skarżąca spółka nabywała olej napędowy, winny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem VAT w 2012 r. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że kwoty odpowiadające zapłaconemu podatkowi akcyzowemu i należnej opłacie paliwowej, wpłacane przez kontrahentów razem ze stałą kwotą, jaka wynika z zawartej z nimi umowy, są składnikami jednej usługi. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niepostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż firmy/posłańcy dokonując wpłat na rachunek bankowy Izby Celnej w R. tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dokonywały tego z zasobów pieniężnych spółki. Zdaniem Sądu I instancji, przyjętym na podstawie błędnie ustalonego przez organ stanu faktycznego niniejszej sprawy, co było wynikiem wadliwej analizy materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, kwoty przekazywane na rachunek Izby Celnej w R. tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dokonywane przez firmy, na rzecz których zgodnie z posiadaną dokumentacją spółka nabywała olej napędowy, stanowiły składniki jednej usługi i winny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem VAT w 2012 r.; - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji nieprawidłowych działań organów polegających na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w wyniku zaniechania zbadania treści stosunków prawnych łączących spółkę z nabywcami wyrobów akcyzowych, z których wynika, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie stanowią elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia otrzymywanego przez spółkę za świadczone usługi; - art. 134, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. art. 122, art. 123 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań Organów podatkowych, które naruszyły wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi, to jest zaakceptowanie wadliwych ustaleń Organów w wyniku nieprawidłowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, polegających na błędnym uznaniu, iż transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych przez I., na rzecz skarżącej w rzeczywistości nie miały miejsca; - art. 134, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 199, art. 123 § 1, art. 122, art. 188, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację przez Sąd I instancji nieprawidłowych działań organów polegających na zaniechaniu uzupełnienia materiału dowodowego i nie przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze strony Prezesa spółki, w wyniku uznania, iż dowód ten nie miałby wpływu na wynik sprawy, a jego przeprowadzenie nie wyjaśniłoby żadnych istotnych okoliczności w sprawie, pomimo, iż organ I instancji we wstępnej fazie postępowania udał się w dniu 19 grudnia 2014 r. do Aresztu Śledczego celem przesłuchania Prezesa spółki, wobec którego zastosowano środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztu; nadto błędne przyjęcie przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż strona skorzystała z uprawienia wynikającego z art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej i "odmówiła przyjścia do pokoju przesłuchań", bowiem strona chciała zeznawać przy udziale swego pełnomocnika i po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy; - art. 134, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów polegających na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, tj. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, w tym w wyniku oddalenia wniosku dowodowego strony o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o pełną dokumentację w sprawie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r., jak również zaniechanie pozyskania niniejszych dokumentów z urzędu w wyniku uznania, iż dokumentacja ta nie ma znaczenia dla sprawy, co miało istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania, bowiem ustalenia zawarte w protokole pokontrolnym z 21 czerwca 2013 r. w przedmiocie niestwierdzenia nieprawidłowości, niezakwestionowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT, stanowią o prawidłowym i rzetelnym wywiązywaniu się przez spółkę z obowiązków publicznoprawnych w kontekście postawionego zarzutu zaniżania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego od usług związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych (rzetelnym ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych) oraz nie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego z dowodów przedstawionych przez stronę w postaci opinii prawnych na temat koncepcji opodatkowania, które odpowiadały stanowi faktycznemu niniejszej sprawy, pomijając przy tym przedstawione dowody i nie dokonując ich analizy w kontekście zastosowanych norm prawnych; - art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 106 § 3, art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 k.p.c., poprzez całkowite pominięcie przez Sąd I instancji podczas wyrokowania części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dotyczących szeregu istotnych okoliczności w przedmiotowym postępowaniu, przedstawionych przy piśmie z 20 lutego 2017 r., a uwzględnionych i dopuszczonych w ramach przeprowadzonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postępowania uzupełniającego; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 t.j.) w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a z w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej (w tym nieustosunkowania się w zaskarżonym wyroku) podniesionej przez skarżącą przy piśmie z 20 lutego 2017 r. argumentacji w przedmiocie braku zasadności wliczania do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług środków przekazanych na zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, w związku ze świadczonymi przez zarejestrowanego odbiorcę usługami wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, jak również całkowite pominiecie przedstawionych przez skarżącą, dowodów w postaci: Opinii prof. zw. dr hab. [...], Raportu z analizy zasad rachunkowości usług świadczonych przez A. sp. z o.o.. z siedzibą w Warszawie, Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 116/15, przedstawionego wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z 22 lipca 2016 r., nr UKS3291.W2P2.42.0030.13.473 - strony od 1 do 6; - art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie lakonicznego, ogólnego uzasadnienia wyroku, nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze podatnika, rozwiniętych w piśmie z 3 lipca 2017 r. stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia zgłoszonych zarzutów oraz zaniechanie wskazania przyczyn, dla których zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie oraz zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych na podstawie dokumentów złożonych przez stronę skarżącą w toku postępowania sądowo-administracyjnego, w wyniku czego zaskarżone orzeczenie zostało wydane bez uwzględnienia okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności tych, które w sposób jednoznaczny wykazały, że brak jest podstaw do włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez spółkę usług, kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, jako wyrobu akcyzowego, - art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów; 2.art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego: - art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania przez Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi, iż spółka nie dokonała prawidłowego rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży świadczonych usług, bowiem wpłaty z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przekazane bezpośrednio przez firmy/posłańców na rachunek Izby Celnej w R., na rzecz których zgodnie z posiadaną dokumentacją spółka nabywała jako zarejestrowany odbiorca w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym olej napędowy, obejmują całość świadczenia należnego spółce, będącego jej wynagrodzeniem, które zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż rzeczywisty ciężar tego podatku winien ponosić właściciel towaru, a przerzucenie podatku akcyzowego i ujęcie jego ciężaru w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno mieć miejsce w związku z czynnością dostawy tego towaru, podatkiem akcyzowym obciążony powinien być bowiem kolejny nabywca tego towaru, a nie podmiot świadczący jedynie usługę związaną de facto z jego transportem i innymi działaniami o charakterze logistycznym; - art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. ł5 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, iż kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i z tytułu opłaty paliwowej jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem przez zarejestrowanego odbiorcę usług wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, przez co powinna być wliczona do podstawy opodatkowania świadczenia usługi; - art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w związku za z art. 73 oraz art. 78 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1 z poźn. zm., dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu w ślad za organami, iż należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przysługujące na rzecz Skarbu Państwa z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów winny obciążać zarejestrowanego odbiorcę, w związku ze świadczonymi przez niego usługami wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów; bowiem zdaniem Sądu I instancji oraz organów, kwoty odpowiadające zapłaconemu podatkowi akcyzowemu i należnej opłaty paliwowej wpłacane przez kontrahentów, są składnikami (razem ze stałą kwotą wynikającą z umowy cywilnoprawnej) jednej usługi, zaś spółka dla udokumentowania przedmiotowej transakcji winna wystawiać jedną fakturę na całość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi wliczając do podstawy opodatkowania kwoty odpowiadające równowartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej; - art. 5, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w związku z art. 73 Dyrektywy 112, poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, iż spółka winna uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT kwoty należne z tytułu zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej pomimo, iż z powyższych regulacji wynika, że obrotem jest kwota należna, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, zatem prawidłowa, zdaniem skarżącej, wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do uznania, iż kwota należna powinna być rozumiana jako wynagrodzenie definitywne i definitywnie należne usługobiorcy; - art. 73 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż kwoty przekazywane przez nabywców tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, pomimo, że stanowią należności publicznoprawne, które są pozbawione przymiotu odpłatności i ekwiwalentności, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu - stanowią wraz z zapłatą za wykonaną usługę "całe należne wynagrodzenie" w zamian za świadczoną usługę; - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług należy wliczyć należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to należności regulowane są odrębnie, niezależnie od wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi logistyczne, w sytuacji gdy do podstawy opodatkowania winno wliczać się wyłącznie wynagrodzenie stanowiące zapłatę otrzymywaną przez spółkę w zamian za świadczone usługi w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112; - art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przekazywane na rzecz właściwego organu podatkowego w ramach świadczonych przez spółkę usług logistycznych mających za przedmiot wyroby akcyzowe stanowią zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, a tym samym są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymanego przez spółkę i stanowiącego zapłatę pobraną w zamian za świadczone usługi; - art. 79 lit. c) Dyrektywy 112, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty regulowane były odrębnie na rzecz Izby Celnej w R. i nie stanowiły wynagrodzenia za świadczone przez spółkę usługi logistyczne, zaś w przypadku otrzymywania tych kwot przez spółkę od nabywców celem ich przekazania na rzecz właściwego organu podatkowego, stanowiły one jedynie zwrot wydatków poniesionych na rzecz tych nabywców; - art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż strona nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez I. dokumentujących nabycie towarów w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. 2.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.3. Organ nie złożył odpowiedzi skargi kasacyjnej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ustalił, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. 3.3. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 991/13, publ.: CBOSA). 3.4. Uzasadniając sformułowane zarzuty naruszenia prawa procesowego - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej z zw. z art. 151 p.p.s.a. podniesiono, że doprowadziły one do błędnego ustalenia stanu faktycznego na skutek: - zaniechania uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wystąpienie na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej do właściwego miejscowo sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikającego z zawieranych przez A. Sp. z o.o. umów zlecenia z podmiotami dotyczących przyjęcia towarów należących do zleceniodawcy oraz dopełniania wszelkich formalności dla przeprowadzenia ich odprawy celnej przez Urząd Celny, jak również zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od towarów – olejów napędowych o kodzie CN [...] celem ustalenia poprawności zawieranych umów oraz określenia wynikających z ich treści czynności cywilnoprawnych, a tym samym ewentualnych obowiązków publicznoprawnych, - zaniechaniu uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z przesłuchania w charakterze strony Prezesa Spółki R.S., - zaniechaniu uzupełnienia materiału dowodowego w wyniku oddalenia wniosku dowodowego o wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek o pełną dokumentację w sprawie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez ten organ w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. 3.5. W ocenie pełnomocnika skarżącej, Sąd naruszył również art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 106 § 3, art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c., albowiem nie wziął pod uwagę dowodu w postaci opinii prof. Dr hab. [...] – Raportu z analizy zasad rachunkowości usług świadczonych przez A. Sp. z o.o., wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18.03.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 116/15 i wyciągu z decyzji Dyrektora UKS w S. z 22.07.2016 r., nr [...]. 3.6. Odnosząc się do tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pozbawione są one podstaw. 3.7. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo bardzo obszernej argumentacji przytoczonej na poparcie tych zarzutów nie wykazano w żaden sposób, aby naruszenie wymienionych przepisów mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. 3.8. Ustosunkowując się do pierwszego z wymienionych zagadnień związanych z zarzutem naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy przypomnieć, że zgodnie z przywołanym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 1891 k.p.c. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00). W świetle powołanych przepisów trafnie Sąd pierwszej instancji spostrzegł, że takie wątpliwości nie zaistniały w niniejszej sprawie. 3.9. Nie budzi zastrzeżeń stanowisko Sądu I instancji dotyczące kwestii nieprzesłuchania w charakterze strony Prezesa Spółki A. celem wyjaśnienia wątpliwości ujawnionych w toku postępowania w zakresie dokonywanych płatności przez posłańców (wyręczycieli), przekazywanych środków na rachunek bankowy Izby Celnej. Trafnie bowiem Sąd skonstatował, że organ dokonując oceny tego wniosku prawidłowo zauważył, że kwestia, kto regulował akcyzę i opłatę paliwową (zleceniodawca czy też zleceniobiorca) pozostaje bez znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W świetle bowiem definicji obrotu wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie ma znaczenia, kto wpłacił środki pieniężne tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na rachunek Izby Celnej. W sprawie istotne jest bowiem to, że kwota odpowiadająca równowartości środków przekazanych przez kontrahentów na rachunek Izby Celnej jest częścią kwoty należnej Spółce z tytułu czynności, polegających na dopełnieniu wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej towarów należących do zleceniodawców. Tak więc, choć samego dowodu z przesłuchania Strony we wskazanym zakresie organ nie przeprowadził, to Strona, na każdym etapie postępowania, miała możliwość zaprezentowania swojego stanowiska, odnośnie sposobu ujmowania w podstawie opodatkowania podatkiem VAT należności celnych w niepełnej wysokości. 3.10. Zaaprobować należy również stanowisko Sądu I instancji, że w realiach sprawy, a w szczególności dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia, nie miało znaczenia "pozyskanie i włączenie do akt sprawy dokumentacji z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Targówek w sprawie VAT", jak tego dowodzi Skarżąca, gdyż przedmiotem tego dowodu były okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Inaczej mówiąc, zgromadzony na tę okoliczność materiał dowodowy był wystarczający i pozwolił na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji. W tym celu posłużono się bowiem różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Skarżącą, jak też inne źródła dowodowe, pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego lub pochodzące z innych postępowań, które dostarczyły dostatecznych i jednoznacznych informacji co do faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji, a zwłaszcza iż kwoty przekazane na rachunek bankowy Izby Celnej tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dokonywanych przez kontrahentów, na rzecz których zgodnie z posiadaną dokumentacją Spółka nabywała olej napędowy, winny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem VAT w 2013 r. 3.11. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia również art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 106 § 3, art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c., albowiem nie wziął pod uwagę dowodu w postaci opinii prof. Dr hab. [...] – Raportu z analizy zasad rachunkowości usług świadczonych przez A. Sp. z o.o., wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18.03.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 116/15 i wyciągu z decyzji Dyrektora UKS w S. z 22.07.2016 r., nr [...]. 3.12. Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim całkowicie zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, że dowód z opinii nie może dotyczyć stosowania prawa polskiego. Kwestia prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego może być oceniana w ramach zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 3.13. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. Dodać przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie stoi na stanowisku, że brak wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r., II FSK 574/08 i z dnia 18 czerwca 2009 r., II FSK 355/08. W wyroku z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04 (wszystkie wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdził, że opinia biegłych nie ma charakteru dowodu z dokumentu, jest ona innym środkiem dowodowym niż dokument. Ponadto wskazać należy, że celem wprowadzenia regulacji z art. 106 § 3 p.p.s.a. nie było umożliwienie ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny pod względem zgodności z prawem (zob. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 2107). Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego, nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Stosownie do art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co należy rozumieć jako oparcie rozstrzygnięcia na faktach udokumentowanych w aktach administracyjnych, a więc materiale dowodowym zgromadzonym przez organ w toku postępowania wyjaśniającego (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 1822/19, opubl CBOSA). W realiach sprawy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozpoznanie skargi i nie wymagał w związku z tym uzupełnienia. Sąd odniósł się również w niezbędnym zakresie do przedmiotu sporu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej rozpoznanie skargi nie wymagało również osobnego odniesienia się do przedłożonych przez stronę opinii prawnych. W orzecznictwie opinie te są traktowane na równi z wypowiedzią samej strony. 3.14. Uwzględniając poczynione w rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne należy uznać, że zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy skarżąca będąca zarejestrowanym odbiorcą miała obowiązek uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, kwoty zapłacone bezpośrednio z rachunku skarżącej oraz kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przekazane przez kontrahentów skarżącej działających jako posłańcy na konto Izby Celnej w R. 3.15. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 13 tej ustawy stanowi natomiast, że zarejestrowanym odbiorcą jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 59 ust. 3 ww. ustawy zarejestrowany odbiorca, a zatem także skarżąca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, mógł dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. W świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie ulega żadnej wątpliwości, że skarżąca będąc zarejestrowanym odbiorcą dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych (paliwa) na rzecz innych podmiotów. Zatem skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu. Słusznie również skonstatował Sąd pierwszej instancji, że w analogiczny sposób w ówczesnym stanie prawnym rozliczana była opłata paliwowa. Zgodnie bowiem z art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm., dalej "UapKFD"), obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciążył na podmiocie dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia tych dóbr. Ów podmiot, na podstawie art. 37o ust. 1 pkt 1 i 2 UapKFD, był obowiązany składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać tę opłatę w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. 3.16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie prawnym tej sprawy, nie mogło zatem budzić wątpliwości, że zarejestrowany odbiorca, który dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw na rzecz innego podmiotu, stawał się, z tytułu tej czynności, podatnikiem podatku akcyzowego oraz podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Okoliczność, że właścicielem towaru pozostawał zleceniodawca zarejestrowanego odbiorcy powodowała, iż wskazane daniny ów odbiorca uiszczał we własnym imieniu, lecz na rzecz wspomnianego zleceniodawcy. 3.17. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Analizując treść tego przepisu należy uznać, że zamiarem ustawodawcy było wliczenie do podstawy opodatkowania wszystkiego, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją, czyli całego wynagrodzenia. Trafnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 78 akapit pierwszy lit. a Dyrektywy, z którego wprost wynika, że do podstawy opodatkowania wlicza się też podatki, cła, opłaty i inne należności (z wyjątkiem samego VAT-u). Należy podkreślić, że skarżąca, jako podatnik akcyzy oraz podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej, nie mogła zakwestionować tych ustaleń faktycznych, z których wynika niemożność zastosowania wyjątku od tej zasady, przewidzianego w art. 79 akapit pierwszy lit. c Dyrektywy (tj. tego, że wspomniane daniny publiczne są ponoszone przez skarżącą w jej własnym imieniu). Skoro z przytoczonych powyżej regulacji prawnych wynika, że to skarżącą, dokonującą nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym), obciążają z mocy prawa obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej, przy czym należności te płacone są przez spółkę w jej własnym imieniu, nie mogą być one uznane za kwoty otrzymane jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy/usługobiorcy. Bez znaczenia jest to, że ekonomiczny koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej będzie skarżącej zwracany przez jej kontrahentów z uwagi na postanowienia umów cywilnoprawnych. Postanowienia umowne w tym względzie należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego usługi świadczonej przez spółkę, co jak najbardziej pozwala na objęcie ponoszonych przez spółkę kosztów podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dyspozycją art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Kwota otrzymana od usługobiorcy na podstawie umowy cywilnoprawnej za wykonaną usługę, obejmująca m.in. rozliczenie zapłaconych przez skarżącą kwot akcyzy i opłaty paliwowej, będzie "całością świadczenia należnego od nabywcy", tj. całością wynagrodzenia otrzymanego przez spółkę. Wyrażając takie stanowisko Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przepisy te bowiem, wbrew ocenie spółki, znajdowały zastosowanie w sprawie. 3.18. W kontekście powyższych spostrzeżeń należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że w sytuacji gdy Skarżąca, wykonała określoną w umowie z kontrahentem usługę, jako zarejestrowany odbiorca na rzecz innego podmiotu lecz we własnym imieniu, bez znaczenia pozostaje, kto był jej kontrahentem, ponieważ to na Skarżącej, a nie na kontrahencie, ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału, Skarżąca w oparciu o umowy z kontrahentami, otrzymywała od nich środki na zapłatę tych należności. W przypadku spółek W. (akcyza i opłata paliwowa), B. (akcyza). B. (akcyza) i firmy E. (akcyza i opłata paliwowa), środki odpowiadające równowartości należności celnych wpływały na rachunek bankowy Skarżącej, natomiast w przypadku spółek A. (akcyza i opłata paliwowa) i B. (opłata paliwowa), środki te wpływały bezpośrednio na rachunek bankowy Izby Celnej. 3.19. W świetle przedstawionej wcześniej argumentacji zawartej także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, popartej przytoczonym orzecznictwem, Skarżąca, powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, kwoty odpowiadające równowartości kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. 3.20. Rację ma także Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie ma także zastosowania przepis art. 29 ust. 20 u.p.t.u. Do podstawy opodatkowania Skarżącej, nie wliczono bowiem podatku akcyzowego lecz kwoty należne spółce z tytułu świadczonych usług, które w tym przypadku stanowią równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Kwoty odpowiadające zapłaconym należnościom w postaci opłaty paliwowej i podatku akcyzowego, a następnie zwracane przez kontrahentów nie stanowią odrębnego świadczenia, a są składnikami (razem ze stałą kwotą wynikającą z umowy cywilnoprawnej) jednej usługi. Świadczenie Skarżącej, polegało na usługowej odprawie oleju napędowego i składało się z kilku elementów, które dopiero łącznie tworzą usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakres usług świadczonych przez A. pozostaje w ścisłym związku z przepisami ustawy o podatku akcyzowym regulującymi status prawny zarejestrowanego odbiorcy. Uiszczenie podatku akcyzowego jest wynikającym z mocy prawa obowiązkiem spółki A. i w przypadku braku uregulowania należności zaległość podatkowa powstanie w spółce A. a nie u jej kontrahentów. Dlatego na cenę usługi świadczonej przez spółkę A. obok wynagrodzenia wynikającego z umowy, składa się również kwota odpowiadająca poniesionym przez podatnika wydatkom na uregulowanie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. 3.21. W kwestii tego czy uiszczane przez skarżącą w jej imieniu, lecz na rzecz jej usługobiorców, kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez spółkę usług, należy zauważyć, że można już mówić o ukształtowanym w tym względzie jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął m. inn. w wyrokach: z dnia 4 marca 2014 r., I FSK 1759/12, z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 495/14, z dnia 27 czerwca 2014 r., I FSK 1033/13, z dnia 26 czerwca 2018r., I FSK 1476/16, z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1615/16, z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 224/17(wszystkie opubl. CBOSA). Można zatem uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje w tej kwestii jednolitą linię orzeczniczą, którą skład rozpoznający niniejszej sprawy w pełni podziela i akceptuje. 3.22. Pozbawione podstaw okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów: art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez I. dokumentujących nabycie towarów w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca podzieliła teoretyczne rozważania dotyczące sytuacji, kiedy podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego oraz sposobu obliczenia kwoty podatku naliczonego a także, że jest to związane z rzeczywistym nabyciem przez podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślono jednak okoliczność, że zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem będzie ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony posługując się fakturami, wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług lub czy sam dążył do popełnienia oszustwa. (k. 73 skargi kasacyjnej) 3.23. Odnosząc się do tego zarzutu wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji akceptując i szeroko opisując poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie rozstrzygnął, że faktury wystawione przez I. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane zatem odliczono podatek naliczony z tzw. pustych faktur. Ustaleń tych nie zdołano w żaden sposób podważyć. Powyższe oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, a obrót istnieje tylko na fakturze (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/17; z 19 maja 2017r., sygn. akt I FSK 2147/16; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 403/17; z 17 grudnia 2019 r, sygn. akt 793/18 - CBOSA). 3.24. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Danuta Oleś Marek Kołaczek (spr.)