I FSK 33/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 473/18 w sprawie ze skargi I. A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 marca 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 473/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. S. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 5 marca 2018 r. r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i od stycznia do grudnia 2010 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący w oparciu o art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1-2 i 4 oraz art. 99 ust. 1 i 12 i art.109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym w latach 2009 i 2010, wobec uznania, że dowolnie oszacowany obrót stanowi podstawę obliczenia podatku należnego od czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, 2. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.) poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 184 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej p.u.s.a.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego sanowanie rażącego naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 121 , art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów o.p. oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niewyjaśnionym w pełni stanie faktycznym, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozpoznania sprawy, a przeprowadzenie dowodów nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo, że skarżący wykazał wady postępowania organów, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie tj. przez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych przez organy podatkowe obu instancji. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Dla oceny wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów istotna pozostaje okoliczność, czy zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i od stycznia do grudnia 2010 r. uległo przedawnieniu odpowiednio z dniem 31 grudnia 2013 r. i 31 grudnia 2014 r., czy też doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że zawiadomienie z 4 grudnia 2013 r. było niewystarczające dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W skardze kasacyjnej kwestionowane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że wbrew stanowisku skarżącego, zawiadomienie podatnika o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo braku podania kwalifikacji prawnej czynu, którego dotyczyło postępowanie wszczęte w sprawie przestępstwa skarbowego. W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym przypadków, w których norma z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. wykładana była z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 30/11, czyli tak jak w niniejszej sprawie, zwracano uwagę, że standardy konstytucyjne, wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny, to jest zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (przykładowo wyroki NSA: z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13, z 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14, z 25 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1107/14, z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1251/14, z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1406/14, z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1119/15 oraz sygn. akt I FSK 1130/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1801/15, z 3 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2261/15, z 12 października 2017 r., sygn. akt 2246/15, z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt 619/16, z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2205/15, z 18 kwietnia 2018 r, sygn. akt 1063/16, z 16 października 2018 r., sygn. akt I GSK 1203/16, z 30 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 1452/16, z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1305/16, z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2205/15, z 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1460/17, z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 752/17, czy z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2669/18). Ponadto warto zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uchwale I FPS 1/18 zwrócono uwagę, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c o.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Wobec powyższego art. 70c o.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Do przedstawionego powyżej dominującego nurtu judykatury przychyla się skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 4 grudnia 2013 r., skarżący powziął wiadomość, że wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe pismo zostało skutecznie doręczone skarżącemu 29 grudnia 2013 r., wobec czego stanowi o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W świetle powyższego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego należało uznać za niezasadny. 4.2. Nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wskazanych w punktach II.1. i II.2. uzasadnienia niniejszego wyroku. Zarzuty te odnoszą się do postępowania dowodowego. Zostały one sformułowane w sposób niezwykle lakoniczny i ogólny a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek odniesienia do nich. Przypomnieć należy utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. NSA w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15). 4.3. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były konieczne z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, tylko w niewielkim zakresie (fragmenty na stronach: 7 i 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej), stanowi faktyczne uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, przy czym także w tej części cytowane są stanowiska organów i sądu na poszczególnych etapach postępowania. Pozostałe strony stanowią w istocie tylko przedstawienie stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji i wyroku, bez jakiegokolwiek odniesienia tych stanowisk do podniesionych przez skarżącego zarzutów kasacyjnych. 4.4. Przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej. Należy jednak przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że powinno ono zawierać argumenty mające na celu ich "usprawiedliwienie". W związku z tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy odnieść się nie tylko do ocen przyjętych przez sąd pierwszej instancji, ale przede wszystkim sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu i właściwą jego subsumcję, oraz przedstawić stosowną argumentację i dowody które stanowisko to potwierdzają (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, Nr 3, poz. 36, z 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04, z 10 maja 2005r., sygn. akt FSK 1657/04, z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05 , z 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06 oraz z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06). 4.5. W kontekście powyższych uwag odnotować należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które zostały uzasadnione w skardze kasacyjnej odnosiły się jedynie do dwóch kwestii tj. "oparcie rozstrzygnięcia na niewyjaśnionym w pełni stanie faktycznym, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozpoznania sprawy" oraz wykazania przez skarżącego wad "postępowania organów, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie". Skarżący uzasadniając powyższe zarzuty nie wskazał jednak, które konkretnie dowody nie zostały uwzględnione oraz jakimi wadami nacechowane było postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie. Powołał się w tym zakresie jedynie na ogólnikowe stwierdzenia, że organy zaniechały "działań niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy" (s. 4 uzasadnianie skargi kasacyjnej). Podobnych, niepopartych konkretnymi dowodami stwierdzeń jest w skardze kasacyjnej znacznie więcej, warto wskazać na znajdujące się na stronie 6 i 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej twierdzenie strony, że "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. tendencyjnie wyciągnął wnioski z dowolnego zestawienia dowodów, a ponadto sformułował tezy nie mające żadnego poparcia w stanie faktyczny. Jednocześnie odmawiał przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów z przesłuchania świadków i strony." czy znajdujące się na stronie 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej twierdzenia, że "odrzucanie wniosków dowodowych spowodowało, że strona nie miała możliwości przeprowadzenia dowodzenia na tezy odmienne od postawionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.", "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w postępowaniu odwoławczym odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy", czy stronie 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej stwierdzenie, ze "niewłaściwie ustalono stan faktyczny, zwierając w decyzjach twierdzenia sprzeczne z prawdą i z prawem. (...) organy obu instancji wywiodły błędne wnioski i nieprawidłowe ustaliły stan faktyczny sprawy" oraz, że "w decyzji kończącej postępowanie nie powinny być przywoływane zdarzenia niezgodne ze stanem faktycznym, nie powinny być również formułowane zarzuty nie znajdujące poparcia w materiale dowodowym lub też niezgodne z obowiązującymi przepisami.". Powyższe stwierdzenia cechuje również brak wskazania przez skarżącego, które dowody nie zostały przeprowadzone lub błędnie ocenione, poza powoływaniem się jedynie na powyżej wskazane nieostre i niepoparte konkretnymi przykładami stwierdzenia. Naczelny Sąd administracyjny nie jest władny do samodzielnego ustalenia, które dowody zostały w ocenie skarżącego źle zinterpretowane, odrzucenie czy nieprzeprowadzenie których wniosków dowodowych ograniczyło skarżącemu dowodzenie jego racji oraz, które stwierdzenia organów zostały w ocenie skarżącego niesłusznie uznane przez Sąd pierwszej instancji za zgodne ze stanem sprawy czy prawem. Zauważyć należy, że wskazana wyżej argumentacja skarżącego, nie odbiega od tej przedstawionej w odwołaniu czy skardze do Sądu pierwszej instancji, sprowadzając się wyłącznie do kwestionowania ustaleń faktycznych oraz twierdzenia o tendencyjnym załatwieniu sprawy skarżącego zarówno przez organy jak i Sąd pierwszej instancji, co wobec nieprzedstawienia przez skarżącego wiarygodnych dowodów lub okoliczności na wsparcie prezentowanego stanowiska, powoduje, że twierdzenia te można uznać jedynie za polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy i zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji. 4.6. Słusznie organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną podniósł, że "ustalenia (...) opierają się na szeregu dowodów, w tym również na dowodach pozyskanych w ramach postępowania przygotowawczego nr (...) (w szczególności opinia biegłego sądowego z dnia 28.05.2013 r., uzupełniona opinią biegłego sądowego z dnia 12.03.2015 r., protokoły z przesłuchania świadków), (...). (...) organ podatkowy pozyskał i poddał ocenie dowody przedstawione przez Stronę w toku prowadzonego postępowania, w tym faktury oraz dowody wewnętrzne dokumentujące obrót magazynowy. Jednocześnie w toku postępowania przesłuchano Pana I. S. w charakterze Strony – zgodnie z wnioskami Strony o przesłuchanie. Mimo tego, Strona w dniu 09.12.2015 r. nie wyraziła zgody na przesłuchanie, wskazując na chęć pisemnego ustosunkowania się do pytań sformułowanych na piśmie. Wniosek o przesłuchanie w charakterze Strony został ponowiony za pismem z dnia 15.02.2016 r. Organ przesłuchał Pana I. S. w charakterze Strony w dniu 16.03.2016 r. Organ I instancji w toku postępowania kontrolnego występował także do Strony o stosowne wyjaśnienia. Organ I instancji przychylił się również do wniosków Strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Organ I instancji przesłuchał Panią A. S. i Pana W. K. Organ wystąpił ponadto o wyjaśnienia do Pana M. P. Jednocześnie wyjaśniono Stronie przyczyny, dla których organ odmówił przeprowadzenia pozostałych wnioskowanych przez Stronę czynności. (...). Ponadto postanowieniem nr (...), (...) z dnia 02.03.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odmówił przeprowadzenia zawartego w odwołaniu z dnia 03.03.2017 r. wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pana I. S. w charakterze Strony oraz Panów M. P., D. K., S. S., P. C., S. M., M. E., W. K. w charakterze świadków celem przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego przy zapewnieniu czynnego udziału Strony, wskazując w uzasadnieniu przyczyny faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia." (str. 8 uzasadnienia odpowiedzi na skargę kasacyjną). Reasumując, Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, jak próbuje to wykazać skarżący, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. 4.7. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów stawianych przez skarżącego, tj. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w następstwie niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1-2 i 4 oraz art. 99 ust. 1 i 12 i art.109 ust. 3 ustawy o VAT wskazać należy, że również ten zarzut nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem sądowoadministracyjnym podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. Odrębną postacią naruszenia prawa materialnego jest niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W tym przypadku wykazać należy, że sąd administracyjny pierwszej instancji niewłaściwie przyjął, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (lub nie odpowiada) stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego i niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy( por. wyrok NSA z 31 marca 2004 r., sygn. akt OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10 oraz z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 67 i z 14 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 651/21 oraz przywołane w uzasadnieniach tych wyroków orzecznictwo). Wobec powyższego na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, za nieuzasadniony należało uznać zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przedstawiony w pkt I.1. uzasadnienia niniejszego wyroku. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że obrót skarżącego został oszacowany przez organy prawidłowo, przy uwzględnieniu średniej ceny sprzedaży stosowanej przez skarżącego uwzględnionej w oparciu o prowadzoną ewidencję I., ilość towarów wynikającą z ewidencji magazynowej z programu M. oraz spójnych zeznań strony i świadków. 5. Mając na względzie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 3 w zw. 7 § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Marek Olejnik