I FSK 611/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółki jawnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 961/15 w sprawie ze skargi I. spółki jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 8 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. spółki jawnej w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 45 i 51-64 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 961/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę I. spółki jawnej w S. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 8 czerwca 2015 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2009 r. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było ustalenie przez organy, że spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. spółkę z o.o., które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organy wskazały, że P. D., prezes M., zeznał, że wszystkie pracy na rzecz spółki wykonali jego podwykonawcy - firmy H. W. D. oraz B. J. M., a dalsze ustalenia dowiodły, że żaden z tych podmiotów nie mógł wykonać zafakturowanych robót (W. D. zeznał, że w 2009 r. przedmiotem działalności jego firmy było wyłącznie wypisywanie faktur dla M. i B., a firma J. M. nie miała możliwości techniczno-kadrowych, by wykonać we własnym zakresie roboty, a jej jedynymi podwykonawcami były firma H. i nieistniejąca K. spółka z o.o.). 1.3. Oddalając skargę spółki sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem sądu przeprowadzone w sprawie dowody pozwoliły na zgodne z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie popełniły błędu przyjmując, że usługi uwidocznione na spornych fakturach nie zostały wykonane przez M. czy podwykonawców tego podmiotu, co skutkowało pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia VAT wynikającego z tych faktur. Sąd zwrócił zwłaszcza uwagę na zeznania W. D., który zeznał, że w 2009 r. jego firma zajmowała się wyłącznie wypisywaniem faktur dla M. i B., gdyż P. D. potrzebował faktur kosztowych, głównie z branży budowlanej. Świadek zeznał, że w latach 2005-2010 wystawił bardzo wiele faktur fikcyjnych, w tym przede wszystkim na rzecz podmiotów gospodarczych prowadzonych przez P. D. Faktury te nie potwierdzały rzeczywistego wykonania żadnych usług oraz żadnej sprzedaży towarów, a były wystawiane na prośbę P. D., w zamian za pieniądze. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wiarygodność zeznań W. D. potwierdza wyrok sądu karnego, na podstawie którego został on skazany za wystawianie dla określonych podmiotów gospodarczych, w tym M., nierzetelnych faktur VAT z tytułu sprzedaży usług i prac budowlanych. Zdaniem sądu ze szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji dowodów wynika, że ani M. ani jej podwykonawcy nie mogli wykonać spornych usług na rzecz spółki. Sąd podkreślił, że spółka nie podważyła w żaden sposób wiarygodności zeznań P. D. o tym, że nie wykonywał spornych usług na rzecz skarżącej, oraz W. D. twierdzącego, że jego działalność nie polegała na wykonywaniu w charakterze podwykonawcy M. usług budowlanych, lecz wystawianiu dla tego podmiotu "pustych" faktur. Twierdzenia spółki o błędnej ocenie zeznań W. D. są zdaniem sądu oparte na subiektywnym przekonaniu, że ocena ta winna zostać dokonana w sposób wskazany przez skarżącą. Według sądu spółka nie dostrzega konsekwentnego i jednoznacznego wskazywania przez W. D., że okazane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i tego, że opisał on przebieg wystawiania pustych faktur dla kontrahenta spółki, za co został prawomocnie skazany. W tej sytuacji sąd za zasadne uznał stanowisko organu, że faktury wystawione przez M. nie odzwierciedlają żadnych zdarzeń gospodarczych, mając pełnić jedynie funkcję podatkową. W sprawie ponad wszelką wątpliwość organy dowiodły, że M. i jego podwykonawcy nie mogli wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz spółki, gdyż nie dysponowali żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie i nie zatrudniali pracowników, którzy mogliby te roboty wykonać. 1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jako oczywista jawi się świadomość skarżącej co do tego, że roboty budowlane wynikające ze spornych faktur nie były wykonane przez M. i jego podwykonawców. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie sąd wskazał, że skarżąca lekkomyślnie nie interesowała się tym, czy M. sama wykonywała roboty, czy zlecała je podwykonawcy, nie zadała też sobie trudu, by sprawdzić, kto w rzeczywistości wykonuje zlecone roboty. W tej sytuacji skarżąca musiała mieć świadomość, że sporne faktury nie odpowiadają rzeczywistości. Sąd zaznaczył, że spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o kontrolowaniu przez nią postępu robót, czy choćby o fizycznej obecności na budowie pracowników M. lub ich podwykonawców. Sąd zwrócił też uwagę, że płatność za wykonane prace następowała gotówką do rąk P. D., mimo że M. powinna posiadać rachunek bankowy właściwy dla rozliczeń prowadzonej działalności gospodarczej - niewskazanie takiego rachunku i przyjmowanie gotówki winny wzbudzić wątpliwości skarżącej co do rzetelności kontrahenta. W takiej sytuacji sąd uznał, że skarżąca nie może powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości co do nierzetelności spornych faktur. 1.5. Sąd stwierdził, że udowodnienie nierzetelności faktur wystawianych przez M. na rzecz skarżącej spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). 1.6. Zdaniem sądu nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty i zarzuty spółki, gdyż organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej przez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122, art. 187 § 1 o.p.). Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące i spełnia kryteria z art. 210 § 1 i 4 o.p. - organ szczegółowo uzasadnił swe stanowisko o nierzetelności zakwestionowanych faktur, a ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy i jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza naruszenie art. 191 o.p. Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, wskazując, że to, iż organ odwoławczy wyraził prawnopodatkową ocenę stanu faktycznego tożsamą z oceną wyrażoną przez organ pierwszej instancji oznacza jedynie uprawnioną okolicznościami sprawy jednomyślność organów obu instancji. W związku z powoływaniem się w zaskarżonej decyzji na dowody z innych postępowań sąd zauważył, że organ wskazał postępowania, z których czerpał dowody wykorzystane w sprawie, a samo korzystanie z takich dowodów jest uprawnione w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Końcowo sąd wskazał, że dokonywana przez niego kontrola dotyczy zgodności z prawem zaskarżonych aktów organów administracji, nie rzetelności, jakości wizerunku i zachowania zasad etyki przez skarżącą. 2. Skarga kasacyjna (k. 72-86) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wadliwe i niepełne uzasadnienie rozstrzygnięcia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 121 § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112; 2) prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do transakcji zawartych przez spółkę z M. w sytuacji, gdy przepis ten nie miał zastosowania do tych transakcji, a w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie ich zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 105-107) 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie przede wszystkim dlatego, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka w sposób wybiórczy odnosi się do argumentacji przedstawionej przez sąd pierwszej instancji, pomijając zwłaszcza argumenty świadczące w ocenie sądu o nieodzwierciedleniu w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Razi zwłaszcza nieodniesienie się do kluczowego dla sądu pierwszej instancji dowodu, tj. zeznań W. D. i płynących z nich wniosków. Skoro skarżąca bagatelizuje dowody dla niej niekorzystne, stanowisko sądu pierwszej instancji w ich zakresie pozostaje niezakwestionowanie. Tymczasem w takiej sytuacji koncentrowanie się głównie na kwestiach dla rozstrzygnięcia drugorzędnych (jak np. pozytywny wynik wcześniejszej kontroli podatkowej) nie może prowadzić do oczekiwanych przez spółkę rezultatów. 6. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ewentualne bowiem uwzględnienie tego zarzutu przez uznanie, że tok rozumowania sądu pierwszej instancji nie został wystarczająco jasno przedstawiony bądź jest fragmentaryczny i nie odnosi się do istotnych aspektów sprawy, czyniłoby rozpoznawanie innych zarzutów zbędnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, mimo pewnych wadliwości, nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuca w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., że sąd: 1) nie dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ograniczając się do generalnego przyjęcia słuszności stanowiska organów, 2) nie odniósł się w sposób szczegółowy do zarzutów podniesionych w skardze, skrótowo powtarzając wywody organu odwoławczego i uznając je za w pełni prawidłowe, zwłaszcza - bez szczegółowego uzasadnienia, przywołania konkretnych dowodów i odniesienia się do zarzutów skargi - powielając stanowisko organów o oczywistości świadomości spółki w zakresie niewykonywania robót przez M. czy podwykonawców tego podmiotu, 3) lakonicznie powtarzając stanowisko organów o nieprzedstawieniu przez spółkę żadnych dowodów na faktyczny charakter transakcji z M. nie odniósł się do zarzutów skargi, w tym okoliczności wprost zaprzeczających temu stanowisku, 4) w zakresie zarzutów proceduralnych ograniczył się do pełnej akceptacji sposobu działania organów i ustalonego przez nie stanu faktycznego, co świadczy o braku szczegółowego zbadania zasadności zarzutów skargi, gdyż z uzasadnienia wyroku nie wynika, na jakiej podstawie sąd nie uwzględnił tych zarzutów, 5) przywołał za organem odwoławczym twierdzenia niezgodne z rzeczywistością, np. błędnie wskazując, że P. D. zeznał, że nie wie, czyją własnością były maszyny i urządzenia, z których korzystała firma J. M., podczas gdy z tych zeznań wynika, że to skarżąca zajmowała się organizacją tzw. ciężkiego sprzętu, a spółka M. zajmowała się zapewnieniem osób koniecznych do wykonania zlecenia oraz drobnych narzędzi, 6) w sposób niezrozumiały wskazał na rzekomy brak weryfikacji kontrahenta w sytuacji, gdy spółka podnosiła w skardze m.in. okoliczność zbadania dokumentów rejestrowych M., przedłożenia potwierdzenia zawarcia polisy ubezpieczeniowej, jak i dokumentów w zakresie szkolenia BHP i badań wysokościowych, jak i nadzorowania prac przez P. K., 7) nie odniósł się do kwestii odwoływania się przez organ odwoławczy do dowodów nieznajdujących się w aktach sprawy (s. 5 skargi) oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 listopada 2014 r. (s. 9 skargi), 8) bez szczegółowego odniesienia się do argumentacji skargi stwierdził, że istniała podstawa prawna do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, 9) nie odniósł się do kwestii naruszenia przez organ odwoławczy zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Zdaniem spółki brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiegokolwiek rzeczywistego i przekonującego wyjaśnienia przyczyn zaakceptowania przyjętej przez organy kwalifikacji spornych transakcji, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż utrudnia kontrolę kasacyjną orzeczenia, a skarżąca została de facto pozbawiona możliwości polemizowania ze stanowiskiem sądu, gdyż nie zawarł on w uzasadnieniu wywodów pozwalających zrozumieć tok rozumowania, a ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń o przyjęciu zasadności rozstrzygnięć organów. Tak przedstawionego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Tok rozumowania sądu pierwszej instancji, w tym przede wszystkim przyczyny zaakceptowania ustaleń organów co do nieodzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak i co do oceny świadomości spółki w tym zakresie, został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w sposób wystarczająco jasny i umożliwiający ewentualne kwestionowanie w toku postępowania kasacyjnego. Z uzasadnienia wyroku wynika mianowicie, że zdaniem sądu: - zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż bezpośredni kontrahent spółki, tj. spółka M., nie wykonała dla skarżącej zafakturowanych robót, podobnie jak wskazani przez Prezesa tego podmiotu podwykonawcy (W. D. wprost potwierdził, że wystawione przez niego faktury były puste, a firma B. - sama nie mając środków techniczno-kadrowych do wykonania robót - również korzystała z podwykonawców - jednym z nich była nieistniejąca spółka, drugim firma W. D.), - skarżąca miała świadomość fikcyjności faktur, gdyż nie interesowała się przebiegiem robót, nie kontrolowała ich, a zapłaty dokonywała gotówką. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy rozważania przedstawione przez sąd pierwszej instancji przedstawione zostały w sposób umożliwiający ich kontrolę instancyjną nie jest konieczne stwierdzenie, że wnioski sądu są prawidłowe, lecz tylko uznanie, że sąd wskazał, z czego wywodzi zajęte przez siebie stanowisko. Wbrew twierdzeniom skarżącej w rozpatrywanej sprawie tok rozumowania sądu został zaprezentowany w sposób pozwalający na poznanie przesłanek, którymi kierował się sąd przy jej rozstrzyganiu. Odnosząc się do poszczególnych zagadnień poruszonych przez spółkę w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przede wszystkim stwierdzić, że niezasadnie skarżąca zarzuca, że sąd pierwszej instancji ograniczył się do ogólnikowego podzielenia stanowiska organów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywód przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje na dokonanie przez sąd własnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i skontrolowanie wniosków wyciągniętych przez organy na podstawie zebranych dowodów. Sąd wskazał powody uznania ustaleń faktycznych organów za prawidłowe, badając równocześnie zgodność działań organów z przepisami procedury i kontrolując zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. To, że w konkluzji swego stanowiska sąd podzielił poglądy organów, nie świadczy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, że nie zbadał tak naprawdę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji odniósł się też do zarzutów przedstawionych w skardze. Istotnie, niektóre kwestie poruszone przez spółkę w skardze nie zostały przez sąd w sposób wyczerpujący rozważone, co należy uznać za uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a., jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwość ta nie jest na tyle istotna, by mogła mieć wpływ na wynik sprawy. W tym względzie należy wskazać, że: ad 2) Sąd przywołał argumenty, na których oparł swoje stanowisko o świadomości spółki w zakresie fikcyjności faktur. Skarżąca zaznacza, że sąd nie przywołał w tym zakresie konkretnych dowodów i nie odniósł się do zarzutów skargi, jednak warto zauważyć, że w skardze spółka powołała się na: przedłożenie dokumentów rejestracyjnych M., potwierdzenie zawarcia polisy ubezpieczeniowej, sprawdzenie i oddanie kontrahentowi dokumentów dotyczących badań wysokościowych i szkoleń BHP, nieuprawnione powołanie się na nieznanie przez wspólników spółki nazwisk osób wykonujących roboty budowlane. Choć sąd pierwszej instancji istotnie nie odniósł się wprost do tych argumentów, wskazał jednak na brak zainteresowania spółki wykonywaniem robót i na to, że spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć o kontrolowaniu przez nią postępu robót, czy o obecności na budowie pracowników M. lub podwykonawców. Z tego należy wnioskować, że powoływanie się przez skarżącą na dokumenty z etapu zawierania umowy i gołosłowne wskazywanie na kontrolowanie np. badań wysokościowych czy szkoleń BHP było w ocenie sądu niewystarczające. ad 3) Sąd wskazał, z czego wywodzi o braku realnego charakteru transakcji z M. Spółka zarzuca, że również w tym zakresie sąd nie odniósł się do zarzutów skargi, i należy zauważyć, że rzeczywiście zabrakło w tym względzie jednoznacznego stanowiska sądu. Skarżąca w skardze odwoływała się do zeznań P. D. i osób reprezentujących spółkę, a także dokumentów dotyczących nawiązania współpracy z M. i zlecenia wykonania spornych robót, sporządzenia protokołu odbioru robót, faktycznego wykonania prac budowlanych objętych zleceniem, przedstawienia przez M. dokumentów BHP i badań wysokościowych osób wykonujących roboty, kontrolowania pracy tych osób przez P. K. Szczegółowe odnoszenie się do tych zagadnień nie było konieczne w sytuacji, gdy sąd - na podstawie zeznań P. D., który wskazał, że to nie M., lecz jego podwykonawcy wykonali roboty - przywołał ustalenia organów, z których wynikało, że ci podwykonawcy robót wykonać nie mogli. Choć zasadne byłoby wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, dlaczego ustaleń organów nie mogły zmienić dokumenty przedkładane przez spółkę, czy jej twierdzenia na temat przebiegu robót, jak również wyjaśnienie przyczyn, dla których nieistotny dla rozstrzygnięcia pozostaje sam fakt wykonania robót, wadliwość uzasadnienia w tym zakresie nie może być kwalifikowana jako istotna. Skoro bowiem sąd wskazał, że podmioty fakturujące wykonanie spornych usług nie mogły ich wykonać, odniesienie się do szczegółów stanowiska spółki musiałoby się sprowadzać zasadniczo do konkluzji, że dokumentowanie współpracy, która w istocie nie została zrealizowana w kształcie z tej dokumentacji wynikającym, nie może sama w sobie świadczyć o rzetelności faktur. ad 5) W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować meritum stanowiska sądu, stąd nie może świadczyć o naruszeniu tego przepisu przywołanie przez sąd za organem twierdzeń według spółki niezgodnych z rzeczywistością, ad 6) Sąd nie wskazywał na brak jakiejkolwiek weryfikacji M., tylko podnosił brak zainteresowania spółki tym, kto w istocie wykonywał zlecone przez nią roboty oraz brak dokumentacji świadczącej o kontrolowaniu prac czy o fizycznej obecności na budowie pracowników/podwykonawców M., stąd nie sposób podzielić stanowiska skarżącej o niezrozumiałości wywodu sądu w tym względzie. ad 7) Należy zgodzić się ze spółką, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu odwoływania się przez organ odwoławczy do dowodów nieznajdujących się w aktach sprawy (decyzji wymiarowych wobec M.) i do powołanego w skardze pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2014 r. (o przeprowadzeniu wobec skarżącej w marcu 2010 r. zakończonej wynikiem pozytywnym kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia VAT za grudzień 2009 r.). Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym zakresie nie może być jednak uznane za istotne dla rozstrzygnięcia, a to z uwagi na to, że: a) decyzja wydana wobec M. została jedynie marginalnie wspomniana w zaskarżonej decyzji, jako potwierdzenie wniosków wyciągniętych przez organy ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, a sąd pierwszej instancji do tego dokumentu w ogóle w swych rozważaniach się nie odwołał, bazując na dowodach z akt sprawy, co wskazuje na niemający przesądzającego znaczenia dla sprawy charakter tej decyzji; b) pismo NUS z dnia 3 listopada 2014 r. nie świadczy, wbrew twierdzeniom skarżącej (o czym niżej) o naruszeniu przez organ zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, a skoro tak, to nieodniesienie się do tego pisma przez sąd pierwszej instancji nie może być istotnym błędem proceduralnym. ad 8) Zastosowanie w niniejszej sprawie konkretnych przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) stanowi konsekwencję ustalenia określonego stanu faktycznego, tj. po pierwsze ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, po drugie ustalenia, czy spółka działała w tzw. dobrej wierze. Sama wykładnia prawa materialnego, czy wydane na jego tle orzecznictwo (w tym Trybunału Sprawiedliwości) nie były sporne, co znajduje potwierdzenie zarówno w treści skargi ("Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego doprowadziły do bezpodstawnego zastosowania wobec spółki przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a"), jak i w uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej ("Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do uznania transakcji zawartych przez Spółkę z M. za transakcję niemającą odzwierciedlenia w rzeczywistości (...) Nie można się zgodzić z twierdzeniem (...) jakoby w przedmiotowej sprawie istniały jakiekolwiek podstawy do uznania Spółki za podmiot świadomie uczestniczący w dokumentowaniu fikcyjnych transakcji (...) teza WSA (...) o rzekomym świadomym udziale Podatnika w dokumentowaniu fikcyjnych transakcji nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym"). Skoro zatem sąd podzielił ustalenia faktyczne organów, dokonując subsumcji zaakceptowanego stanu faktycznego pod odpowiadający mu przepis prawa materialnego, nie sposób uznać, by nie zostało uzasadnione istnienie podstawy prawnej do zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego. ad 9) Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, jednak - o czym niżej - zarzut naruszenia tej zasady jest bezpodstawny, co oznacza, że naruszenie w tym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze wskazanych powodów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł być skuteczny, gdyż z uwagi na ograniczenie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie mógł prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego orzeczenia. 7. W ramach zarzutów dotyczących niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy szeregu przepisów procedury podatkowej skarżący kwestionuje zarówno prowadzenie postępowania odwoławczego i uzasadnienie zaskarżonej decyzji (art. 127, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p.), gromadzenie materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 o.p.), jak i ocenę zebranych dowodów (art. 191 o.p.). 8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 127, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p., którego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, a które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzuty naruszenia art. 127 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p. spółka uzasadnia tym, że: 1) organ odwoławczy "wiernie powtórzył" stanowisko Dyrektora UKS "bez wskazania podstaw do kwestionowania zarzutów odwoławczych" - zdaniem spółki brak dokonania kontroli instancyjnej przez organ odwoławczy potwierdza zignorowanie pisma skarżącej z dnia 25 maja 2015 r. i przywołanie zarzutów odwołania z generalną uwagą o ich bezzasadności, 2) organ odwoławczy odwołuje się do bliżej nieokreślonych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec M. oraz nieokreślonych decyzji wymiarowych wydanych wobec tego podmiotu, tym samym odwołując się do dowodów nieznajdujących się w aktach sprawy. W związku z powyższym wymaga zaznaczenia, że: ad 1) Analiza treści zaskarżonej decyzji nie potwierdza zarzutów o ograniczeniu się przez organ odwoławczy do powielenia treści decyzji organu pierwszej instancji, zignorowaniu pisma spółki z dnia 25 maja 2015 r. i jedynie generalnym stwierdzeniu bezzasadności zarzutów. To, że część zaskarżonej decyzji, w której opisane zostały dokonane w sprawie czynności dowodowe, a także np. treść zeznań świadków, czy zebranych dokumentów, czy poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia, w dużej mierze odpowiada treści decyzji Dyrektora UKS nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności z art. 127 o.p. Na odniesienie się do zarzutów odwołania organ odwoławczy poświęcił ok. ¼ treści całej decyzji, przy czym organ - wbrew zarzutom spółki - wskazał konkretne przyczyny nieuwzględnienia odwołania, przywołując określone czynności organu pierwszej instancji i badając zgromadzony materiał dowodowy pod kątem zasadności wniosków z niego wyciągniętych przez Dyrektora UKS, a także odnosząc się do podniesionych przez spółkę nieprawidłowości w zawiadamianiu strony o przeprowadzeniu dowodów, i nieprzydatności w sprawie przywołanego w odwołaniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego działania podatnika w dobrej wierze. Organ odwoławczy wyjaśnił zarówno powody uznania, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i przyczyny stwierdzenia, że spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu umowy z M. i w trakcie realizacji prac wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Bezzasadnie ponadto skarżąca zarzuca zignorowanie przez organ jej pisma z dnia 25 maja 2015 r. - organ odniósł się do tego pisma na s. 12 zaskarżonej decyzji, wskazując, że nie wnosi ono nowych okoliczności do rozpatrywanej sprawy. ad 2) Sąd pierwszej instancji wyjaśnił już, że postępowania kontrolne, z których były czerpane dowody wykorzystane w sprawie, zostały przez organ odwoławczy zidentyfikowane. Skarżący do tego argumentu się nie odniósł, tym samym go nie podważając. W zakresie natomiast kwestii wskazywania w decyzjach nieokreślonej decyzji wydanej wobec M., należy zauważyć - co zresztą było już sygnalizowane przy badaniu zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - że istotnie takie decyzje nie zostały przez organ określone precyzyjnie (tj. brak jest daty ich wydania i numerów), nie znajdują się też one w aktach sprawy. Niemniej odwołanie się do tych decyzji zostało przez organ potraktowane jako dodatkowe potwierdzenie już wyczerpująco przedstawionego i zanalizowanego stanu faktycznego sprawy, co wynika jasno z kontekstu, w którym decyzje te zostały wspomniane: "Potwierdzeniem fikcyjności transakcji ze strony Spółki "M." są wydane w tym zakresie decyzje dla "M." Sp. z o.o. za poszczególne lata, w tym również za rok 2009". Nie był to zatem dowód, stanowiący bezpośrednią podstawę ustaleń (w tym zakresie organy oparły się m.in. na materiałach źródłowych zaczerpniętych z postępowania kontrolnego dotyczącego sposobu prowadzenia działalności przez P. D.), a jedynie ogólne potwierdzenie ich prawidłowości (przez zwrócenie uwagi na dokonanie analogicznej oceny transakcji między spółką a M. od strony rozliczenia M.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 121 § 1 o.p. Naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych spółka upatruje m.in. w przyjęciu z góry prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, czy kwestionowaniu rozliczenia spółki i wskazywaniu na jej świadomy udział w fikcyjnych transakcjach w sytuacji, gdy w piśmie z dnia 3 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał Dyrektorowi UKS, że kontrola podatkowa dotycząca rozliczenia VAT spółki za grudzień 2009 r., zakończyła się wynikiem pozytywnym (stwierdzono uszczuplenie w kwocie 71 zł, a spółka złożyła korektę deklaracji VAT). Należy podkreślić, że inne argumenty spółki w zakresie naruszenia art. 121 o.p. dotyczą zasadniczo niepodzielenia przez skarżącą dokonanej przez organ oceny dowodów, powinny być zatem zbadane w kontekście zgodności działań organu z art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł przyjęcia przez organ odwoławczy z góry tezy o prawidłowości badanej przez ten organ decyzji Dyrektora UKS. Jak już wskazano wyżej, treść zaskarżonej decyzji wskazuje na ponowne rozpatrzenie sprawy (w tym odniesienie się do zarzutów odwołania), a nie bezkrytyczne zaakceptowanie działań organu pierwszej instancji. Z kolei pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 listopada 2014 r. nie ma tak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, jak chciałaby skarżąca. W przypadku, gdy kontrola nie zakończyła się wydaniem decyzji, uzyskanie przez organ skarbowy nowych informacji wskazujących na możliwe nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika może prowadzić do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego/podatkowego oraz zakończenia go wydaniem decyzji wymiarowej. Działanie takie nie narusza zasady z art. 121 § 1 o.p., organy mają bowiem prawo kwestionować prawidłowość rozliczenia podatnika aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 9. Z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wynikają ciążące na organach obowiązki z zakresu prowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniania w jego toku stanu faktycznego sprawy, tj. przede wszystkim odpowiedniego gromadzenia dowodów oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podkreślić w związku z tym należy, że nie jest naruszeniem tych przepisów nieprzypisanie dowodom takiej wiarygodności, jak chciałaby strona postępowania, czy wyciągnięcie na podstawie całokształtu materiału dowodowego wniosków odmiennych do oczekiwanych przez stronę - tego rodzaju zagadnienia powinny być zgłaszane w ramach zarzutu naruszenia art. 191 o.p., tj. przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, a nie przepisów dotyczących fazy gromadzenia dowodów, czyli wcześniejszego etapu postępowania. Odnosząc powyższe do sprawy należy stwierdzić, że spółka nie podnosi, iż postępowanie dowodowe powinno być w dalszym ciągu prowadzone, a zebrane dotychczas dowody nie były wystarczające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Treść skargi kasacyjnej wskazuje na to, że kwestia pominięcia "licznych wyjaśnień" skarżącej i "zeznań mających dla sprawy kluczowe znaczenie świadków" dotyczy sfery oceny dowodów, nie ich gromadzenia. Należy zaznaczyć, że powołane przez skarżącą dowody znajdują się w aktach sprawy i zostały przez organ rozpatrzone, co wyklucza możliwość stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w tym zakresie. Analogicznie należy ocenić podniesiony jako naruszenie art. 122 o.p. argument spółki o przyjęciu z "ignorowaniem materiału dowodowego" tezy o świadomym uczestnictwie skarżącej w fikcyjnych transakcjach. Skarżąca nie wykazała zatem, że nie stwierdzając naruszenia wskazanych przepisów sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. 10. Przed rozważeniem zasadności zarzutu niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 191 o.p. należy wskazać, że zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na wybiórczym położeniu nacisku na poszczególne dowody korzystne dla strony nie tylko w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, ale wręcz przy pominięciu dowodów przemawiających za wersją wydarzeń odmienną od preferowanej przez stronę. Należy podkreślić, że zarzut błędnej oceny przez organy dowodów powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem analiza skargi kasacyjnej spółki prowadzi do wniosku, że skarżąca pomija milczeniem znaczną część okoliczności i dowodów dla niej niekorzystnych, a uznanych za istotne przez organy i sąd pierwszej instancji. Niezakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w tym zakresie powoduje, że pozostaje ono poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego Powyższe uwagi dotyczą przede wszystkim tej części ustaleń faktycznych, które obejmują dowody świadczące o nieodzwierciedleniu w spornych fakturach rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tym zakresie skarżąca podkreśla przede wszystkim, że z zeznań P. D. wynika, że jednoznacznie i stanowczo potwierdza on fakt wykonania robót, a organy nie miały podstaw do odmówienia wiarygodności zeznaniom przedstawicieli skarżącej i M. oraz przedłożonych przez skarżącą dokumentów (umowa wraz z załącznikami, kosztorys, dokumenty rejestracyjne M. wraz z dowodem zawarcia polisy ubezpieczeniowej). Argumentując w ten sposób skarżąca pomija to, że zeznania P. D., choć istotnie wskazujące na wykonanie spornych robót, świadczą równocześnie o tym, że M. nie wykonała tych robót samodzielnie (przez własnych pracowników), lecz przez podwykonawców ("Firma M. nadzorowała i wykonywała te prace przy pomocy dwóch lub więcej podwykonawców"). Brak było zatem podstaw do stwierdzenia, że dokumentacja dotycząca bezpośrednio relacji pomiędzy spółką a M. była wystarczająca do ustalenia faktycznego wykonania przez ten podmiot zleconych mu prac. Opierając się na zeznaniach P. D. oraz dokumentach dotyczących prowadzonej przez niego działalności organy ustaliły, że zlecone przez spółkę prace miały być wykonane przez dwóch podwykonawców:, tj. firmy B. J. M. i H. W. D. Badając możliwości techniczno-kadrowe tych podmiotów organy ustaliły, że firma B. również samodzielnie robót nie wykonywała, a jej podwykonawcami była firma H. W. D. i spółka K. Względem tego ostatniego podmiotu dokonane ustalenia potwierdziły, że był to podmiot nieistniejący. Oznacza to, że zasadniczo roboty, których dotyczyły zakwestionowane w sprawie faktury powinny być wykonane przez firmę W. D. Wskazany ciąg ustaleń nie został przez spółkę w żaden sposób skomentowany. Spółka w istocie zatrzymuje się na zagadnieniu relacji łączących ją bezpośrednio z M., tymczasem z dowodów wynika, że nie można tylko na tej podstawie wywieść o odzwierciedleniu w spornych fakturach realnych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem tezę organów o fikcyjności tych faktur jednoznacznie potwierdza to, że podmiot, który miał w rzeczywistości wykonać zlecone przez spółkę roboty, tj. firma W. D., nie zajmował się prowadzeniem realnej działalności gospodarczej w tym zakresie, ograniczając się do wystawiania dla M. fikcyjnych faktur. Zeznania W. D. w tym względzie zyskały dalsze potwierdzenie w prawomocnym wyroku sądu karnego uznającym go za winnego wystawiania w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. m.in. na rzecz M., nierzetelnych faktur VAT z tytułu sprzedaży m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych. Dowody związane z osobą W. D. nie są w żaden sposób przez skarżącą podważane, tymczasem są one przesądzające dla ustalenia, że zaskarżone faktury nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu wydarzeń. Żaden z dowodów powołanych przez spółkę nie może tego zmienić w sytuacji, gdy skarżąca pomija ustalenia dotyczące niewykonania robót przez żaden z podmiotów, który wystawił z tego tytułu faktury. Wymaga przy tym podkreślenia, że istotnego znaczenia w tym zakresie nie ma również to, że sporne roboty zostały w istocie wykonane. W sytuacji stwierdzenia, że w fakturze nie znajduje odzwierciedlenia realne zdarzenie gospodarcze organy nie muszą bynajmniej badać z jakiego źródła podatnik uzyskał towar/usługę, ustalenie bowiem, że faktura jest fikcyjna (nie dokumentuje rzeczywistej transakcji) jest w świetle przepisów prawa materialnego wystarczające do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia wynikającej z tej faktury kwoty podatku naliczonego. To bowiem, że roboty zostały wykonane, nie oznacza, że zostały wykonane przez podmiot wystawiający fakturę z tego tytułu, a w takiej sytuacji skarżąca nie ma w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez taki podmiot faktur niezależnie od tego, kto i w jaki sposób wykonał zafakturowane usługi. We wskazanym zakresie nie doszło zatem do naruszenia art. 191 o.p., a nie stwierdzając takiego naruszenia sąd pierwszej instancji nie uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, czy art. 151 p.p.s.a. 11. Nieco inaczej należy ocenić część ustaleń faktycznych dotyczących działania skarżącej z należytą starannością. Spółka podkreśla, że zebrane w sprawie dowody nie pozwalały na przypisanie jej świadomego udziału w fikcyjnych transakcjach z M. Analiza zaskarżonego wyroku i argumentacji sądu przedstawionej na poparcie poglądu o "oczywistej świadomości" skarżącej na temat niewykonania zafakturowanych robót przez M. czy podwykonawców tego podmiotu, nie pozwala na pełne podzielenie stanowiska sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca "musiała mieć świadomość, że sporne faktury (...) nie odpowiadają rzeczywistości", gdyż: - lekkomyślnie nie interesowała się tym, czy M. sama wykonywała roboty, czy zlecała je podwykonawcy, - nie zadała sobie trudu, by sprawdzić, kto w rzeczywistości wykonuje zlecone przez nią roboty, - nie przedstawiła żadnych dokumentów mogących świadczyć o kontrolowaniu przez nią postępu robót, czy choćby o fizycznej obecności na budowie pracowników M. lub podwykonawców, - płatność następowała gotówką do rąk P. D., co powinno obudzić wątpliwości spółki co do rzetelności kontrahenta. Należy zwrócić uwagę, że już sam opis okoliczności przedstawionych przez sąd wskazuje na to, że wniosek o "oczywistej świadomości" spółki o fikcyjności faktur jest zbyt daleko idący. Argumenty świadczące o lekkomyślności spółki, niedołożeniu przez nią uwagi czy trudu w nadzorze, niegromadzeniu dokumentacji wskazującej na faktyczne wykonywanie robót przez wykwalifikowanych pracowników podwykonawcy (-ów), czy akceptowaniu formy płatności gotówkowej, wskazują na to, że bardziej prawidłowym wnioskiem byłoby stwierdzenie, że skarżąca nie tyle wiedziała o fikcyjności faktur, co nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem, by zabezpieczyć się przed ewentualnym nieświadomym uczestnictwem w oszustwie podatkowym. Błędny wniosek sądu w powyższym zakresie, mimo że wskazuje na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nie świadczy o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. Wynika to z tego, że prawidłowo dokonana wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości, nie wymaga dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych faktur udowodnienia świadomego przyjęcia takich faktur. Jeśli zostanie w toku postępowania wykazane, że podatnik powinien był przewidzieć (mógł wiedzieć), że bierze udział w fikcyjnej transakcji, odmowa przyznania temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzasadniona. Istotne jest zatem dołożenie należytej staranności przez podatnika w kontaktach z kontrahentem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane przez sąd okoliczności pozwalały na stwierdzenie, że skarżąca takiej należytej staranności w kontaktach z M. nie zachowała, a zatem nie może być uznana za podatnika działającego w dobrej wierze i nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez M. spornych faktur. Wniosku tego nie zmienia powołanie się przez skarżącą na takie okoliczności jak: nadzorowanie robót przez P. K., sprawdzenie dokumentów dotyczących badań wysokościowych i szkolenia BHP robotników, czy uzyskanie potwierdzenia zawarcia polisy ubezpieczeniowej (czy innych dokumentów, jak dokumenty rejestracyjne M., kosztorys, protokół odbioru robót), zawarcie w umowie postanowień o karach umownych czy udzielenie spółce gwarancji na roboty. Argumenty spółki w tym zakresie pozostają bądź gołosłowne (dysponowanie w pewnym momencie dokumentami dotyczącymi badań wysokościowych i szkoleń BHP robotników), bądź nie mogą świadczyć o dołożeniu należytej staranności przez spółkę (nadzór, w ramach którego nadzorujący nie był w stanie podać żadnych danych robotników, dokumenty z fazy bądź poprzedzającej rozpoczęcie robót, bądź potwierdzającej ich wykonanie). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywód sądu o braku wystarczającego zainteresowania skarżącej przebiegiem robót, zwłaszcza w zakresie tego, kto je wykonywał (zarówno co do samego podmiotu - M. czy podwykonawcy, jak i poszczególnych osób przebywających na budowie), jak i bezzasadnej akceptacji płatności gotówkowych, co powinno było wywołać wątpliwości skarżącej co do rzetelności M., jest zasadny i zasługuje na podzielenie. Jak już zaznaczono, częściowo błędny wniosek sądu o świadomości skarżącej zamiast o niedołożeniu przez nią należytej staranności nie może stanowić samodzielnej podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Z tych to powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie doszło do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. 12. Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Oznacza to związanie zarówno ustaleniem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i ustaleniem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach handlowych z M. W takim stanie faktycznym natomiast bezzasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112. Jak już zauważono wyżej, przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty w tym zakresie sprowadzają się zasadniczo do stwierdzenia, że brak było podstaw faktycznych do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Niepodważenie ustaleń faktycznych sprawy oznacza, że podstawy takie, wbrew stanowisku spółki, wystąpiły. 13. Ubocznie warto zaznaczyć, że na temat wprowadzania przez M. i firmę W. D. do obrotu faktur VAT niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych, wyłącznie w celu oszustwa podatkowego, wielokrotnie wypowiadały się już sądy administracyjne w sprawach różnych podatników (por. np. wyroki NSA z dnia: 22 listopada 2017 r., I FSK 68/16; 27 października 2017 r., I FSK 332/16; 25 marca 2016 r., I FSK 1684/14; 27 października 2015 r., I FSK 1064/14; 8 lipca 2015 r., I FSK 844/14; 12 czerwca 2015 r., I FSK 624/14). Zasadne jest też zauważenie, że zarówno w sprawach P. D., jak i M., Naczelny Sąd Administracyjny również wypowiadał się w kwestiach rzetelności prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 362/17, oddalającym skargę kasacyjną P. D., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Ustalenie, w myśl którego skarżący świadomie posługiwał się pustymi fakturami otrzymanymi od W. D. i sam takie wystawił dla własnej spółki M. oraz (...) zostało poddane ocenie Sądu pierwszej instancji i uznane za uzasadnione dowodami przeprowadzonymi przez organy podatkowe. Stanowisko Sądu Wojewódzkiego nie budzi zastrzeżeń NSA". Z kolei wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r., I FSK 892/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M. od wyroku oddalającego skargę tej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2009 r. 14. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1667). ----------------------- 20