I FSK 724/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1686/11 w sprawie ze skargi G. z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G z siedzibą w Austrii kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1686/11 uwzględnił skargę G. z siedzibą w Austrii i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 kwietnia 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 listopada 2010 r. wydane w przedmiocie odmowy wypłaty niewypłaconej części kwoty zwrotu oraz odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2006 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, że w dniu 22 listopada 2006 r. G. z siedzibą w Austrii (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2006 r. w kwocie 466.855 zł. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2006 r. w kwocie żądanej przez stronę . W piśmie złożonym w organie podatkowym w dniu 30 grudnia 2009 r. Skarżąca zawarła wniosek o wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. Skarżąca powołując się na art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT") wskazała, iż kwota zwrotu VAT niezwrócona w stosownym terminie traktowana jest jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze. zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 15 listopada 2010 r. odmówił wypłaty niezwróconej części zwrotu podatku oraz wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2004 r. nr 89, poz. 851 - dalej zwane "rozporządzeniem z 2004 r.") ani ustawa o podatku od towarów i usług nie zawierają unormowań, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przepisy rozporządzenia z 2004 r. regulujące terminy, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom niezarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju, nie korespondują z zasadami określonymi w unormowaniach odpowiednio art. 21 ustawy z 1993 r. bądź art. 87 ustawy o VAT. W ocenie organu, rozporządzenie Ministra Finansów nie przewiduje wypłaty oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług, wypłaconego po wydaniu decyzji po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, w toku którego wnioskodawca dokonywał korekty żądanej kwoty zwrotu. Zastosowanie przepisów art. 78 Ordynacji podatkowej, może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie zawarł takiego uprawnienia w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu z 2004 r. Również w innych aktach prawnych brak jest takiego przepisu. Zdaniem organu przepisy rozporządzenia z 2004 r. są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie, w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Skoro zatem przepisy Ósmej Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego z naruszeniem wyznaczonego terminu, nie można uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostało naruszone prawo wspólnotowe. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej, - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 87 ustawy o VAT, - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej, - art. 2, art. 21 ust. 1 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 29 grudnia 2006 r. C 321E, dalej "TWE") oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG; dalej "Ósma Dyrektywa"), - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Ponadto, na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Skarżąca wniosła o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w szczególności zobowiązanie organów skarbowych do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu VAT oraz wskazanie wiążącego organy sposobu liczenia należnych Spółce odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd stwierdził, że wniosek skarżącej dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za okres od stycznia do września 2006 r., a zatem za okres po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem Skarżącej odmowa wypłaty oprocentowania była przejawem dyskryminacji podmiotu zagranicznego, niezgodnym z prawem wspólnotowym oraz z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. Jednak organy podatkowe nie mogły w sprawie zignorować przepisów prawa unijnego i orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku stoi zasada niedyskryminacji. Następnie Sąd I instancji podzielił ugruntowany pogląd, wynikający z orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreślił, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Wobec tego Sąd I instancji uznał, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o jego uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego: 1. art. 78a w związku z art. 78 § 4, art. 76b, art. 77b § 2 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 78a Ordynacji podatkowej, 2. art. 78a Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, art. 76 i art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegające na uznaniu, że przepis art. 78a Ordynacji podatkowej reguluje prawo do zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet należności głównej i odsetek, gdy organ podatkowy dokonujący zwrotu VAT na rzecz podmiotu uprawnionego nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie zwrotu podatku i oprocentowania, 3. § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 79/1072/EWG, 4. § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten w zakresie w jakim przewiduje możliwość przedłużenia terminu do wydania decyzji został wydany z naruszeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 89 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 78a Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji na skutek błędnego stwierdzenia naruszenia prawa materialnego oraz nie dokonania przez sąd dokładnej analizy stanu faktycznego w sprawie, poprzez pominięcie treści i skutków faktycznych i prawnych wydanej wcześniej decyzji orzekającej o dokonaniu zwrotu podatku, co miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie sporne jest czy skarżąca Spółka jako podmiot zagraniczny, niezarejestrowany na terytorium Polski jako podatnik VAT, miała prawo do wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku do towarów i usług dokonanego przez organ podatkowy nieterminowo, tj. po upływie 6-miesięcznego terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. Za Sądem I instancji wskazać należy na ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym prezentowany jest pogląd o możliwości wypłaty podmiotowi zagranicznemu oprocentowania za nieterminowy zwrot podatku VAT (np. wyrok z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08; z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08; z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 952/10; z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 289/10; z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 90/11; z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 447/11, sygn. akt I FSK 170/11; z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 788/11 (wszystkie orzeczenia opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni powyższy pogląd aprobuje i stwierdza, że w świetle tego poglądu nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej. W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mechanizm zwrotu podatku służy zagwarantowaniu podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, która wobec krajowych podatników, realizowana jest przez prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odzwierciedleniem tego mechanizmu i realizacji powyższej zasady neutralności VAT w odniesieniu do podmiotu zagranicznego, takiego jak spółka, jest mechanizm zwrotu podatku naliczonego poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie, niż państwo, gdzie poniesiony został wydatek. Wobec tego za pozbawiony podstaw należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 78a, art. 78 § 4, art. 76b, art. 77b § 2 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Przyjęcie za słuszne stanowiska organu podatkowego prowadziłoby do wniosku, że przekroczenie określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowania pieniędzmi innego podmiotu pozostawałoby niezrekompensowane tylko z tego względu, że jest to podmiot zagraniczny. Naruszałoby to wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa, a także wynikający z art. 12 TWE (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie organów podatkowych obowiązek wypłaty odsetek, poprzez zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, który reguluje oprocentowanie nadpłaty. Nie ma przy tym znaczenia, czy mamy do czynienia z rezydentem, czy też z zagranicznym podatnikiem VAT, bowiem sytuacja obu tych grup podatników jest porównywalna. Obie te grupy posiadają wspólną cechę tj. dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Zatem z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się wobec budżetu państwa wierzycielami w zakresie podatku VAT należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie można więc różnie traktować wymienionych podmiotów, w kwestii skutków niedotrzymania terminu zwrotu podatku z należnymi odsetkami. Skoro podmiot krajowy ma prawo do żądania odsetek za nieterminowy zwrot podatku VAT, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje w Polsce. Różnica pomiędzy tymi podmiotami wynika tylko z jednego faktu, że neutralność VAT zagwarantowana jest w przypadku podmiotów krajowych poprzez mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast wobec podmiotów zagranicznych neutralność VAT gwarantowana jest poprzez system zwrotu podatku naliczonego poniesionego w jednym państwie, a wykorzystanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał też zasadności zarzutu naruszenia § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. w związku z art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 79/1072/EWG i art. 89. Ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Oceniając ten zarzut należy podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 647/09. W wyroku tym NSA dokonał analizy przepisów rozporządzenia z 2004 r. w kontekście uregulowań prawa wspólnotowego i stwierdził, że § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 6-miesięczny termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 Ósmej dyrektywy oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89. Ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. W świetle powyższej oceny nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Nie ma racji organ wnoszący skargę kasacyjną, zarzucając, że Sąd I instancji nie dokonał analizy stanu faktycznego w sprawie i pominął treść i skutki faktyczne i prawne wydanej wcześniej decyzji orzekającej o dokonaniu zwrotu podatku. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji podkreślił, że rozpoznawana sprawa dotyczy zasadności wniosku Spółki z dnia 30 grudnia 2009 r. o zwrot oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku VAT, orzeczonego w decyzji z dnia 23 kwietnia 2009 r. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, ze Sąd I instancji pominął treść i skutki tej decyzji. Końcowo stwierdzić należy, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji przesądził jedynie o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. Sąd uznał, że skoro organy podatkowe w ogóle nie oceniły wniosku Spółki, to nie było podstaw do dalej idącej wypowiedzi Sądu, w tym dotyczącej kwestii samego rozliczenia odsetek dokonanego w trybie art. 78a Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zarzut dotyczący naruszenia art. 78a Ordynacji podatkowej nie jest trafny. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.