I FSK 779/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Sp. j. [...] w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 839/19 w sprawie ze skargi H. Sp. j. [...] w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. Sp. j. [...] w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.000 (słownie: pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Danuta Oleś Zaskarżonym wyrokiem z 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 839/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. [...] sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 5 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. H. [...] sp.j. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") złożyła 14 lutego 2013 r. deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za styczeń 2013 r., w której wykazała, m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w kwocie 4.211.750 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, ustalono, że spółka w badanym miesiącu uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem olejem rzepakowym, pełniąc rolę nabywcy końcowego tzw. brokera, który dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego oraz wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ze stroną poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli), tym samym, faktury wystawione w celu uprawdopodobnienia zakupu oleju rzepakowego nie dawały zdaniem organu podatkowego prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W celu zweryfikowania rzetelności nabyć oleju rzepakowego, na etapie kontroli podatkowej, wystąpiono do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych lub udzielenie informacji wynikających z posiadanych baz danych poszczególnych urzędów skarbowych dotyczących wymienionych w stanie faktycznym dostawców i przewoźników oleju rzepakowego oraz podmiotów wskazanych w treści listów przewozowych CMR, przedłożonych przez stronę. Jednocześnie w ramach procedury wymiany informacji pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej wystosowano wnioski o udzielenie informacji do czeskiej oraz słowackiej administracji podatkowej w celu zweryfikowania rzetelności wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz ustalenie ostatecznych odbiorców oleju rzepakowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 16 kwietnia 2015 r. dokonał odmiennego od podatnika rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., w ten sposób, że: 1. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: [...]; 2. na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy VAT skorygował do "0" wykazane przez spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do: [...]; 3. odstąpił od określenia kwoty podatku do zapłaty wynikającego z art. 108 ustawy VAT z uwagi na fakt, że zadeklarowane przez stronę wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego opodatkowane były stawką podatku VAT 0% i nie został wykazany podatek należny. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 193 § 1 w związku z § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuzasadnione stanem ksiąg i bezpodstawne nieuznanie za dowód w postępowaniu zapisów z ksiąg podatkowych, prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu oraz kreowanie warunków dostawy wewnątrzwspólnotowej na przesłankach nieznanych ustawie; - art. 13 ust. 1, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione nieuznanie czynności podatnika za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione treścią zebranego materiału dowodowego błędne zastosowanie; - art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez podatnika stawki 0% podatku VAT. Wyrokiem z 27 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2402/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W wyniku wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 124/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, za zasadny uznając zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 996 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Odnosząc się do meritum sprawy NSA przypomniał, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo przyjęły, iż skarżąca, dokonując szczegółowo wyliczonych w decyzji organu odwoławczego transakcji: 1) zakupu oleju rzepakowego od firm: [...]; 2) wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w postaci oleju rzepakowego do: [...]; - uczestniczyła w łańcuchu zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych w sposób charakterystyczny dla mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej. Spółka była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. W skardze kasacyjnej strona co do zasady nie kwestionowała samego faktu, iż dokonywane przez nią transakcje z ww. podmiotami stanowiły element karuzeli podatkowej, natomiast próbowała podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji, jakoby przeprowadzone postępowanie podatkowe dawało podstawy do przyjęcia, iż uczestnictwo strony w przedmiotowym procederze było świadome, co z kolei uzasadniało pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych wystawionych przez ww. firmy. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że na obecnym etapie postępowania udział skarżącej w oszustwie karuzelowym nie może być kwestionowany. W ocenie Sądu, wspólnicy spółki jawnej wiedzieli lub co najmniej powinni byli wiedzieć o tym, że uczestniczyli w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Ocena ta w pierwszej kolejności opiera się na analizie zachowania wspólników przy zawieraniu i realizacji transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Zdaniem Sądu niemożliwe jest, aby strona "nieświadomie" przyjmowała najbardziej korzystną i stabilną pozycję w karuzeli podatkowej, stanowiąc ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, nabywając towar najdrożej ("zyskując" najwyższy podatek naliczony) i odzyskując go w całości. Powtarzalny schemat transakcji, w ramach których strona nabywając towar od danego kontrahenta zawsze sprzedawała go tym samym kontrahentom (olej od C. sp. z o.o. zawsze miał trafiać do R. s.r.o. i C. s.r.o., kupowany od T. zawsze sprzedawano do T. s.r.o., natomiast kupując od M. (bezpośrednio oraz pośrednio od podmiotów zorganizowanych przez ten podmiot przy udziale skarżącej zawsze sprzedaje do L. s.r.o. i K. s.r.o.) nie mógł być skutkiem przypadku. Według Sądu z materiału dowodowego nie tylko nie wynika, by strona dochowała aktów należytej staranności, ale wręcz, że miała aktywny udział w oszukańczym procederze. Potwierdzają to choćby zeznania A.K. (właściciela [...] - bezpośredniego sprzedawcy do skarżącej), który zeznał, że pod koniec 2012 r. dostał propozycję od skarżącej na pośrednictwo w handlu olejem rzepakowym. Odnośnie korespondencji mailowej z 23 stycznia 2013 r. prowadzonej pomiędzy J.K. (z firmy M.) a skarżącą, Sąd wskazał, że pochodzi ona z okresu objętego niniejszą sprawą i dotyczy rozliczeń pomiędzy skarżącą a firmą L. i potwierdza, że przedstawiciel firmy M. ingerował w płatności pomiędzy stroną a jej kontrahentem. Uzgadnianie płatności na rzecz firmy L. z osobą trzecią niewątpliwie świadczy o tym, że strona świadomie uczestniczyła w czynnościach, których przebieg odbiegał od transakcji zawieranych w normalnym obrocie. Istotą przeprowadzanych przez skarżącą transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie był obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieuprawnionego zwrotu nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie tegoż prawa do zwrotu. Transakcje realizowane w warunkach tzw. karuzeli nie stanowią dostawy/nabycia towarów oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112. W realiach rozpoznawanej sprawy przeprowadzone postępowanie pozwoliło ustalić i przyjąć, że w sprawie zaistniały przesłanki stwierdzenia karuzeli podatkowej. Towary będące przedmiotem WDT poprzez łańcuchy podmiotów zaangażowanych w proceder, najczęściej w tym samym dniu lub w krótkim terminie powracały w tym samym asortymencie i w tych samych ilościach z powrotem na teren Polski. Kolejni uczestnicy, tworzący łańcuchy dostaw, nie posiadali zaplecza technicznego (Magazynów i urządzeń przeładunkowych, transportowych, wag), stosownego do skali wykazanej działalności, nie zatrudniali także pracowników do wykonywania prac związanych z przeładunkami towarów (poza sporadycznymi przypadkami zlewania oleju i ponownego napełniania cystern przez inne pojazdy, przy niezmienionym kierunku przewozu). Wskazywana przez stronę skarżącą określona trwałość oleju rzepakowego i wymogi dotyczące dopuszczalności jego wielokrotnego przelewania nie stanowią żadnego uzasadnienia dla tak zorganizowanego (w znacznym zakresie pozorowanego) transportu towaru. Zakwestionowane transakcje nie stanowią także wskazywanych przez stronę transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W przypadkach rozpatrywanych jako transakcje łańcuchowe, uczestniczenie w tych czynnościach jest bowiem jawne i oczywiste dla podmiotów biorących w nich udział. W tym stanie rzeczy, skoro strona nie wykazała dobrej wiary, do transakcji takich nie może być zastosowana stawka 0%. Dostawy na rzecz skarżącej zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wobec czego pochodzący z nich olej rzepakowy nie mógł stanowić przedmiotu dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, transakcja na poprzednim etapie obrotu nie była elementem legalnego obrotu prawnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 w zw. z art. 13 oraz 14 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że podatek naliczony, związany z dostawą towaru, za który pełna cena wraz z podatkiem została zapłacona na konto dostawcy stanowi "korzyść" spółki oraz powoływanie tej okoliczności jako koronnego dowodu mającego świadczyć o nierzetelności spółki; - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w powoływaniu się przez Sąd pierwszej instancji na rozłączne zakresowo pojęcia, świadomego udziału w oszustwie podatkowym, a także braku dochowania należytej staranności; - art. 13 oraz art. 42 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że sprzedaż dokonywana przez spółkę nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do których przysługiwałoby skarżącej prawo do zastosowania stawki 0%, pomimo posiadania kompletu dokumentów wskazujących na wywóz towaru poza terytorium kraju; - art. 108 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w bezpodstawnym objęciu jego dyspozycją faktur wystawionych przez skarżącą sytuacji, w której zrealizowane zostały rzeczywiste dostawy towaru; - art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że przepis ten nie ma w niniejszym stanie zastosowania, a także poprzez nieuwzględnienie natury transakcji łańcuchowych w zakresie w jakim powodują one przeniesienie władztwa ekonomicznego pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw bez fizycznego wydania towaru, a także w zakresie w jakim tylko z okoliczności dostawy łańcuchowej wyciągane są dla strony wnioski w zakresie dochowania należytej staranności - art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich brak zastosowania tj. działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe oraz zaaprobowaniu tego stanu przez Sąd pierwszej instancji realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącą, - art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą, 2. przepisów postępowania: - rażące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez "taśmowe" włączanie do zgromadzonego materiału dowodowego fragmentów materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach a przy tym brak faktycznego dopuszczenia strony do pełnej materii dowodowej wynikającej z tych postępowań, co stanowi rzeczywiste naruszenie prawa do obrony oraz możliwości zapoznania się z treścią pozostałych okoliczności mających związek z włączanymi dowodami i przez to wpływających na treść materii dowodowej włączanej do postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 122 oraz art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pomijanie, względnie brak analizy podjętych działań weryfikacyjnych, przemawiających za dobrą wiarą skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122 oraz art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na realia gospodarcze bez ustanowienia punktów odniesienia (przy uwzględnieniu szczególnej roli spółki jako pośrednika) stanowi przekroczenie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120 w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez Organy Administracji Państwowej, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla skarżącej jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotne istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji oraz oddalenie na decyzję organu w sytuacji naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności, -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. art. 120 w zw. z art, 122 oraz art. 180, 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia relewantnych dla sprawy wniosków dowodowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak uznania przez organ weryfikacji formalnej zagranicznych dostawców jako okoliczności mającej znaczenie dla oceny jej świadomości - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania jakie cechy przedmiotowo podmiotowej transakcji miały implikować dalej idącą weryfikację kontrahentów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania jakie działania, umożliwiające wykrycie nieprawidłowości mogła podjąć skarżąca; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na cechy obrotu pomiędzy innymi niż bezpośredni kontrahenci skarżącej ogniwami łańcucha dostaw, jako przesłanki świadczące o braku dochowania należytej staranności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Ordynacji podatkowej (?) w zw. z art. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 w zw. art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadą prounijnej wykładni prawa, a także orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną interpretację podstaw odmowy prawa do odliczenia w kontekście zakresu wymogów jakie powinien spełnić Podatnik celem dochowania należytej staranności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez arbitralną interpretację poszczególnych elementów stanu faktycznego sprawy na niekorzyść skarżącej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia czynników wskazujących na rzeczywisty charakter dostaw oraz brak świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niespójne oraz lakoniczne uzasadnienie wyroku, przejawiające się w braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podnoszonej przez skarżącą w uzasadnieniu skargi polemiki z wnioskami oraz ustaleniami Organu, przejawiające się przede wszystkim lakonicznym uzasadnieniu przedstawianych przez stronę argumentów na 17 str. uzasadnienia, a także blankietowym odesłaniu do wniosków wynikających z innego wyroku wydanego przez ten Sąd, a dotyczącego rozstrzygnięcia w zakresie okresów późniejszych z licznymi odmiennościami w zakresie stanu faktycznego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut ten wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). W kontekście tego co zostało wyżej wyjaśnione, nie dawał żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39), przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Jak wynikało z treści zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. upatrywano w "(...) braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podnoszonej przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu skargi polemiki z wnioskami oraz ustaleniami organu", "a także blankietowym odesłaniu do wniosków wynikających z innego wyroku wydanego przez ten Sąd". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza ogólnym sformułowaniem o braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podnoszonej przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu skargi polemiki z wnioskami oraz ustaleniami organu podatkowego – nie wykazano do jakich istotnych dla rozpoznawanej sprawy ustaleń i ocen będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dawały także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważa, że w zarzutach tych nie kwestionowano ustaleń o "karuzelowym" obrocie olejem rzepakowym i udziale skarżącej w tym obrocie, jako tzw. "brokera". Podkreślić należy, że w żadnym z zarzutów skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że zakwestionowane dostawy nie były elementem "karuzeli podatkowej", której celem było oszustwo podatkowe. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, na co wskazuje ich treść oraz uzasadnienie, sprowadzały się wyłącznie do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że skarżąca spółka przy dokonywaniu spornych transakcji nie działała w dobrej wierze. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Wobec wiążącego w rozpoznawanej sprawie ustalenia o "karuzelowym" obrocie olejem rzepakowym i udziale skarżącej, jako tzw. "brokera" przypomnieć należy (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16, publ. CBOSA), że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jednym z towarów wykorzystywanych w ramach tego mechanizmu jest także olej rzepakowy. Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji olejem rzepakowym odpowiadał schematowi, tzw. oszustwa karuzelowego, a w zarzutach skargi kasacyjnej – jak już zaznaczono na wstępie – tych ustaleń nie podważono. W zarzutach skargi kasacyjnej kwestionowano natomiast – jak już wyżej odnotowano – przyjęte przez organy podatkowe oraz zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że skarżąca spółka w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym "nie działała w dobrej wierze". W odpowiedzi na tak uzasadnione zarzuty odnoszące się do działania skarżącej spółki w "dobrej wierze", podkreślić należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. "W złej wierze" jest także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA). Podnoszone zatem w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej zarzuty "nieświadomego" udziału skarżącej spółki w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym nie dawały – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji - podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie były także zasadne zarzuty, w których powoływano się na to, że skarżąca spółka weryfikowała swoich kontrahentów i że "kompletowała w praktyce cały zestaw dokumentacji rejestrowej", przy czym w stosunków do kontrahentów zagranicznych na bieżąco był weryfikowany system VIES". Oceniając powyższe zarzuty podkreślić ponadto należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie natomiast jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak NSA w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, publ. CBOSA). W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną ustaleń faktycznych odnoszących się do okoliczności, w których przeprowadzono obrót olejem rzepakowym, w tym z ustaleniem, że wspólnicy spółki nie tylko posiadali wiedzę odnośnie poszczególnych ogniw biorących udział w łańcuchu dostaw, ale też aktywnie w nim działali. Trafnie Sąd ten zwrócił uwagę na to, że czynności podejmowane przez skarżącą spółkę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Czynności te w normalnych warunkach transakcyjnych byłyby pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 45-46) wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1529/15 z 11 kwietnia 2017 r. został wydany w oparciu o inny niż w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny, a zatem wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku oceny nie mogły być przeniesione na grunt rozpoznawanej sprawy. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że skarżąca uczestnicząc w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym, nie działa w "dobrej wierze" oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 122 oraz art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez "brak uwzględnienia relewantnych dla sprawy wniosków dowodowych". Podkreślić w związku z tym należy, że w uzasadnieniu tego zarzutu, nie wskazano jakie złożone przez skarżącą spółkę wnioski dowodowe nie zostały w toku postępowania podatkowego nie uwzględnione. Nie podważono przy tym oceny przyjętej przez Sąd pierwszej instancji, który wskazując na art. 181 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że wnioski dowodowe w zakresie żądania przesłuchania przedstawicieli kontrahentów spółki, jej pracowników i kierowców nie były zasadne, gdyż "organ dysponował tymi zeznaniami powziętymi w innych postępowaniach zarówno karnych jak i podatkowych prowadzonych przez właściwe miejscowo dla poszczególnych kontrahentów organy podatkowe". Co do możliwości wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 stwierdzając, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10 - publ. CBOSA. W świetle powyższego, niezasadne były sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty o braku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w tej sprawie oraz jego wadliwej oceny co do ustalenia, że skarżąca spółka w zakwestionowanych transakcjach działała "w dobrej wierze". Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji przyjęły, że schemat postępowania uczestników łańcucha dostaw był charakterystyczny dla transakcji w ramach, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT" a skarżąca spółka uczestnicząc w tym łańcuchu nie działała w dobrej wierze. Brak było zatem podstaw do odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz. Jedynie bowiem podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. Ponieważ zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono prawidłowości tych ustaleń (co zostało szczegółowo omówione w części uzasadnienia poświęconej ocenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania), to bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 8 oraz art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy 2006/112/WE a także art. 13 oraz art. 42 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT to, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w wyroku z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (publ. CBOSA) - dotyczącym, tak jak w rozpoznawanej obecnie sprawie obrotu olejem rzepakowym - gdzie stwierdzono, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Ryszard Pęk Danuta Oleś (spr.)