I FSK 9/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 370/18 w sprawie ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr 378000-COP.4103.1.2018.AK w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 370/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (zwany dalej jako: podatek VAT) za III kwartał 2016 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie stwierdził nieprawidłowości w zakresie zakupów oraz sprzedaż zadeklarowanej przez skarżącą spółkę za III kwartał 2016 r. W związku z tym zakwestionował trzy faktury ujęte w ewidencji zakupów i sprzedaży: - fakturę z dnia 28 czerwca 2016 r. o wartości netto 1.309.800 zł, VAT 301.254 zł, wystawioną przez I., dotyczącą nabycia serum do twarzy marki [...] w ilości 3.528 szt. i kremu na noc tej samej marki w ilości 3.552 szt.; - fakturę z dnia 15 lipca 2016 r. o wartości netto 60.805,80 zł, VAT 13.985,33 zł dotyczącą nabycia usługi doradztwa w zakresie sprzedaży towarów kosmetycznych, wystawioną przez E. sp. z o.o. w W.; - fakturę z dnia 19 lipca 2016 r. o wartości 1.431.411,60 zł, VAT – 0%, wystawioną na rzecz R. s.r.o. w C. dotyczącą sprzedaży przez skarżącą spółkę serum do twarzy marki [...] w ilości 3.528 szt. oraz kremu do towary tej samej marki w ilości 3.552 szt. Organ pierwszej instancji uznał, że ww. faktury, które miały dokumentować zakup przez skarżącą i sprzedaż serum do twarzy, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz stanowiły element ,,karuzeli podatkowej" i służyły zaniżeniu podatku VAT. W świetle powyższego organ pierwszej instancji uznał, że skarżącej spółce na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktury mającej dokumentować nabycie serum do twarzy. W związku z tym organ stwierdził też, że wymieniona powyżej faktura z dnia 15 lipca 2016 r. dotycząca nabycia usługi doradztwa w zakresie sprzedaży towarów kosmetycznych wykazuje usługę, która nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi i z uwagi na tę okoliczność, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ uznał, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego w tej fakturze. Organ stwierdził także, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0% do wykazanej dostawy kosmetyków na rzecz R. s.r.o. 1.3. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo opisał schemat obrotu kosmetykami marki [...] wskazując, że wyczerpuje on znamiona tzw. obrotu karuzelowego w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, polegającego na fakturowaniu obrotu tym samym towarem w tej samej ilości. Obrót odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej pełniących określone role w procederze. I. pełniła rolę ,,znikającego podatnika", ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej, służyła do wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia i generowała ,,puste" faktury, które dokumentowały rzekome transakcje na rzecz innych podmiotów, przy czym deklaracje VAT-7K składano z błędnym numerem identyfikacyjnym powodującym ich niezaksięgowanie. Z kolei skarżąca spółka pełniła funkcję podmiotu uzyskującego korzyść podatkową, zaś R. s.r.o. była podmiotem ,,wiodącym" a jej rola polegała na wystawianiu faktur VAT i wykazywaniu ich w rozliczeniach. Towar wracał do kraju, z którego wcześniej został wysłany do innego kraju unijnego a co więcej wracał do tego samego podmiotu, który wprowadził towar w obieg fakturowy(I.). Faktura wystawiona na rzecz skarżącej spółki przez S. H. wykazywała transakcję, która nie została wykonana przez jej wystawcę. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że skarżąca spółka korzystając z odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury i stosując zerową stawkę podatku przy jego dostawie do Czech w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzyskała niższe zobowiązanie w podatku VAT do wpłaty. Wobec tego należało stwierdzić, że faktura VAT z dnia 28 czerwca 2016 r. wystawiona przez I. na rzecz skarżącej spółki nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. W kwestii odliczenia podatku naliczonego z drugiej spornej faktury, wystawionej przez E. sp. z o.o. (J. F.) z 15 lipca 2016 r. w wysokości 13.985,33 zł za doradztwo w zakresie sprzedaży towarów kosmetycznych organ odwoławczy podniósł, że ani nabycie towaru od I. ani jego dostawa na rzecz R. s.r.o. nie były dokonane w ramach działalności gospodarczej, dlatego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżącej spółce nie przysługuje prawa do odliczenia podatku z tej faktury. Usługa nie była bowiem wykorzystana przez skarżącą spółkę do wykonania czynności opodatkowanych. 2. Skarga do sądu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca spółka zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art.122, art.187 §1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) powoływanej dalej jako: O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji niewyjaśniającej stanu faktycznego sprawy i ponownym niewyjaśnieniu sprawy, a także przez dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na założeniu, że transakcje skarżącej spółki z dostawcą I. i J. F. oraz kupującym R. s.r.o. nie miały rzeczywistego charakteru, a także na przyjęciu, że skarżąca spółka miała świadomość, że na poprzednim etapie obrotu doszło do wyłudzenia VAT i nieuzasadnionym założeniu, że skarżąca spółka nie podejmowała innych prób dywersyfikacji dochodów niż zakwestionowane transakcje; - art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego błędnie uznał, że skarżąca spółka, mimo zachowania typowych standardów w czynnościach weryfikacji kontrahentów, które nie wykryły nieprawidłowości po stronie dostawcy i kupującego, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT; II. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd uznał, że w pełni uzasadnione zebranym materiałem dowodowym są stwierdzenia organów, że faktura wystawiona przez S. H. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zebrane przez organ dowody, przedstawione w części opisowej wyroku w szczególności zaś włączone do akt sprawy zeznania S. H. wskazują, że osoba ta ponad wszelką wątpliwość nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie, za opłatą, podpisywała faktury przygotowane przez kogoś innego. Nie znała treści tych faktur. Skarżąca spółka ustaleń tych nie podważyła, a nawet w ogóle nie odniosła się do niech w toku postępowania, koncentrując się głównie na wyjaśnieniach, że nie miała obowiązku wizytowania miejsca, w którym zbywca towaru prowadził działalność gospodarczą. W kwestii dalszego zbycia towarów na rzecz czeskiej spółki R., skarżąca spółka nie podważyła ustaleń organu, opartych na informacjach od czeskich władz podatkowych wskazujących, że ten podmiot nie prowadził działalności gospodarczej. Dokonane ustalenia pozwalały na stwierdzenie, że oba ww. podmioty były fikcyjne w tym sensie, że nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd uznał, że przedstawione przez organ dowody w powyższym zakresie, w szczególności ustalenia czeskiej administracji podatkowej oraz nieudane próby dotarcia do członka zarządu R. w przekonywujący sposób wskazują, że ani S.H. nie mogła najpierw nabyć a następnie sprzedać skarżącej spółce serum do twarzy i kremów na noc, ani R. s.r.o. nie mogła ich od skarżącej spółki nabyć. 3.2. Ustalenia faktyczne poczynione przez organ w zakresie dotyczącym bezpośrednio skarżącej spółki wskazują, że towar (kosmetyki) istniał, był przedmiotem transportu, a transakcje zostały opłacone przelewami. Jednak transakcje nabycia i sprzedaży zostały skutecznie podważone podmiotowo, bowiem ani nabycie kosmetyków przez skarżącą, ani ich dostawa, nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze mającej dokumentować nabycie towaru i na fakturze dotyczącej dostawy. Nie wiadomo więc, skąd w istocie pochodziły kosmetyki, których dotyczy sprawa. W związku z tym sąd uznał za prawidłową ocenę organu w kwestii uznania, że transakcje między skarżącą a I. i R. s.r.o. nie miały rzeczywistego charakteru. Sąd uznał, że wewnątrzwspólnotowa dostawa kosmetyków na rzecz spółki R., nabytych uprzednio od S. H., nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej skarżącej spółki, wobec czego nie stanowiła dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT tj., nie była czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. W tej sytuacji skarżąca spółka nie miała podstaw do zastosowania stawki VAT 0%. 3.3. Sąd ocenił też jako prawidłowe stanowisko organu odnośnie braku prawa po skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 15 lipca 2016 r. wystawionej przez E. sp. z o.o. wykazującej usługę doradczą dotyczącą wskazanej powyżej sprzedaży kosmetyków na rzecz R. s.r.o. Brak prawa do tego odliczenia jest uzasadniony z uwagi na to, że jedynymi transakcjami dokonanymi przez skarżącą spółkę w zakresie obrotu kosmetykami były transakcje z S. H. i R., zakwestionowane przez organ celno-skarbowy, konsekwencją czego jest brak związku pomiędzy usługą doradczą a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącą spółkę. Zdaniem sądu zebrane przez organ dowody uzasadniały stwierdzenie, że doszło do zawyżenia wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. H. oraz E. sp. z o.o. Dlatego organ bez naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT stwierdził brak po stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. 4. Skarga kasacyjna. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako: P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie sprawy oraz wadliwe i nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe m.in., że skarżąca spółka dokonując tych transakcji nie pozostawała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności; - art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na uznaniu, że organy podatkowej nie naruszyły art. 180 § 1 w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania i jednolitym orzecznictwem TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego; Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego błędnie uznał, że skarżąca spółka mimo zachowania typowych standardów w czynnościach weryfikacji kontrahentów, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT; - art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku w sposób pobieżny, chaotyczny, wewnętrznie sprzeczny i nieodpowiadający wymaganiom z art. 141 § 4 P.p.s.a.; - art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania oraz konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego i legalizmu określonej w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 78 poz. 483). II. przepisów prawa materialnego, to jest: - niewłaściwe niezastosowanie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) powoływanej dalej jako: Dyrektywa 2006/112 przez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej i obciążenie skarżącej spółki ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się oszustw podatkowych, w okolicznościach braku świadomości skarżącej spółki co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym; - niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w miejsce art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, prowadzące do odmowy skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I. i E. sp. z o.o. w okolicznościach, w których skarżąca spółka nie miała i przy dochowaniu należytej staranności nie mogła mieć wiedzy w zakresie uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciom podatkowym (oszustwom); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżąca spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, jak również o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. 6.2. Okolicznością, która stanowiła podstawową przesłankę faktyczną dla odmówienia skarżącej spółce uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej na rzecz skarżącej spółki przez S. H. jest rozbieżność jaka, zdaniem organów podatkowych zachodzi pomiędzy podmiotem, który figuruje jako wystawca tej faktury VAT i wykonawca dostawy w niej wykazanej a podmiotem lub podmiotami, które w rzeczywistości miały dokonać tej dostawy. Zdaniem organu podatkowego z okoliczności faktycznych wskazanych w zaskarżonej decyzji, ustalonych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ wynika, że wystawca zakwestionowanej faktury – S. H. była podmiotem, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i zajmował się wyłącznie wystawianiem faktur w celu uzyskiwania przez ich odbiorców odliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego w tych fakturach. Faktury te miały stworzyć jedynie pozory legalnego obrotu dla dostaw kosmetyków. 6.3. Sytuacji takiej dotyczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który w rozpoznanej sprawie organ podatkowy wskazał jako podstawę prawną do uznania, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturze wystawionej przez S. H. Zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Użyte w treści powołanego wyżej przepisu pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106bustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać rzeczywiście wykonane czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Z unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (zob. wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 807/18; z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1052/18; z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1451/16; z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; wyroki dostępne w bazie CBOSA). 6.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd wynikający z wykładni prawa dokonanej przez TSUE, według którego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę VAT, widniejący w jej treści jako dostawca w rzeczywistości nie wykonuje dostawy wykazanej w fakturze, każdorazowo wymaga wykazania, że podatnik przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji nie działał w dobrej wierze. Działanie w dobrej wierze oznacza sytuację, w której podatnik dokonując nabycia towarów lub usług nie wie i przy dochowaniu należytej staranności wymaganej od podmiotów gospodarczych należycie dbających o swe interesy gospodarcze, nie mógł się dowiedzieć o tym, że wystawca faktury nie jest podmiotem wykonującym czynności wykazane w fakturze (zob. wyroki NSA: z 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2129/18; z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2058/21; z 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1439/18; z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1654/17, CBOSA). 6.5. W orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, według którego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (zob. wyroki TSUE: z 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02; z 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04). Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z ia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96; z 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97, z 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03). Ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). Także w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia bądź zwolnienia, czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy VI Dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Powyższe poglądy są aktualne także na gruncie Dyrektywy 112. 6.6. W świetle powyższych wniosków okoliczność, że podatnik w wykonaniu dostawy otrzymał towar wykazany w fakturze nie stanowi przesłanki wystarczającej do nabycia prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z tej faktury. Dla skorzystania z tego prawa konieczne jest dysponowanie przez podatnika fakturą, w której wykazane zostaną wszystkie występujące w rzeczywistości istotne elementy dostawy w tym też podmiot dokonujący dostawy, który musi być tożsamy z wystawcą faktury. W sytuacji, gdy z okoliczność ustalonych przez organy podatkowe wynika, że podmiot będący wystawcą faktury figurujący w niej jako dostawca nie jest podmiotem dokonujących w rzeczywistości dostawy, lecz podmiotem który poprzez wystawienie faktury ma stworzyć pozory legalności dla działalności rzeczywistego dostawcy, faktura taka jest dokumentem stwierdzającym czynność niedokonaną w rzeczywistości, która na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. 6.7. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy wykazał, że S. H. nie wykonywała rzeczywistej działalności gospodarczej orz, że zajmowała się wyłącznie wystawianiem tzw. pustych faktur na zlecenie innych osób. Ustalenia postępowania podatkowego wskazują na to, że S. H. pomimo zarejestrowania działalności i zgłoszenia do rejestru podatników w rzeczywistości nie podjęła wykonywania działalności gospodarczej. Nie jest w ogóle znana pod adresem wskazanym jako miejsce siedziby działalności, które jest zlokalizowane w budynku mieszkalnym wielorodzinnym położonym w W. Wskazany przez nią adres zamieszkania i do korespondencji w O. to lokal, w którym S. H. nie zamieszkuje. Lokal ten od śmierci jego właściciela jest pusty. S. H. nie zgłosiła do organów podatkowych i do ZUS zatrudnienia pracowników. Sama S. H. zeznała, że zarejestrowała działalność na polecenie A. M., z którym była w organie podatkowym w celu podpisania i złożenia dokumentów podatkowych a także u księgowej. Za swoje działania otrzymywała od A. M. wynagrodzenia pieniężne. Także świadek J. C. złożył zeznaniach, z których wynika, że S. H. była osobą, która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i za pieniądze godziła się na pełnienie roli osoby pozorującej taką działalność na polecenie innych osób. Okoliczności te zasadnie zostały ocenione przez sąd pierwszej instancji jako świadczące o tym, że S. H. nie dokonała dostaw towarów na rzecz skarżącej spółki, które zostały wykazane w zakwestionowanej w sprawie fakturze. W tej sytuacji zasadna była też ocena, że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji, gdyż S. H. pomimo, że została wykazana w niej jako wystawca faktury i podmiot dokonujący dostawy towarów w niej wymienionych, dostawy tej nie wykonała. 6.8. Zasadna też jest, zawarta w zaskarżonym wyroku ocena, według której skarżąca dokonując transakcji wykazanych w fakturze wystawionej przez S. H. nie dochowała należytej staranności i nie działała z zachowaniem tzw. dobrej wiary. Transakcja te została zorganizowana przez J. F. prezesa zarządu spółki E., który złożył skarżącej spółce ofertę udziału w transakcjach dających możliwość zarobku. Miał on wyszukać firmę S. H. mającej być dostawcą kosmetyków na rzecz skarżącej spółki. Osoba ta także miała być też podmiotem, który znalazł odbiorcę tego towaru tj., spółkę R. s.r.o. Transakcja ta została tak zorganizowana, że skarżąca spółka otrzymała najpierw wynagrodzenie od z spółki R. s.r.o. a dopiero po tym fakcie dokonała zapłaty na rzecz S. H. Skarżąca spółka została zaangażowana do tej transakcji, jako podmiot który nie musiał sam niczego robić, żeby transakcję tę zorganizować i żeby doszła ona do skutku. Udział skarżącej spółki w tej transakcji ograniczał się do przyjęcia faktury od rzekomego dostawcy tj., S. H. i do wystawienia faktury sprzedaży na rzecz spółki R. s.r.o. Skarżąca spółka nie zajmowała się wcześniej handlem kosmetykami i nie miała żadnego doświadczenia w tym zakresie. Towar, którego dotyczyła zakwestionowana w sprawie faktura był towarem niszowym na rynku, gdyż były to kosmetyki, które nie były dostępne u innych podmiotów zajmujących się hurtowym obrotem podobnymi kosmetykami. Transakcje obejmowały dostawy o wartości ponad 1,3 mln. zł netto. Wskazane okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowana w sprawie transakcja z punktu widzenia skarżącej spółki niewątpliwe było "okazją" pozwalającą na uzyskanie zarobku bez angażowania własnych środków w ich organizację i przeprowadzenie. Okoliczności te obiektywnie świadczą też o tym, że działania J. F. były nakierowane na to, żeby skarżąca spółka formalnie w nich uczestniczyła, jednakże bez rzeczywistego angażowania się w przeprowadzanie tych transakcji i ich realizację. Z uwagi na te okoliczności niewątpliwie transakcje te nie stanowiły typowych transakcji występujących w obrocie handlowym. W tej sytuacji każdy, zasadna jest ocena organu podatkowego i sądu pierwszej instancji, według której przeciętnie dbający o swoje interesy podmiot, przy wystąpieniu wymienionych powyżej okoliczności, podjąłby działania w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w oszustwie podatkowym. Skarżąca spółka nie podjęła takich czynności, gdyż nie sprawdziła swojego kontrahenta pod kątem rzeczywistego wykonywania przez niego działalności gospodarczej. W kontekście powyższych okoliczności, za działanie świadczące o dochowaniu należytej staranności nie mogło być uznanie samo sprawdzenie kontrahenta systemie VIES i w rejestrze podatników, gdyż wpis do tych rejestrów nie stanowi okoliczności świadczącej o tym, że podmiot, który uzyskał wpis jest podmiotem, który następnie podjął działalność gospodarczą. Wpis do tych rejestrów mogą uzyskać także podmioty, które z różnych względów nie podejmą działalności gospodarczej. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znacznie ma okoliczność, że skarżącej spółce zaproponowany został udział w zakwestionowanych transakcjach, który miał wyłącznie formalny charakter niewiążący się z dokonywaniem: organizacji dostaw, ustalaniem warunków transakcji z kontrahentem, odbiorem towaru od kontrahenta, transportem towaru, magazynowaniem, wysyłką towaru, utulaniem warunków odbiorcą, powodowały. W tej sytuacji wręcz nieodzownym było sprawdzenie w rzeczywistości kontrahenta pod kątem prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności. Skarżąca spółka nie dokonała tego sprawdzenia i nie dokonał też tego działający z jej upoważnienia J. F. Sam fakt, że przy organizacji i realizacji zakwestionowanych dostaw skarżąca posłużyła się podmiotem trzecim tj., spółką z o.o. E., którą kierował J. F., nie zwalnia skarżącej z odpowiedzialności za wypełnienie obowiązku dochowania należytej staranności w celu wykazania dobrej wiary w kontaktach handlowych z kontrahentami skarżącej. Skarżąca jako podmiot zlecający organizację i realizacje transakcji ponosi odpowiedzialność za działania i zaniechania podmiotu, którym się posłużyła przy zakwestionowanych w sprawie transakcjach. 6.9. W rozpoznanej sprawie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności faktyczne, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy ustalono, że S. H. nie była podmiotem, który wykonał czynności wykazane w zakwestionowanej w sprawie fakturze. Także w wyniku prawidłowo prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono wszystkie okoliczności, które miały znacznie przy ocenie działania skarżącej w warunkach dobrej wiary. Organ prawidłowo ocenił znaczenie tych okoliczności w realiach rozpoznanej sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności te zostały wymienione oraz dokonano ich omówienia i oceny ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie rzeczy nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. 6.10. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej sprawy uznając, że sprawę w postępowaniu podatkowym należało rozstrzygnąć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia prawa materialnego w przez uznanie, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki R., która podlegała opodatkowaniu według stawki 0%. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie miał podstaw do zakwestionowania zawartej w zaskarżonym wyroku oceny transakcji ze spółką R. Okoliczność, że usługa wymieniona w fakturze wystawionej przez spółkę E. dotyczyła zakupu i sprzedaży, które nie mogły zostać uwzględnione przez skarżącą spółkę w rozliczeniu podatku VAT sprawia, że podatek naliczony wykazany w tej fakturze nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi. Dlatego nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Nie jest też zasadny zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem zasad neutralności opodatkowania podatkiem Vat i zasady proporcjonalności. Wskazane powyżej orzeczenia TSUE wyjaśniają w sposób jednoznaczny, że regulacje krajowe takie jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie naruszają prawa unijnego w tym ww. zasad ogólnych jeżeli są stosowane z zachowaniem wymogu oceny dochowania przez podatnika należytej staranności, co w niniejszej sprawie zarówno organ podatkowy jaki i sąd spełniły. 6.11. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. ponieważ sąd pierwszej instancji ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o dowody mające odzwierciedlenia w aktach sprawy. W skardze kasacyjnej nie wykazano, okoliczności faktycznych stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, które nie wynikałyby z akt sprawy. 6.12. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).