I FSK 902/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 27/10 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 27/10 oddalający skargę C.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 16 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Decyzją z 20 sierpnia 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym podlegających zwrotowi na rachunek bankowy podatnika za okresy: od września do listopada 2005 r., od stycznia do listopada 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r., od stycznia do sierpnia 2008 r. oraz od października do listopada 2008 r., oraz podlegających przeniesieniu na następny miesiąc rozliczeniowy za: grudzień 2005 r., grudzień 2006 r., grudzień 2008 r., za miesiąc wrzesień 2008 r. podlegającej częściowo zwrotowi i częściowo do przeniesienia. W toku postępowania ustalono, iż w okresie od września 2005 r. do grudnia 2008 r. C.K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług marketingowych opodatkowanych poza terytorium kraju. Do tej działalności używał samochodu marki Citroen, który od września 2005 r. był przedmiotem leasingu operacyjnego, a następnie został zakupiony od firmy leasingowej i od września 2008r. stanowi środek trwały podatnika. Na podstawie zapisów zawartych w dowodzie rejestracyjnym tegoż pojazdu, w wyciągu ze świadectwa homologacji oraz w umowie leasingu z 9 września 2005 r. organ I instancji stwierdził, że wskazany pojazd jest samochodem osobowym. W dowodzie rejestracyjnym w rubryce "Dopuszczalna ładowność" widnieje wpis "---". W złożonych 27 kwietnia 2009 r. korektach deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień 2005 r. - grudzień 2008 r. strona wykazała zwiększone kwoty podatku naliczonego, uwzględniające podatek naliczony z tytułu nie odliczonych wcześniej kwot podatku przy nabyciu paliwa do w/w samochodu osobowego marki Citroen oraz z tytułu rat leasingowych dotyczących w/w samochodu. Podatnik24 czerwca 2009 r., ponownie złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres luty 2006r. - grudzień 2008r., wykazując kwoty podatku naliczonego nie ujęte we wcześniejszych korektach, dotyczące nieuwzględnionych dotychczas w odliczeniu kwot podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych. Złożenie korekt strona uzasadniła wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, twierdząc, że w świetle tego orzeczenia art. 86 ust. 3,4 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana ustawą o VAT) są sprzeczne z prawem wspólnotowym i tym samym stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zasady ogólnej, określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 3.Na powyższą decyzję C.K. złożył odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z 16 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zauważono, iż wynikające z postanowień art. 88 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 21.08.2005 r. i po tej dacie - wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązywało również na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej ustawą o VAT z 1993 r.) w art. 25 ust. 1 pkt 3a. Na mocy §10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268), zwanym rozporządzeniem Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Zauważyć przy tym należy, że w w/w rozporządzeniu ustanowione były większe ograniczenia w skorzystaniu prawa do odliczenia, niż w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT - ze wskazanymi w treści ust. 3 tego artykułu ograniczeniami. Zdaniem organu odwoławczego przepisy obowiązujące w porządku krajowym, ograniczające prawo do odliczenia VAT, są zgodne z art. 17 ust.6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/l12/WE obowiązującej od 1 stycznia 2007r.). Podkreślono również, iż treść przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ograniczającego odliczenia podatku naliczonego od paliwa, oleju i gazu do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3, co do zasady pozostała niezmieniona i obowiązywała zarówno przed wejściem Polski do Unii jak i po tym dniu. Gdy zaś chodzi o regulację z art. 86 ust. 7 ustawy, odnoszącą się do odliczeń podatku naliczonego od rat leasingowych - zwiększyła ona tylko uprawnienia podatnika i nie stanowiła naruszenia art. 17 ust. 6 w/w Dyrektywy. Organ zacytował część orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 22.12.2008 r., sygn. akt C-414/07, wskazując, iż można podzielić stanowisko, że art. 86 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. jest niezgodny z art. 17 ust 6 VI Dyrektywy, jednakże tylko w zakresie podatku naliczonego dotyczącego samochodów innych niż osobowe. Organ stwierdził, iż art. 86 ust.7 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 01.05.2004 r. do 21.08.2005 r. zgodny jest z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, gdyż przewiduje możliwość częściowego zwrotu podatku, czego nie przewidywały wcześniejsze przepisy. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 22.08.2005 r. w zakresie samochodów osobowych uległ dalszemu rozszerzeniu. Skarga do Sądu pierwszej instancji 4.Na powyższą decyzję C.K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę, zarzucając, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego jak i organu I instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem: - prawa materialnego – art. 88 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust.3 i 7 oraz art. 86 ust.1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie; - przepisów postępowania – art. 120,121,122,124,187§1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ich zastosowanie i brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, a wskutek tego naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 5.W uzasadnieniu skargi skarżący powołał się na prawo wspólnotowe oraz na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jego zdaniem art. 88 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust.3 i 7 ustawy z 11.03.2004 r. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, a ponieważ przepisy zakazujące i wadliwe podlegają pominięciu dlatego przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zasady ogólnej określonej w art.86 ust.1 ustawy o VAT. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania. 6.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 7.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że rozważyć należało, jak odnieść ograniczenia zawarte w ustawie o VAT z 2004r. do wskazań wynikających z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (aktualnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Ze wskazań powołanej Dyrektywy wynika, że do czasu ustalenia przez Radę listy wydatków, które nie kwalifikują się do odliczenia podatku od wartości dodanej, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym. Przed przystąpieniem Polski do WE obowiązująca ustawa o VAT z 1993 r. przewidywała ograniczenia w możliwości odliczenia podatku od towarów i usług. Zatem ograniczenia takie mogły znaleźć miejsce i w ustawie 2004 r. Ograniczenia te nie mogły tylko ulec rozszerzeniu. Sąd zacytował treść art. 25 ust.1 pkt 3a uchylonej ustawy o VAT z 1993 r., art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., a także §10 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Sąd I instancji stwierdził, że wyłączenie istniało w dotychczasowym prawie krajowym i po 1.05.2004r. – stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy – nie mogło być rozszerzane. Przepis art. 86 ust.3 ustawy o VAT z 2004 r. przyznaje – nabywcy samochodu oraz innego pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, a ust. 7 także usługobiorcy użytkującemu samochód osobowy oraz inny pojazd samochodowy, o którym mowa w ust. 3 na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnych charakterze – prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu (dotycząca jednego samochodu) nie może przekroczyć 6.000 zł. Uregulowanie zatem w powołanym przepisie nie jest rozszerzeniem wyłączeń w porównaniu z przepisami powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. Przepis ten nie uchybia wskazaniom zawartym w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jak też w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. 8.Sąd I instancji nie dopatrzył się uchybienia przez organy przepisom art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz oparły swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustawy. Przepisy ustaw wiążą w jednakowym stopniu organ, jak i obywateli. Skoro więc działania organów nie wykroczyły poza uregulowania prawne, to nie można mówić o uchybieniu przez nie art. 2 Konstytucji. Tym samym brak jest również podstaw do uznania zarzutu uchybienia przez organy art. 7 Konstytucji. Skarga kasacyjna 9.W skardze kasacyjnej pełnomocnik C.K. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa: - art. 168 pkt (a) oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE przez ich niezastosowanie w sprawie, - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP , - art. 249 Traktatu poprzez nieuwzględnienie Dyrektywy 2006/112/WE jako źródła prawa mającego pierwszeństwo zastosowania wobec ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 2, art. 7, art. 217 Konstytucji RP, - art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, zwanej dalej jako P.u.s.a.), - art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.). Ponadto zarzucił błędne zinterpretowanie przepisów: - art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Pełnomocnik C.K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Olsztynie. Ponadto wniósł o ustalenie, czy w myśl obowiązującego prawa podatnikowi przysługuje możliwość odliczenia całości podatku naliczonego VAT od rat leasingowych, od leasingu samochodu osobowego oraz odliczania całości podatku naliczonego VAT, naliczonego z tytułu nabycia paliwa do tegoż samochodu, w okresie od września 2005 r. do grudnia 2008 r. na podstawie ustawy o VAT, z uwzględnieniem wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. 9.W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 10.Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.), co w szczególności oznacza związanie tego Sądu podstawami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać jedynie naruszenie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej. W myśl art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 P.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt II GSK 1082/09, (dostępny w systemie LEX nr 746063). Ponadto uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu – dlaczego powinien być zastosowany – por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1554/09, dostępny w systemie LEX nr 746636. Jak wskazano powyżej jednym z wymagań wskazanych w art. 176 P.p.s.a., jest zawarcie wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądania uchylenia lub zmiany. 11.Analiza złożonej skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że nie spełnia ona wszystkich powyżej przedstawionych kryteriów określonych w P.p.s.a. Przede wszystkim zawiera ona wniosek o ustalenie prawa, który nie jest znany przepisom P.p.s.a. Ponadto autor skargi kasacyjnej zawiera wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, ale nie oznacza zakresu uchylenia. Naczelny Sad Administracyjny przyjął, że przedmiotem zaskarżenia jest w tej sytuacji całe orzeczenie (tak również NSA w wyroku z 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 409/04). Poza tym wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, w szczególności w zakresie uchybienia przepisom art. 249 Traktatu, art. 168 pkt a oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także przepisom P.u.s.a. i P.p.s.a. nie spełnia kryteriów wymaganych dla uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w zasadzie zawiera uzasadnienie w zakresie błędnej interpretacji art. art. 86 ust. 1, 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT, a także naruszenia art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy VAT, oraz art. 2, 7, 217 Konstytucji RP. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do zarzutów skargi kasacyjnej. 12.W istocie spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny wpływu wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, na obowiązywanie i stosowanie przepisów art. 86 ust. 1, 3 i 7ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. (przepisy art. 86 ust. 3 i 7 zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.). Strona składająca skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu tego orzeczenia sytuacji prawnej, pierwszeństwo należy dać zasadzie zapewnienia skuteczności wyroku ETS, poprzez odstąpienie od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w całości i stosowaniu wyłącznie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej prezentuje argumentacje zbieżną z tą zajętą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 147/09), jak i w literaturze przedmiotu (T. Michalik, VAT 2010. Komentarz, Warszawa 2010, s. 709 i G. Mularczyk, Prawo do odliczenia podatku naliczonego po wyroku ETS w sprawie Magoora Sp. z. o.o., Przegląd Podatkowy 2009, nr 6, s. 38 i n.). 13.Z powyższym stanowiskiem skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim, w wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. nie zawarto stwierdzenia, że zasada stand still stoi na przeszkodzie istnienia wyżej wymienionych przepisów. W tezie tego wyroku ETS stwierdził bowiem, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W orzeczeniu tym ETS określił zatem sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. Jednocześnie w tezie 41 orzeczenia, ETS wskazał, że należy uznać, iż uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. 14.Z powyższych stwierdzeń ETS wynika zatem jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art.17 ust.6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń. Wprawdzie powyższy wyrok bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu). 15.Sens klauzuli stałości sprowadza się do tego, że sąd krajowy, czy szerzej podmioty stosujące prawo krajowe, w tym organy podatkowe, mają obowiązek w każdym konkretnym przypadku porównać regulację ustawy o VAT z 1993 r. z obowiązującą od 1 maja 2004 r. ustawą o VAT i ustalić, która z nich jest korzystniejsza dla danego podatnika, przy czym odmowa zastosowania tych ostatnich przepisów wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy okaże się, iż ograniczają one prawo do odliczenia w większym stopniu niż przepisy wcześniejsze, stanowiące punkt odniesienia dla klauzuli stałości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 78/09, Doradztwo Podatkowe 2010, nr 6, s. 31 i z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 960/09, a także J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Wrocław 2010, s. 864-865). 16.Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., należy dokonać oceny czy, i w jakim zakresie, obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów firmowych, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium, wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę stand still, wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Należy bowiem, podkreślić, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 517/10, z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 514/10, z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 623/10, dostępne w bazie orzeczeń NSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 17.W związku z powyższym należy podkreślić, że Sąd I instancji, dokonując porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a także nabywanego do tego samochodu paliwa trafnie stwierdził, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Wręcz przeciwnie, unormowania art. 86 ust. 3 i 7, ustawy o VAT z 2004 r. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych),są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60% podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł). Skoro zatem w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., normy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. znajdowały do 31 grudnia 2010 r. pełne zastosowanie. 18.Oznacza to, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 nie wynika, iż od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. – zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a także przy nabyciu paliwa do tych samochodów. 19.W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni art. 86 ust. 1, 3 i 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, wynikają bowiem z postanowień dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 86 ust. 3 i 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., interpretowanych zgodnie z zasadą stand still, zakres stosowania której określony został w wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Sąd I instancji nie mógł odmówić stosowania przepisów ustawy o VAT dotyczących odliczenia spornego podatku naliczonego, lecz miał obowiązek zbadać wcześniej, czy przepisy te ograniczają C. K. prawo do odliczenia w stopniu większym, niż przepisy obowiązujące przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Sąd ten obowiązek wykonał prawidłowo. Wyżej wskazane stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w judykaturze. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2033/09; 4 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 261/10; 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 288/10; 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 327/10; 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10; 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 506/10, 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 514-517/10, z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 623/10, z 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 801 i 802/10, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl 20.Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej w żadnym fragmencie zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie skonstruował norm prawnych faktycznie nieistniejących w krajowym porządku prawnym, o czym świadczą powyższe rozważania. 21.W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.