I GSK 1133/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Beata Cisek-Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1306/13 w sprawie ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J.C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1306/13 oddalił skargę J.C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej: ord. pod., oraz art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze. zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lutego 2013 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2008 r. w wysokości 7.803 zł oraz kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w tej samej wysokości z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu marki Isuzu D-MAX o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemności silnika 2999 cm3. Z ustaleń organu wynikało, że pojazd ten w dniu 25 lutego 2008 r. został sprzedany przez skarżącego przed pierwszą rejestracją w kraju O. W wyniku przeprowadzonych w toku postępowania oględzin spornego pojazdu potwierdzonych protokołem i dokumentacją fotograficzną stwierdzono, że posiada on łącznie pięć miejsc siedzących, dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobową kanapę. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Pojazd posiada poduszki powietrzne, ABS, podgrzewane elektryczne lusterka oraz felgi aluminiowe. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, natomiast na suficie i drzwiach bocznych występują obicia tapicerskie. Z kolei, część towarową pojazdu tworzy skrzynia do transportu towarów z możliwością zamykania. Stwierdzono, że pojazd posiada rozstaw osi o dł. 304 cm i długość skrzyni ładunkowej 140 cm, a zatem jego część ładunkowa jest krótsza niż 50% długości rozstawu osi. W ocenie organu odwoławczego za ustaleniem, że sporny pojazd w dniu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju był i zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703 świadczy jego wygląd i ogół cech. Organ stwierdził, że według faktury VAT [...] z dnia 25 lutego 2008 r. kwota sprzedaży spornego pojazdu wynosiła 70.000,00 zł i powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego, które stanowi kwotę 7.803,00 zł. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia poprzez przyjęcie, że będący przedmiotem postępowania podatkowego samochód marki Isuzu D-MAX jest samochodem osobowym, podczas gdy odpowiada definicji samochodu ciężarowego oraz błąd w ustaleniu podstawy wszczęcia postępowania podatkowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium kraju, gdy faktycznie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu, co ma wpływ na datę powstania i wysokość wyliczonego przez organ celny zobowiązania podatkowego. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ord. pod. oraz przepisów prawa materialnego, to jest: art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a także rozporządzenia rady (EWG) nr 2658/87, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 ORINS skutkujące błędnym zakwalifikowaniem spornego samochodu jako osobowy, a więc wyrób akcyzowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w decyzjach. Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., stwierdził, że odpowiada ona prawu. Sąd powołał treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia i stwierdził, że klasyfikację taryfową spornego pojazdu należało dokonać na podstawie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L.1987.256.1), zwanego dalej: rozporządzeniem nr 2658/87, a w celu ustalenia prawidłowego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, którą określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2007.286.1). Organ podatkowy jest uprawniony do klasyfikowania danych towarów do odpowiednich kodów PKWiU lub kodów CN, jak również jest uprawniony do weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez dany podmiot. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącego w oględzinach spornego pojazdu nie był konieczny udział biegłego z zakresu motoryzacji, który takich uprawnień nie posiada. Uprawnienia Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej, jako organu podatkowego w sprawach dotyczących podatku akcyzowego wynikają wprost z obowiązujących w tym zakresie ustaw. Stosownie do brzmienia art. 21 § 3 ord. pod., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. Przyporządkowanie wyrobu do właściwego kodu PKWiU i odpowiednio do kodu CN stanowi podstawę do stwierdzenia, czy dany towar jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. Sąd I instancji stwierdził, że sporny samochód w dacie sprzedaży (przed pierwszą rejestracją w kraju) był przystosowany do przewożenia 5 osób (w tym kierowca) i posiadał oddzieloną część do przewozu osób od części bagażowej. Wnętrze pojazdu w części pasażerskiej posiadało wyposażenie typowe dla samochodów osobowych: tapicerka, oświetlenie, pasy bezpieczeństwa, zagłówki, poduszki powietrzne, głośniki, podgrzewane elektrycznie lusterka. Z ustaleń dokonanych przez organy celne, w tym w szczególności dokumentacji fotograficznej oraz protokołu oględzin samochodu z 18 stycznia 2013 r. wynika, że rozstaw osi pojazdu wynosi 304 cm, natomiast wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej 140 cm. W części pasażerskiej na tylnej kanapie umieszczono fotelik dziecięcy co jednoznacznie wskazuje, że pojazd jest przeznaczony i również wykorzystywany do przewozu osób. Jest pojazdem typu pick-up, który zbudowany jest z zamkniętej kabiny pasażerskiej oraz posiada wydzieloną przestrzeń do transportu towarów. Nie jest to zatem typowy samochód osobowy, lecz osobowo - towarowy, a więc wyposażenie części osobowej tego pojazdu może być uboższe w porównaniu z innymi samochodami, w szczególności typowo osobowymi i to wysokiej klasy. Wskazywane przez skarżącego elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają ustalenia, że sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organ opierając się na dokumentach, ale głównie na przeprowadzonych oględzinach spornego pojazdu prawidłowo przyjął, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, którym również można przewozić towary i jako taki należy zaklasyfikować do kodu 8703. Skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. podlegał on akcyzie według stawki 13,6% podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a zebrany materiał prawidłowo oceniony. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest: a) art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i uznanie przez Sąd, że samochód marki Isuzu D-MAX jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że samochód ten stanowi wyrób akcyzowy; b) art. 80 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., przez jego błędną wykładnię i uznanie, że samochód marki Isuzu D-MAX jest samochodem osobowym opisanym w kodzie CN 8703, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że samochód ten stanowi wyrób akcyzowy; c) rozporządzenia nr 2658/87 poprzez niewłaściwe zastosowanie reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORNIS), skutkujące zaklasyfikowaniem pojazdu marki Isuzu D-MAX do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704 i pominięcie zasadniczego kryterium, jakim jest przeznaczenie pojazdu (przewóz towarów). 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, to jest: art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. przez odmówienie skarżącemu wniesienia dowodów uzupełniających, mających na celu ustalenie stosunku ładowności samochodu marki Isuzu D-MAX do ładowności przeznaczonej do przewozu osób, co miało wpływ na wynik postępowania w kierunku ustalenia, czy organy administracyjne w sposób właściwy zgromadziły dowody w postępowaniu podatkowym. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że jest ona pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Postawione w skardze zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Skarżący kasacyjnie podniósł jeden zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, i art. 191 ord. pod. poprzez odmówienie skarżącemu wniesienia dowodów uzupełniających, mających na celu ustalenie stosunku ładowności samochodu marki Isuzu D-MAX do ładowności przeznaczonej do przewozu osób. Zarzut ten jest bezzasadny. Sąd administracyjny prowadzi postępowanie na podstawie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która kwestie uzupełniającego postępowania dowodowego, ograniczonego do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, reguluje w art. 106 § 3 - § 5 p.p.s.a. Skarżący zarzuca naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. innymi słowy, dokonuje kontroli realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym ustalania stanu (faktycznego i prawnego) sprawy - reguł proceduralnych. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji (por. np. wyrok NSA z 21 maja 2010 r., sygn. akt: II FSK 22/09) - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt: II OSK 1645/09, wyrok NSA z 16 maja 2013 r. sygn. akt: I GSK 277/12 ). Ponadto z akt sprawy toczącej się przed Sądem I instancji nie wynika, aby skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Na marginesie tylko wypada zauważyć, że wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Tym samym ładowność pojazdu nie posiada takiego znaczenia, jakiego upatruje w nim skarżący kasacyjnie. Ponadto nie sformułowano w skardze kasacyjnej innych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących postępowanie przed Sądem I instancji, dotyczących zaakceptowania rozstrzygnięć organów wydanych z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego przyjął się pogląd, że w przypadku, gdy postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego uznane zostały za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny przystąpić może do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, przy czym ocenia je w oparciu o ustalony wcześniej w sprawie stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1692/09, LEX nr 746735). Niepodważony stan faktyczny jest w sprawie wiążący i rzutuje na zastosowanie prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II GSK 825/08, LEX nr 529901, wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655 oraz wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655). Skoro stan faktyczny ustalony w sprawie nie został skargą kasacyjną podważony, to obowiązuje ustalenie organów zaaprobowane przez Sąd I instancji, że sporny samochód jest samochodem klasyfikowanym pod pozycją 8703, właściwą dla wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu (z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją) uwzględniając, że zaklasyfikowanie spornego samochodu powinno nastąpić na podstawie analizy Nomenklatury Scalonej. Świadczył o tym bowiem jego wygląd i ogół cech: łącznie pięć miejsc siedzących, dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Pojazd posiada poduszki powietrzne, ABS, podgrzewane elektryczne lusterka oraz felgi aluminiowe. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, natomiast na suficie i drzwiach bocznych występują obicia tapicerskie. Z kolei, część towarową pojazdu tworzy skrzynia do transportu towarów z możliwością zamykania. Stwierdzono, że pojazd posiada rozstaw osi o dł. 304 cm i długość skrzyni ładunkowej 140 cm, a zatem jego część ładunkowa jest krótsza niż 50% długości rozstawu osi. Z uwagi na opisany wygląd i ogół cech sporny pojazd w dniu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju był i zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że dwa pierwsze wymieniają przepisy ustawy o podatku akcyzowym, to jest: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 80 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 1. W art. 2 pkt 1 u.p.a. zostało zdefiniowane pojęcie wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stosownie zaś do treści art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed dokonaniem jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane zarzuty naruszenia art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 80 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. mimo wskazania, że ich naruszenie polega na błędnej wykładni, dotyczą w zasadzie naruszenia przepisów postępowania (oceny co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, klasyfikacji pojazdu). Faktycznie podważają więc dokonaną ocenę (uznanie przez Sąd I instancji), że sporny samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu CN 8703, czyli podważają ustalony stan faktyczny. Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Z orzecznictwa NSA jednoznacznie zaś wynika, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, LEX nr 470457). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732). W konsekwencji związania ustalonym stanem faktycznym należy też uznać za nieusprawiedliwiony zarzut naruszenia reguł ORINS. Zauważyć ponadto należy, że powołując się na naruszenie rozporządzenia nr 2658/87 autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest natomiast spełniony, gdy skarga zawiera wywody zmuszające Naczelny Sąd Administracyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. postanowienie NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 752/11, LEX nr 1239462 oraz wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, LEX nr 146732). W tym miejscu warto jedynie przypomnieć, że Nomenklatura Scalona jest zamieszczona w rozporządzeniu nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane. Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy dany pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Skoro stan faktyczny ustalony w sprawie nie został skargą kasacyjną podważony, to uprawnione było ustalenie organów zaaprobowane przez Sąd I instancji, że sporny samochód jest samochodem klasyfikowanym pod pozycją 8703, właściwą dla wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu (z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.