I GSK 1394/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 1 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 803/14 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 16 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w Krakowie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 803/14, oddalił skargę A S.A. z siedzibą w K. (skarżaca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia: Skarżąca zgłoszeniem celnym z 9 lipca 2012 r. zgłosiła zakup towaru pochodzącego z Chin w postaci koszul męskich w ilości 2.438 szt. tkanych 100% bawełna. W związku z wątpliwościami dotyczącymi wartości celnej zgłoszonego towaru Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w Krakowie przeprowadził w firmie kontrolę, która ujawniła, określenie odmiennej wartości celnej towaru, niż wskazana w zgloszeniu celnym, co w konsekwencji sprawiło, że wyliczona kwota długu celnego została zaksięgowana w wysokości niższej od prawnie należnej. Celem wszętego postępowania było również określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, a w konsekwencji kwoty podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z [...] czerwca 2014 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w wysokości 152 zł. Mając na uwadze fakt, iż retrospektywne zaksięgowanie długu celnego wpływa na powiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji na kwotę należnego podatku towarów i usług, organ pierwszej instancji [...] czerwca 2014 r. wydał decyzję, w której określił prawidłową wysokość podatku od towarów i usług w wysokości 17.030 zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2014 r. wyjaśniając, że postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie wysokości podatków związanych z importem towarów jest ściśle związane z postępowaniem celnym ponieważ w myśl art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), podstawą opodatkowania w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. W ocenie Dyrektora IC bezspornym było, że kwota należnego cła, będąca składnikiem podstawy opodatkowania ma bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor IC wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie organy celne, stosownie do swojej właściwości i w myśl obowiązujących przepisów, ustaliły prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług od importowanego towaru i obliczyły kwotę tego podatku, ponieważ zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, na organach celnych ciąży obowiązek wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów WKC w zakresie zasadności doliczenia do wartości celnej kosztów kontroli jakości towarów wykonanej na zlecenie skarżącej przez wynajęty w tym celu podmiot, Dyrektor IC wyjaśnił, że w uzasadnieniach decyzji organów celnych obu instancji szczegółowo wskazano powody doliczenia do wartości celnej spornych kosztów. Dyrektor IC wskazał nadto, że sprawa celna jest odrębną sprawą w ujęciu materialnoprawnym ponieważ wprawdzie ustalenie wartości celnej ma znaczenie prawne dla określenia podatku od towarów i usług, jednakże obie sprawy są oparte na odmiennych podstawach materialnoprawnych. Tym samym, wartość celna oraz kwota długu celnego nie mogą być kwestionowane w postępowaniu podatkowym przed organami celnymi. Ponadto, jak stwierdził Dyrektor IC, ostateczny przymiot decyzji oznacza, że jest to nie tylko decyzja, od której nie można wnieść już odwołania, ale przede wszystkim, że jest to ostateczne załatwienie sprawy, która nie może być ponownie przedmiotem postępowania. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 26 marca 2015 r., oddalił skargę na decyzję Dyrektora IC [...] września 2014 r. wyjaśniając, że zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna, powiększona o należne cło. W sprawie organy podatkowe uwzględniły wartość celną określoną w osobnej decyzji organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, zmieniającej także dane zawarte w zgłoszeniu celnym towarów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadne było wydanie decyzji na podstawie wartości celnej tak ustalonej. Sąd pierwszej instancji zważył nadto, że do podważenia prawidłowości określenia przez organy podatkowe wysokości podstawy opodatkowania nie wystarczyła opinia spółki, według której rozstrzygnięcie organu celnego dotyczące wartości celnej, wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji jedynie zmiana decyzji ostatecznej lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego mogły wywrzeć pożądany skutek prawny. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne, które wprawdzie są ze sobą powiązane, gdyż mogą być rozpoznane jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej. Decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych swoisty "przedsąd", rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tych należności publicznoprawnych. Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające zeń, istotne dla spraw podatkowych ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczone było więc zdaniem Sądu pierwszej instancji, aby w odrębnym od celnego postępowaniu podatkowym dokonano ponownej weryfikacji zgłoszenia celnego oraz ustalania na nowo wartości celnej, i w konsekwencji wysokości należnego cła. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wartość celna importowanego towaru określona w ramach postępowania celnego nie jest kategorią (wielkością) podatkową, lecz celną ponieważ podlega weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego zawartych w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992; dalej: WKC). Wszelkie zastrzeżenia dotyczące wartości celnej towarów kwestionować można w trybie, wynikającym z przywołanych wyżej przepisów celnych. Jeśli zaś wielkość ta określona została ostatecznym orzeczeniem uprawnionej do orzekania w tej materii władzy, to rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie staje się wiążące dla innych organów orzekających w sprawach pochodnych dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego, a to oznacza, że "sprawa celna" dotycząca wartości celnej towarów nie może być tożsama ze "sprawą podatkową", której przedmiotem jest określenie wysokości podatku akcyzowego lub podatku od towarów i usług. W ramach postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług organy podatkowe nie mogą dokonać odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie wartości celnej importowanych towarów. Również Sąd, rozpoznając skargę na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, nie jest władny rozważać prawidłowości określenia wartości celnej ustalonej odrębną, ostateczną już przy tym decyzją organu celnego, co więcej z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika, że granice rozpoznania wyznacza sprawa, w której wniesiona została skarga. Sąd bada więc w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, nawet jeżeli strona w skardze określonej kwestii nie podniosła. Rozstrzygnięcie w granicach sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. W rozpoznawanej sprawie, zaskarżone zostały decyzje organów celnych obu instancji, wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie zawarte w tych orzeczeniach wyznaczyły więc zakres kontroli Sądu pierwszej instancji. Decyzje nie obejmowały swoimi rozstrzygnięciami wartości celnej towarów. Dlatego też zarzuty skargi formułowane pod adresem ustaleń dotyczących wartości celnej uchyliły się spod kontroli Sądu pierwszej instancji w tej konkretnej sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał nadto, że organy celne prawidłowo uzasadniły i określiły kwotę należnego podatku od towaru i usług, a organ pierwszej instancji przeprowadził odrębne postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru prawidłowo uzasadniając motywy przyjętego stanowiska. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła skarżąca, zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (test jedn. Dz. U. z 2017 poz. 1257 ze zm.; dalej: k.p.a.), wobec pominięcia przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu wydana została w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak przedłożona przez Spółkę decyzja Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] sierpnia 2014 r., sygn. [...], [...] oraz inne analogiczne decyzje wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni oraz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu dotyczące Spółki, którymi uchylono w całości zaskarżone decyzje organu celnego pierwszej instancji i umorzono postępowania, a przez to naruszenie zasady zaufania i przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik spraw poprzez zaakceptowanie wykładni przyjętej przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu przy jednoczesnym braku uzasadnienia zmienności poglądów prawnych organów administracji wobec analogicznego stanu faktycznego i prawnego spraw, która to zmienność nie znalazła uzasadnienia w ustaleniach dowodowych niniejszej sprawy; b) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, podczas gdy jej rozstrzygnięcie zależało od rezultatu innego postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie określenia wartości celnej towarów, toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt: III SA/Wr 777/14, 2. przepisów prawa materialnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC w zw. z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wyżej wymienionych przepisów, zobowiązujące do doliczenia przez Spółkę, dla celów ustalenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, kosztów związanych z kontrolą jakościową towarów, podczas gdy usługi wykonywane przez Y nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, płatności nie zostały uiszczone sprzedającemu lub osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, a czynności wykonywane na zlecenie Spółki nie stanowiły kosztów pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC, na skutek czego organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w imporcie towarów a w konsekwencji błędnie określił kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą zgłoszenia celnego nr [...], stwierdzając powstanie różnicy podatku VAT; b. art. 29 ust. 3 lit, b) WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że kontrola jakościowa towarów, wykonywana na zlecenie Spółki przez Y, stanowiła czynności podjęte przez na własny rachunek Spółki, inne niż te, których doliczenie przewiduje art. 32 WKC, a zatem w oparciu o art. 29 ust. 3 lit. b) WKC nie podlegała doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przewożonych towarów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowanie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy prawnej, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Nie wszystkie z postawionych zarzutów pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku. Nie zostały one bowiem skonstruowane w sposób, który pozwalałby na dokonanie oceny zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisu ustrojowego powiązanego z przepisem procesowym stosowanym przez sądy administracyjne oraz przepisami postępowania administracyjnego regulującego procedurę stosowaną przez organy administracji, a mianowicie: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 8 i 11 kpa. Odnosząc się do pierwszego z powołanych w zarzucie przepisów, a mianowicie art. 3 § 1 p.p.s.a, zauważyć przede wszystkim należy, że w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby WSA odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2929/14, LEX nr 2119367, wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2845/12, LEX nr 1598336, wyrok NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2340/14, LEX nr 2037098). W rozpoznawanej sprawie WSA dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w konsekwencji tej kontroli podjął stosowne rozstrzygniecie przewidziane w ustawie. Wydał bowiem wyrok na podstawie art. 151 p.p.s.a. Niezasadne jest zatem twierdzenie o naruszeniu tego przepisu. Drugi z przepisów wskazany w tym zarzucie jako naruszony, to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Bez wskazania naruszenia innych przepisów prawa materialnego, zarzut naruszenia tego przepisu nie jest trafny. Zarzut naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skutecznie można podnieść jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem prawa materialnego, którego oceny dokonał sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że regulacja zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a., podobnie jak zawarta w art. 151 tej ustawy, jest tzw. przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I OSK 2054/14, LEX nr 2106419). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ma charakter wynikowy i może znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12, LEX nr 1495275 oraz wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 892/15, LEX nr 2258579, wprawdzie ten ostatni wyrok dotyczy art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a., jednak ze względu na tożsamy wynikowy charakter tego przepisu uprawnione jest przywołanie tego orzeczenia na gruncie tej sprawy). Powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przepisy art. 8 i 11 kpa przewidujące zasady ogólne postępowania administracyjnego: zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz zasadę przekonywania nie dosyć, że mają charakter procesowy, to co najważniejsze, w ogóle nie były stosowane przez organy, gdyż w postępowaniu celnym, jak i podatkowym decyzje wydawane są na podstawie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p."). Tym samym zarzut ich naruszenia w tej sprawie należało uznać za nieskuteczny. W konsekwencji zatem wskazania w tym zarzucie procesowym naruszenia przepisów regulujących procedurę, które w ogóle nie były podczas postępowania przez organy celnopodatkowe stosowane, ze względu na obowiązywanie w tym zakresie przepisów o.p. – cały pierwszy zarzut dotyczący naruszenia: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 11 kpa, należało uznać za nieusprawiedliwiony. Pozostałe dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być rozpoznane łącznie z uwagi na wskazany w nich – kluczowy w sprawie – art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC i sporne zagadnienie kosztów pośrednictwa w rozumieniu WKC. Zasadnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA uznał, że sporne koszty kontroli jakościowej towarów przy uwzględnieniu faktycznie wykonanych czynności stanowią koszty pośrednictwa w rozumieniu art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC i w konsekwencji takiego ustalenia podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru. Rozważania motywujące postawioną tezę należy rozpocząć od stwierdzenia, że pojęcie pośrednictwa nie zostało zdefiniowane w WKC. Według słownika języka polskiego, jak trafnie wskazał WSA, z definicji pośrednictwa wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego, PWN). Podobnie definiuje się pośrednictwo w Słowniku języka polskiego autorstwa Lidii Drabik i Elżbiety Sobol – pośrednictwo, to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie między stronami, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (por. Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007, s. 427). Na gruncie prawa cywilnego wyróżnia się dwa typy umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem, czyli umowy typu przedstawicielskiego oraz umowy pośrednictwa. W tym drugim typie umowy agencyjnej usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych – pośredniczenia. Na takie rozróżnienie wskazuje już sama treść art. 758 kodeksu cywilnego, z której to wynika, że przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. W komentarzu do art. 758 kodeksu cywilnego T. Wiśniewski wyróżnia agenta pośrednika, jego obowiązki polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy, powierzenie przedstawicielstwa musi być wsparte pełnomocnictwem (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269). E. Rott-Pietrzyk w komentarzu do art. 758 kodeksu cywilnego w zakresie typu umowy – agencji pośredniczącej, że ustawowe ujęcie przedmiotu działania agenta wskazuje na to, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią (por. E. Rott-Pietrzyk, Komentarz do art. 758 kodeksu cywilnego, 2001.07.10, LEX). Takimi czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art.758 kodeksu cywilnego, 2014.08.01, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09, LEX nr 744869). Zauważyć w tym miejscu wypada, że kontrola jakościowa towarów wykonywana przez pośrednika przed nabyciem ich przez zleceniodawcę mieści się właśnie w zakresie czynności faktycznych informowania o właściwościach towaru. W komentarzu do Wspólnotowego Kodeksu Celnego pod redakcją W. Morawskiego w zakresie kosztów prowizji i pośrednictwa z art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) mowa jest m.in. o czynnościach faktycznych w postaci kontroli towarów (por. R. Mateńka, W. Morawski w: W. Morawski, M. Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007, komentarz do art. 32-33, s. 381). Zasadnie też, w ocenie NSA, WSA powołał się na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i - Handlu z 1994 r. Oficjalne dokumenty opracowywane przez Komitet Techniczny WCO wprawdzie nie stanowią elementu prawa międzynarodowego, jednakże w ramach WTO oczekuje się, że będą one brane pod uwagę przy rozstrzyganiu konkretnych problemów z zakresu ustalania wartości celnej, gdyż przedstawiają wskazówki umożliwiające jednolitą wykładnię i tożsame stosowanie przepisów Kodeksu Wartości Celnej we wszystkich państwach i organizacjach członkowskich WTO (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1371/09, LEX nr 744182). Zaprezentowane zależności prawne oraz międzynarodowe umocowanie i rola Komitetu Technicznego WCO jako organu właściwego w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej, dawały dostateczną podstawę do tego, aby proces wykładni art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC wesprzeć treścią Noty wyjaśniającej 2.1. - Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia, co też WSA uczynił. Według Noty 2.1.: agenci zakupu są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów (pkt 9 Noty 2.1.). Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że takie działania jak: sprawdzenie zgodności towarów z zamówieniem (ilości, koloru, wzoru, poprawności oznaczeń umieszczonych na wyrobie i na opakowaniu), ocena jakości wykonania wyrobu (szycie, prasowanie, jakość tkaniny, prezentacja wyrobu), sprawdzenie zgodności wymiarów wyrobu z tabelą rozmiarów dla danego wzoru, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwie mieszczą się w zakresie istoty pośrednictwa, gdyż są to czynności faktyczne mające na celu porozumienie między stronami co do skonkretyzowanego zakresu przedmiotowego umowy. Także raport z dokonanych czynności stanowiący akceptację towaru do wysyłki, czyli raport pozytywny lub też zawierający zastrzeżenia co do jakości towaru, a więc raport negatywny, skutkujący możliwością domagania się rekompensaty bądź odrzucenia części towaru, względnie uprawniający do rezerwacji prawa do zgłoszenia reklamacji po dostawie towarów do magazynu, wstrzymania towaru i skierowania go do poprawy, a także możliwość niezaakceptowania towaru i anulowania zamówienia, kształtuje treść umowy. Można zatem z pełnym przekonaniem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych sprawy mówić o czynnościach faktycznych mieszczących się w zakresie pośrednictwa, o którego kosztach mowa jest w art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC. Zasadnie WSA uznał, w ślad za Dyrektorem IC, że skoro działalność skarżącej Spółki polega na imporcie towarów, to działalność Spółki zatrudnionej do inspekcji jakości tych towarów, stanowi element tej działalności wspomagający i kreujący import towarów dokonywany przez zobowiązaną. Zatem uiszczona opłata z tytułu inspekcji towarów, stanowiła w swej istocie element nakładów ponoszonych w związku z dokonywanym importem. Tym samym niewątpliwie wynagrodzenie za kontrolę jakości towaru, która to kontrola poprzez realizowane czynności faktyczne, prowadziła do zawarcia umowy, kreowała jej przedmiot, zakres oraz finansowy wynik, winno być doliczone do wartości celnej towaru. Warunek sprzedaży, na który powołuje się skarżąca kasacyjnie Spółka w pierwszym zarzucie naruszenia prawa materialnego, a konkretnie wynikający z art. 29 ust. 3 lit. a WKC, odnosi się do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Zauważyć należy, że z art. 29 ust. 1 WKC wynika, iż dodatkowe koszty, o których mowa w art. 32, w tym koszty pośrednictwa nie wchodzą w zakres ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, są do niej dodawane o czym wprost stanowi art. 32 ust. 1 WKC. Te koszty nie musiały zatem stanowić warunku sprzedaży, o którym mowa w art. 29 ust. 3 lit. a WKC, aby skutkowały podwyższeniem wartości celnej towaru. Tym samym zarzut ten należało uznać za nieusprawiedliwiony. W zakresie drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać zaś należy, że nie doszło do naruszenia art. 29 ust. 3 lit. b WKC, gdyż wynagrodzenie za kontrolę towarów, czyli koszty pośrednictwa nie są wynikiem działań kupującego na własny rachunek w rozumieniu powołanego przepisu, bowiem zostały one wprost w tym przepisie wyłączone z jego zakresu. Prawodawca wspólnotowy postanowił, że regulacja ta dotyczy działań implikujących koszty, "inne niż te których doliczenie przewidziane jest w art. 32" WKC. Z tego też powodu zarzut ten należało również uznać za nieusprawiedliwiony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 120 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.