I GSK 253/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 443/12 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 443/12 uchylił zaskarżoną przez K. W. (skarżący) decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...[ w przedmiocie podatku akcyzowego, określając, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. W dniu 19 września 2008 r. K. W., w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki AUDI A6 o złożył w Urzędzie Celnym w Ciechanowie deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKCU, w której zadeklarował jako podstawę obliczenia podatku kwotę 46.612,00 zł, stawkę podatku 13,6% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 6.339,00 zł. Skarżący wpłacił powyższą kwotę na konto Izby Celnej w Warszawie w dniu 23 września 2008 r. W ramach czynności sprawdzających, pismem z dnia 19 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu. Odpowiadając na wezwanie, skarżący w piśmie złożonym w dniu 23 września 2008 r. nie zgodził się z wyceną samochodu AUDI A6 zaproponowaną przez organ podatkowy, tym samym podtrzymał zadeklarowaną kwotę podstawy opodatkowania, wyjaśniając jednocześnie, iż wartość realna nabytego przez niego samochodu odbiega od wartości rynkowej podobnych pojazdów. Na potwierdzenie tego faktu załączył opinię biegłego rzeczoznawcy techniki samochodowej z dnia 17 września 2008 r. ustalającą wartość rynkową brutto ww. samochodu na kwotę 64.600,00 zł oraz przegląd okręgowej stacji kontroli pojazdów, w których wskazano na usterki samochodu. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6. Następnie decyzją z dnia 28 marca 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu w kwocie 8.051,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 5 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż podana przez rzeczoznawcę wartość brutto przedmiotowego samochodu znacznie przewyższa kwotę zadeklarowaną przez skarżącego, tj. kwotę 46.612,00 zł. Podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii zastosowania regulacji określonej w art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.a."). Tym samym niezbędne było podjęcie kroków mających na celu określenie podstawy opodatkowania spornego pojazdu. Organ przyjął za dowód w sprawie opinię biegłego rzeczoznawcy samochodowego z dnia 17 września 2008 r., jednakże z pewnymi wyjątkami. Wskazano, że rzeczoznawca dokonując wyceny wartości rynkowej samochodu ustalił jego wartość rynkową na kwotę: 114.500,00 zł (wartość bazowa, według notowania zawartego w bazie danych [...], stan na wrzesień 2008 r.). Następnie dokonał korekt mających wpływ na wartość przedmiotowego pojazdu, tj.:1) za pierwszą rejestrację plus 2.500,00 zł; 2) ze względu na przebieg minus 7.954,00 zł; 3) za ogumienie minus 2.649,00 zł; 4) korekty różne obejmujące: a) stan utrzymania i dbałość o pojazd - 5%, nominalnie minus 5.452,00 zł, b) wcześniejsze naprawy - 15,0%, nominalnie minus 16.356,00 zł, c) liczbę właścicieli - 3%, nominalnie minus 3.271,00 zł, d) konieczne naprawy - 7,3% nominalnie minus 8.000,00 zł, e) import prywatny - 8%, nominalnie minus 8.723,00 zł. Po uwzględnieniu powyższych korekt, rzeczoznawca określił wartość rynkową brutto pojazdu na kwotę 64.600,00 zł. Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego w C. wartość rynkową przedmiotowego pojazdu ustalił na kwotę: 114.500,00 zł (wartość bazowa), uwzględniając korekty ze względu na: pierwszą rejestrację plus 2.500,00 zł, przebieg minus 7.954,00 zł, ogumienie minus 2.649,00 zł, wcześniejsze naprawy minus 16.356,00 zł, konieczne naprawy pojazdu minus 8.000,00 zł łącznie 82.041,00 zł. Organ podatkowy nie uwzględnił korekt ze względu na stan utrzymania i dbałości o pojazd, liczbę właścicieli oraz import prywatny. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, przyjęta przez organ pierwszej instancji wartość brutto pojazdu, po uwzględnieniu przyjętych korekt, przyjęta została prawidłowo. Zaznaczył, iż opisany przez rzeczoznawcę stan samochodu oraz znajdujące się w aktach fotografie wskazują na ślady wynikające ze zwykłego użytkowania samochodu. Wyjaśnił, iż ustalona średnia wartość rynkowa samochodu osobowego dokonana została w oparciu o bazę danych zawartą w informatorze [...]. Określona w profesjonalnych katalogach wartość używanych samochodów uwzględnia nie tylko ich markę, wiek i wyposażenie, lecz również stopień zużycia spowodowanego eksploatacją adekwatną do wieku samochodu. Organ odwoławczy nie uznał także 3% korekty ze względu na liczbę właścicieli, albowiem rzeczoznawca obniżając wartość samochodu ze względu na liczbę właścicieli nie podał ilu było właścicieli, w jaki sposób została ustalona oraz w jaki sposób ten fakt wpływa na konieczność dodatkowego obniżenia wartości pojazdu. Organ odwoławczy nie uznał także ujemnej 8% korekty wartości pojazdu ze względu na jego pochodzenie, to znaczy prywatny import samochodu. Uwzględniając doświadczenie życiowe stwierdził, iż samochody używane sprowadzone do Polski, cieszą się na polskim rynku dużym popytem i dlatego brak jest podstaw do dokonywania dodatkowej ujemnej korekty z tego tytułu. Poza tym zastosowanie takiej korekty prowadziłoby do nieuzasadnionej sytuacji, w której w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przyczyną uzasadniającą obniżenie wartości pojazdu jest już sam fakt takiego nabycia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu I instancji spór w sprawie sprowadza się właściwie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy rozpatrując przedmiotową sprawę - w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa ustaliły wartość sprowadzonego przez skarżącego samochodu, tym samym, czy w sposób prawidłowy określiły podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Odpowiedź na tak postawione pytanie, zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy winna być negatywna. Sąd I instancji przypomniał, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W myśl art. 82 ust. 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Zgodnie z art. 82a ust. 1 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 u.o.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4 u.o.p.a.). Z powołanych przepisów wynika możliwość ustalenia przez właściwe organy podstawy opodatkowania nabytego samochodu według wartości rynkowej. Organy podejmujące decyzje podatkowe w tych sprawach nie są ograniczone w swych czynnościach do przeprowadzenia konkretnych dowodów. Zastosowanie mogą znaleźć wszelkie dowody służące temu celowi, w tym również istnieje możliwość pozyskania wiadomości specjalnych poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W rozpoznawanej sprawie organy przy ustalaniu własnej wyceny samochodu korzystały z badań i wyliczeń zawartych w opinii biegłego rzeczoznawcy. Zdaniem Sądu I instancji, w sytuacji gdy organy podatkowe uznały część ustalonych korekt wskazanych w wycenie rzeczoznawcy majątkowego za nierzetelne i w tym zakresie odmówiły im mocy dowodowej, to miały obowiązek właściwie uzasadnić zajmowane stanowisko, poprzez dopuszczenie dowodu z opinii innego rzeczoznawcy, a nie dokonywać własnej wyceny w oparciu o nierzetelną opinię. Tymczasem organy zakwestionowały korektę wartości pojazdu o 5% ze względu na stan jego utrzymania, korektę 3 % ze względu na liczbę właścicieli oraz korektę 8 % wartości pojazdu ze względu na pochodzenie samochodu. Wskazane współczynniki – zdaniem Sądu – nie powinny być przez organy podatkowe, co do zasady, z góry odrzucone. W ocenie Sądu, kwestia korekty wartości nabytego samochodu ze względu na jego pochodzenie może być oceniona odmiennie niż wykazują to organy podatkowe. To, iż samochody "sprowadzane do Polski cieszą się na naszym rynku dużym popytem" jak wskazywały organy podatkowe w sprawie, nie może wykluczać, że ze względu na źródło pochodzenia samochodu (w tej sprawie USA), typ samochodu przeznaczonego na odmienny niż europejski rynek, transport morski, brak pewności co do historii przeglądów, napraw pojazdu, wysokie spalanie silnika benzynowego przeznaczonego na rynek amerykański i inne okoliczności, korekta przyjęta przez biegłego w przedmiotowym zakresie była poprawna. Także w zakresie korekty wartości pojazdu ze względu na stan jego utrzymania zakwestionowanie przez organy tego wskaźnika wbrew opinii biegłego było nieprzekonywające. Sąd podkreślił, że to biegły posiadając specjalistyczną wiedzę, a przede wszystkim dokonując oględzin mógł ocenić faktyczny stopień utrzymania pojazdu, dlatego też ocenę organów podatkowych w tym zakresie opierającą się na analizie kiepskiej jakości zdjęć zawartych w opinii biegłego należało uznać za dowolną. Zdaniem Sądu I instancji, wiadomości z branży samochodowej dotyczące współczynników obniżających wartość nabytego samochodu należy zakwalifikować do wiedzy specjalistycznej. Dlatego też zakwestionowanie przyjętych przez biegłego współczynników korygujących wartość sprowadzonego pojazdu mogło być dokonane wyłącznie w formie opinii biegłego konfrontującej ustalenia z przedłożonej przez podatnika opinii rzeczoznawcy. Wiadomości odnoszące się do powołanych współczynników – zdaniem Sądu – przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, co powinno skutkować powołaniem przez organ podatkowy biegłego - w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie: 1. na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj.: a) art.82 a ust. 2 i ust.4 u.p.a. w związku z art. 122 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie prawnym zakreślonym okolicznościami faktycznymi sprawy, b) art.82 a ust.2 i ust.4 u.p.a. w związku z art. 180 § 1, art.181 art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, że organom podatkowym nie przysługuje prawo do weryfikacji i oceny prywatnego dokumentu w postaci opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez podatnika dla potrzeb opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych ; 2. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów potępiania, tj. a) art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nieuczynienie zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku ; b) art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne uwzględnienie skargi, a wyniku tego uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, pomimo, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi przez Sąd ze względu na zgodność z prawem wydanego rozstrzygnięcia . Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, że z art. 82a u.p.a. nie wynika, aby "średnią wartością rynkową" miała być wartość rynkowa konkretnego pojazdu, a ustalana przez rzeczoznawców. W skład tej drugiej wchodzą bowiem elementy związane z subiektywnym oczekiwaniem nabywcy pojazdu, jego preferencjami i często lokalnymi upodobaniami. Ponadto jest ona wartością konkretnego pojazdu poddanego wycenie rzeczoznawcy, nie zaś średnią wartością rynkową (średnią ceną), o której mowa w art. 82a ust. 4 powołanej ustawy. Przyjąć zatem należało, że postanowienia tego przepisu nakładają na organy podatkowe obowiązek dążenia do ustalenia średniej wartości rynkowej z zastrzeżeniem, że w jej skład, tzn. w skład średniej wartości rynkowej, nie będą wchodziły elementy (korekty wartości) wynikające z subiektywnych przekonań, czy też upodobań nabywców pojazdów, jak również elementy nie mające wpływu na średnią cenę rynkową pojazdów na terytorium kraju, bowiem te są już w niej ujęte. Organy zobowiązane są do pominięcia wszelkich korekt, których nie można w sposób obiektywnych zmierzyć lub ocenić. Zdaniem organu, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 82a ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z obiektywnym stanem faktycznym sprawy. W swoich dociekaniach Sąd pominął istotny w sprawie dokument urzędowy tj. amerykański certyfikat tytułu własności – Certyficate Of Title (dowód rejestracyjny), nieznany również rzeczoznawcy sporządzającemu wycenę, a stanowiący o możliwości stosowania korekty ze względu na pochodzenie i liczbę właścicieli. Ponadto wbrew normie prawa kształtującej pojęcie "średniej wartości rynkowej" uznał, że wpływ na tę wartość mają czynniki o charakterze subiektywnym (korekta ze względu na utrzymanie i korekta ze względu na pochodzenie), które to już, ze względu na uśrednienie w skali kraju tej "średniej wartości rynkowej", są już w niej zawarte. Pozbawił tym samym organy podatkowe prawa do pominięcia w sprawie tych korekt, mimo, iż w żaden sposób nie można uznać, że wymagają one wiadomości specjalnych przypisanych biegłemu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna spółki opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo można się odnieść do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał na czym naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez Sąd I instancji miałoby polegać.Za nieuprawniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w art. 141 par. 4 p.p.s.a. i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zawiera też stanowisko Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art.82 a ust. 2 i ust.4 u.p.a. w związku z art. 122 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie prawnym zakreślonym okolicznościami faktycznymi sprawy oraz art.82 a ust.2 i ust.4 u.p.a. w związku z art. 180 § 1, art.181 art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, że organom podatkowym nie przysługuje prawo do weryfikacji i oceny prywatnego dokumentu w postaci opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez podatnika dla potrzeb opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych. Istota sporu dotyczy więc zasad i sposobu postępowania organu podatkowego przy opodatkowaniu samochodu osobowego podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy ( art. 82 ust. 3 u.p.a.). Jednak zgodnie z art. 82a ust. 1 u.p.a., obowiązującym od dnia 19 lipca 2008 r. , organ podatkowy winien ustalić wysokość podstawy opodatkowania odzwierciedlającą rzeczywistą wartość rynkową pojazdu. Zgodnie z brzmienie ww. przepisu, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.Należy podkreślić, że uregulowania zawarte w art. 82a ust. 4 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej( z zyskiem). Tak więc nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r. , sygn. akt I GSK 582/12). Organ podatkowy w pierwszej kolejności winien ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu i czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Zatem istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią kluczową przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 82 ust. 3 u.p.a. , a średnią wartością rynkową , o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a., przyjmuje się w orzecznictwie sądowym uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi. (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11, z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 799/13; z dnia 11 sierpnia 2015r., sygn. akt I GSK 4/14; z dnia 11 sierpnia 2015r., sygn. akt I GSK 802/14 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, w tym z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/098 ; z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt 183/10, baza orzeczeń nsa.gov. pl.). Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, ale równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Przypomnieć należy, że podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył przesłanek, które mogą uzasadniać niższą podstawę opodatkowania. Uzasadnieniem takim może być - jak już wyżej wskazano - także fakt, że samochody osobowe w krajach bardziej rozwiniętych gospodarczo szybciej tracą na wartości niż w Polsce, w szczególności zważywszy na ich stan zużycia, ilość właścicieli i stan utrzymania samochodu. Należało więc zweryfikować, czy wartość zadeklarowana jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wiadomości z branży samochodowej dotyczące współczynników zakwestionowanych przez organy podatkowe, obniżających wartość nabytego samochodu należy zakwalifikować do wiedzy specjalistycznej. Ustalenie wartości sprowadzonego samochodu osobowego Audi A6 w okolicznościach faktycznych sprawy, wymaga wiadomości specjalnych. W ramach tego ustalenia mieści się również ocena zastosowanych przez powołanego przez skarżącego rzeczoznawcę samochodowego współczynników korygujących wartość sprowadzonego z zagranicy samochodu osobowego. Zdaniem NSA, trudno ustalić bez wiedzy specjalistycznej jakie elementy winny być uwzględnione przy ustalaniu wartości rynkowej sprowadzonego samochodu. Wiadomości odnoszące się do powołanych współczynników, zdaniem NSA, przekraczają zakres wiedzy i doświadczenia życiowego osób posiadających wykształcenie ogólne, co powinno skutkować powołaniem przez organ podatkowy w trybie art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej biegłego. Wprawdzie ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa" może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego ( por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., sygn. akt V SA 1085/00.., niepubl. oraz P. Pietrasz, {w :} C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowic, M. Popławski, Ordynacja podatkowa . Komentarz, LEX, 20098. wyd. III). W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe ustalając wartość rynkową sprowadzonego z zagranicy samochodu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia zakwestionowały opinię biegłego rzeczoznawcy w zakresie ustalonej wartości rynkowej. Jednocześnie przy ustaleniu własnej wyceny korzystały z bada n i wyliczeń zawartych w opinii biegłego rzeczoznawcy. Skoro organy podatkowe uznały część ustalonych korekt wskazanych w wycenie rzeczoznawcy majątkowego za nierzetelne i w tym zakresie odmówiły im mocy dowodowej, to miały obowiązek uzasadnić zajmowane stanowisko, poprzez dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego rzeczoznawcy, a nie dokonywać własnej wyceny w oparciu o opinię, z którą się nie zgadzały. W tej sytuacji, ponieważ Sąd I instancji nie naruszył zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.